Земельный налог при передаче недвижимости (Н.К. Фрейтак, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2004 г.)

Земельный налог при передаче недвижимости

На практике мы часто сталкиваемся с ситуацией, когда организация, передав в уставный капитал другого лица объекты недвижимости, продолжает платить земельный налог. По ее мнению она является налогоплательщиком до момента государственной регистрации перехода прав на земельный участок. Нередко ситуация осложнена еще и тем, что поскольку организация уже фактически не использует землю в своей хозяйственной деятельности, то новый землепользователь перечисляет ей компенсацию этого земельного налога. Таким образом, организации пытаются достичь "справедливого" распределения издержек, связанных с уплатой земельного налога субъектом, фактически не осуществляющим землепользование.

Однако такое решение проблемы является нарушением как налогового, так и гражданского законодательства. В связи с этим мы предлагаем рассмотреть этот вопрос и выработать рекомендации по исправлению допускаемых нарушений.

Исходные данные

Организация X передала объекты недвижимости в уставный капитал организации Y. Переход прав на земельные участки не зарегистрирован, в связи с чем организация Х продолжает уплачивать земельный налог и получает компенсацию от организации Y, которая признает эту компенсацию расходом в целях налогообложения прибыли.

Последствия по земельному налогу

Использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли (ст. 1 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-I "О плате за землю"). В силу ст. 15 указанного Закона основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком.

Практика применения указанной статьи выявила два различных подхода в разрешении вопроса о том, с какого момента возникает обязанность по уплате земельного налога.

Согласно первому подходу наличие правоустанавливающего документа является безусловным основанием для внесения платы. При отсутствии такого документа лицо не признается плательщиком налога, так как невозможно подтвердить факт использования земельного участка.

Согласно второму подходу лицо признается налогоплательщиком, если земельный участок фактически им используется, независимо от наличия правоустанавливающих документов.

Позиция налоговых органов, изложенная в доступных источниках информации, заключается в том, что организация является плательщиком земельного налога за земельный участок, необходимый для обслуживания приобретенного недвижимого имущества, с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла государственная регистрация права собственности на данное недвижимое имущество (см., в частности, письма УМНС России по г. Москве от 2 декабря 2002 г. N 22-11/60786; от 25 февраля 2003 г. N 11-14/10478).

На практике налоговые органы предъявляют претензии об уплате налога к пользователям, не имеющим оформленных правоустанавливающих документов на землю.

Арбитражная практика по данному вопросу складывалась неоднозначно - суды поддерживали как первую, так и вторую позицию.

Обязательность государственной регистрации прав на землю для возникновения обязанности по уплате налога отражена в Обобщении ФАС Волго-Вятского округа материалов дел, судебные акты по которым пересмотрены в кассационном порядке в III квартале 2002 года, а также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 7 августа 2001 г. по делу N А49-1324/01-47А/19; Постановлении ФАС Московского округа от 7 августа 2003 г. по делу N КА-А40/5192-03.

Необходимость уплачивать налог с момента получения земельного участка в пользование изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 20 декабря 2001 г. по делу N КА-А40/7453-01; Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 22 сентября 2003 г. по делу N Ф04/4727-1497/А27-2003, от 24 февраля 2004 г. по делу N Ф04/771-116/А03-2004; Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18 ноября 2002 г. по делу N А56-17640/02, от 7 мая 2003 г. по делу N А66-8645-02; Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 9 сентября 2003 г. по делу N Ф08-3412/2003-1297А.

Свое мнение по вопросу о том, с какого момента возникает обязанность по уплате земельного налога, высказал и ВАС РФ. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 7486/01 и от 14 октября 2003 г. N 7644/03 указано, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Фактическое пользование землей, по мнению ВАС РФ, может подтверждаться и другими документами, в частности, - договором и передаточным актом недвижимого имущества, расположенного на земельном участке.

На основании приведенных обстоятельств можно сделать вывод о том, что в рассматриваемой нами ситуации плательщиком земельного налога является организация Y, которая получила в качестве вклада в уставный капитал объекты недвижимости, что подтверждается как учредительным договором, так и актом приема-передачи объекта недвижимости.

Отметим, что риск признания организации, получившей в уставный капитал объекты недвижимости, плательщиком земельного налога повышается в связи с принятием Постановления ВАС РФ N 7644/03. Суд рассматривал аналогичную хозяйственную ситуацию: юридическое лицо получило в качестве вклада в уставный капитал производственный комплекс, но до момента оформления прав на расположенный под комплексом земельный участок налог не уплачивало. ВАС РФ признал данное лицо налогоплательщиком.

Уплата налога организацией X не является надлежащим исполнением налоговой обязанности в силу следующих причин.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах.

Конституционный Суд Российской Федерации, давая конституционно-правовое толкование данной нормы, пришел к выводу, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет (Определение от 22 января 2004 г. N 41-О).

По мнению КС РФ, внесение в бюджет налога третьим лицом, в том числе по поручению налогоплательщика в счет исполнения денежного обязательства по договору, не может свидетельствовать о надлежащем исполнении налогоплательщиком своей обязанности*(1).

Таким образом, можем заключить, что существует риск признания организации Y плательщиком земельного налога, а в связи с неуплатой налога - начисления недоимки, пеней и привлечения организации к налоговой ответственности.

По нашему мнению, плательщиком земельного налога является лицо, фактически использующее земельный участок, независимо от того, оформлены ли на него необходимые правоустанавливающие документы или нет. При этом мы исходим не только из практики ВАС РФ, но также из того, что взимание налога с лица, не являющегося землепользователем, будет нарушать принцип экономической обоснованности налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ) и принцип платности землепользования (ст. 1 Закона о плате за землю).

Действительно, в рассматриваемом случае организация Y фактически использует землю бесплатно, а бремя по уплате налога переложено на организацию X, которая не осуществляет на земельном участке экономической деятельности.

С точки зрения гражданского законодательства полученные организацией X средства в возмещение расходов по уплате земельного налога будут считаться неосновательным обогащением или полученными по ничтожной сделке, в зависимости от того, будет ли между учредителем и созданной организацией заключено соглашение о компенсации сумм земельного налога.

Неосновательным обогащением в соответствии с п. 1 ст. 1102 ГК РФ признается имущество, приобретенное или сбереженное одним лицом за счет другого лица в отсутствие установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований.

Поэтому если соглашения на возмещение сумм земельного налога нет, то все полученное организацией X будет являться неосновательным обогащением. Если же такое соглашение имеется, то его следует признать ничтожным в соответствии со ст. 168 ГК РФ, как противоречащее требованиям закона. Указанное гражданско-правовое последствие связано со следующим.

Обязанность по уплате налога в соответствии со ст. 45 НК РФ и с учетом приведенного выше Определения КС РФ N 41-О должна быть исполнена налогоплательщиком за счет собственных средств. Она не может быть переложена на другое лицо, в связи с чем соглашение сторон об уплате налога за налогоплательщика третьим лицом, как нарушающее требование ст. 45 НК РФ, будет являться ничтожным.

Между тем такое соглашение о возмещении земельного налога как раз подтверждает, что обязанность по уплате налога возложена на лицо, не являющееся его плательщиком.

Перечисление денежных средств в отсутствие оснований, предусмотренных законом, иным правовым актом или сделкой, либо по ничтожной сделке имеет значение для налогообложения прибыли, о чем будет сказано ниже. Также мы приведем рекомендации по приведению отношений между организациями X и Y в соответствие с действующим законодательством.

Последствия по налогу на прибыль

Налоговые последствия для организации X

Во-первых, расходы организации X на уплату земельного налога не будут уменьшать налоговую базу.

Перечисление денежных средств в бюджет в отсутствие объекта налогообложения препятствует их квалификации в качестве расхода на уплату налогов и не позволяет учесть в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Одновременно данные расходы не отвечают требованиям экономической оправданности, так как произведены в отсутствие законной обязанности по уплате земельного налога и поэтому вообще не могут быть учтены при налогообложении прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Во-вторых, есть риск того, что средства, получаемые организацией X в компенсацию ошибочно уплаченного земельного налога, могут быть признаны налоговым органом доходом.

Довод инспекции в рассматриваемой ситуации будет заключаться в утверждении, что данные суммы увеличивают экономическую выгоду организации X и могут быть оценены (ст. 41 НК РФ). Соответственно для целей налога на прибыль неосновательное обогащение является внереализационным доходом (ст. 250 НК РФ) и должно быть учтено на дату его поступления на расчетный счет (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Однако данный вопрос может быть решен и в пользу налогоплательщика. Противоположная позиция находит подтверждение в том, что у приобретателя возникает обязанность по возврату потерпевшей стороне неосновательно приобретенного (сбереженного) имущества (п. 1 ст. 1012 ГК РФ), которое не поступает в его собственность. В данной ситуации имеет место исключительно обязательство по возврату неосновательного обогащения.

Такое обязательство не приводит к увеличению экономической выгоды приобретателя и, соответственно, не создает для него облагаемого дохода.

Если между организациями (учредителем и создаваемым юридическим лицом) будет заключено соглашение о возмещении сумм земельного налога, то, поскольку в этой части оно является ничтожным, организация X также должна вернуть денежные суммы. Такая обязанность установлена п. 2 ст. 167 ГК РФ, согласно которой при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Применяет последствия недействительности ничтожной сделки суд - как по требованию любого заинтересованного лица, так и по собственной инициативе (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Однако стороны могут произвести реституцию самостоятельно, поскольку ничтожная сделка не требует подтверждения ее недействительности судом.

Таким образом, организация X в любом случае обязана вернуть организации Y все полученные от нее суммы в качестве возмещения расходов на уплату земельного налога.

Мы полагаем, что неосновательное обогащение, а равно и полученное по недействительной сделке не является доходом налогоплательщика и не должно учитываться при налогообложении прибыли, поскольку создает исключительно обязательство по возврату соответствующего имущества. В такой ситуации доход возникнет только после истечения срока исковой давности (п. 18 ст. 250 НК РФ).

В данном случае необходимо иметь в виду, что если признать компенсацию уплаты земельного налога неосновательным обогащением, то срок исковой давности будет общим - три года (ст. 196 ГК РФ). Если компенсация будет признана полученной по ничтожной сделке, то тогда срок исковой давности будет равен 10 годам (п. 1 ст. 181 ГК РФ).

Если организация X учтет компенсацию в качестве дохода, то возврат компенсации будет являться расходом текущего отчетного (налогового) периода, если же компенсация не будет отражена в качестве дохода, то и возврат не приведет к образованию расхода.

Отражение дохода в прошлых отчетных (налоговых) периодах влечет для организации X необходимость подавать уточненную декларацию (п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ) и уплачивать пени (ст. 75 НК РФ).

Если организация X решит не отражать в налоговом учете доход в виде компенсации, то для уменьшения налогового риска можно заключить с организацией Y соглашение, в котором будут зафиксированы следующие обстоятельства:

отсутствие у организации X обязанности по уплате земельного налога и наличие такой обязанности у организации Y;

невозможность исполнения обязанности организации Y по уплате земельного налога организацией X;

необоснованность компенсации организацией Y расходов организации X на уплату земельного налога;

обязанность организации X вернуть организации Y все суммы, полученные в компенсацию уплаченного земельного налога.

Таким образом стороны зафиксируют необоснованность получения организацией X денежных средств от организации Y и обязанность вернуть их последней. По нашему мнению, данные действия в значительной мере повысят вероятность положительного разрешения возможного налогового спора относительно обязанности включения в доход полученной компенсации налога.

Налоговые последствия для организации Y

Расходы организации Y на возмещение затрат организации X по уплате земельного налога не могут быть включены в налоговую базу по основаниям, аналогичным изложенным, так как перечисленные средства не являются налогом*(2), а компенсация уплаты налога третьим лицом неправомерна. То есть в отношении данного расхода не соблюдаются условия подп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ.

Отметим, что исключение из состава расходов суммы компенсации, выплаченной организации X, не приведет к негативным налоговым последствиям (доначислению налога, пени и привлечению к ответственности), если одновременно с этим будет подана декларация по земельному налогу и произведена его уплата, поскольку в таком случае учтенный расход на уплату налога в полном объеме заменит исключенный расход. Если сумма налога превысит сумму признанных расходов на компенсацию, то возникнет переплата, если, напротив, она будет меньше, то образуется недоимка.

Налоговые органы при исключении сумм на возмещение земельного налога из состава расходов могут не обращаться в арбитражный суд с требованием о признании соглашения о компенсации сумм земельного налога ничтожным. Это соглашение в части, возлагающей обязанность по компенсации налога, не действительно независимо от признания его таковым судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ). При этом применять последствия недействительности данного соглашения налоговому органу не обязательно - для целей налогообложения наличие или отсутствие реституции значения не имеет. Достаточно лишь подтвердить необоснованность произведенных расходов (по приведенным выше основаниям).

При возврате организацией X денежных средств доход не образуется, так как получение обратно неосновательно перечисленного или перечисленного по ничтожной сделке не приводит к увеличению экономической выгоды.

НДС

Простое перечисление денежных средств от одного лица другому лицу в отсутствие реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) не создает последствий по НДС ни на основании ст. 146 НК РФ, ни на основании ст. 162 НК РФ, поскольку нет объекта налогообложения.

Выводы и рекомендации для устранения нарушений законодательства

На основании изложенного считаем возможным рекомендовать организациям Y и X для приведения своей деятельности в соответствие с законодательством совершить следующие действия:

организации Y:

- подать налоговую декларацию по земельному налогу, произвести уплату соответствующей суммы налога, и по необходимости, пени. От налоговой ответственности организация будет освобождена в соответствии со ст. 81 НК РФ,

- исключить из состава расходов суммы компенсации, выплачиваемой организации X в счет уплаты последней земельного налога. Одновременно отразить в качестве расхода суммы самостоятельно начисленного налога. Данные изменения в регистрах налогового учета могут быть произведены без подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, если сумма начисленного налога будет равна сумме компенсации, признанной в качестве расхода в соответствующем налоговом периоде. Если сумма налога будет отличаться от суммы признанных расходов на компенсацию, то следует подать уточненную декларацию, поскольку возникает либо переплата, либо недоимка по налогу на прибыль;

организации X:

- подать уточненную декларацию по земельному налогу с исключением из нее сумм налога, уплаченных в отношении земельных участков, переданных в уставный капитал организации Y; подать заявление о возврате переплаты или ее зачете в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, поступающим в местный бюджет. Отметим, что для уменьшения вероятности отказа налогового органа в возврате излишне уплаченного земельного налога целесообразно подать уточненную декларацию после погашения организацией Y своей недоимки или одновременно с этим,

- заключить с организацией Y соглашение, описанное выше,

- вернуть организации Y все необоснованно полученные суммы в качестве возмещения расходов на уплату земельного налога.

По нашему мнению, в рассмотренной ситуации после совершения рекомендуемых нами мероприятий негативные налоговые последствия заключаются только в необходимости организации Y уплатить пени на сумму имеющейся недоимки по земельному налогу.

Н.К. Фрейтак,

юрисконсульт компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что арбитражная практика в некоторых случаях признавала правомерность поручения налогоплательщика своему контрагенту перечислить причитающуюся по договору оплату в бюджет в счет уплаты налогов (см., в частности, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 мая 2003 г. по делу N А38-17/333-02). Однако в целом арбитражная практика также подтверждает неправомерность уплаты налога вместо налогоплательщика третьим лицом (Постановления Восточно-Сибирского округа от 28 августа 2003 г. по делу N А19-6497/03-44-Ф02-2694/03-С1, от 7 октября 2003 г. по делу N А10-6170/02-4-02-Ф02-3281/03-С1; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 сентября 2003 г. по делу N Ф04/4620-785/А75-2003; Постановление ФАС Московского округа от 21 мая 2003 г. по делу N КА-А40/3110-03).

*(2) Налог взимается в доход государства с налогоплательщика, что следует из его легального определения, закрепленного в ст. 8 НК РФ. Поэтому перечисление каких-либо сумм другим лицам не может расцениваться как уплата налога.