Представительские расходы (М. Васильева, В. Егоров, Е. Карсетская, И. Кирюшина, И. Чвыков, "Экономико-правовой бюллетень", N 8, август 2005 г.)

Представительские расходы

В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий, а именно:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также для официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Бухгалтерский учет

Представительские расходы формируют расходы по обычным видам деятельности. Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (пункты 5, 7 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете представительские расходы не нормируются и включаются в расходы по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению (утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) представительские расходы отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами раздела VI "Расчеты", например 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и т. д.

Признание представительских расходов в целях исчисления
налога на прибыль

Для признания представительских расходов в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы они соответствовали п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были обоснованными и документально подтвержденными.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, предельный размер представительских расходов следует определять в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль.

При определении предельного размера представительских расходов необходимо основываться на размере оплаты труда.

Оплата труда, в свою очередь, рассчитывается в соответствии со ст. 255 НК РФ "Расходы на оплату труда".

В оплату труда согласно ст. 255 НК РФ включаются:

- все суммы, начисленные работникам, в том числе не состоящим в штате организации, за работы по гражданско-правовому договору в денежной и (или) натуральной форме;

- начисления стимулирующего характера;

- начисления компенсационного характера;

- вознаграждения, надбавки, другие единовременные поощрительные начисления;

- другие расходы, предусмотренные ст. 255 НК РФ.

У организаций часто возникает вопрос: какой размер расходов на оплату труда - начисленную зарплату или фактически выплаченную в отчетном периоде - следует принять за основу при расчете суммы представительских расходов?

Следует учитывать, что на основании ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда признаются начисленные, а не фактически выплаченные суммы. В связи с этим при расчете представительских расходов, учитываемых при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций, за основу принимается сумма начисленной за соответствующий период заработной платы.

В том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, представительские расходы относятся к косвенным расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При этом сумма представительских расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета.

Если же налогоплательщик определяет доходы и расходы кассовым методом, представительские расходы признаются только после их фактической оплаты.

Оформление представительских расходов

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Так, включение представительских расходов в состав расходов организации возможно только при наличии первичных учетных документов.

Документальное оформление представительских расходов можно разделить на три этапа:

- первый - оформление подготовительных документов;

- второй - оформление уточняющих (конкретизирующих) документов;

- третий - оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

На первом этапе следует составить смету представительских расходов на отчетный год. Данная смета может утверждаться на общем собрании участников (акционеров) организации либо руководителем организации.

Помимо этого следует издать внутренние организационно-распорядительные документы (приказы руководителя организации), в которых необходимо отразить следующие вопросы:

- перечень официальных лиц организации, имеющих право участвовать в переговорах, а следовательно, получать под отчет средства на представительские расходы;

- порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;

- порядок расходования средств на представительские расходы;

- документальное оформление представительских расходов;

- порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы;

- нормирование отдельных видов представительских расходов.

Второй этап. Организация проводит конкретное представительское мероприятие. При этом составляются следующие документы:

- приказ руководителя о назначении ответственного за проведение официального мероприятия;

- приказ о направлении приглашений на деловую встречу, который должен содержать цель прибытия представителей сторонних организаций;

- программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков проведения мероприятия, фамилии, имени, отчества участников со стороны принимающей организации и со стороны приглашенных и их должностей, утвержденной сметы представительских расходов. На основании этих документов осуществляется выдача денег под отчет.

Третий этап. Лицо, ответственное за проведение представительского мероприятия, оформляет и представляет в бухгалтерию организации документы, подтверждающие фактическое расходование денежных средств на проведение мероприятия.

К таким документам относятся:

- отчет о проведенной встрече (перечень рассматриваемых вопросов, достигнутые договоренности и т. д.);

- авансовый отчет, к которому необходимо приложить документы, подтверждающие фактически произведенные расходы.

Расходы на представительские цели подтверждают следующие документы:

- счета предприятий общественного питания;

- товарные чеки;

- чеки ККМ;

- документы об оплате транспортных расходов;

- документы об оплате услуг переводчика;

- накладные, торгово-закупочные акты и т. п.

Согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухучете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Таким образом, первичные документы, подтверждающие произведенные представительские расходы, должны содержать все перечисленные выше необходимые реквизиты.

В том случае, если произведенные представительские расходы не могут быть подтверждены документально или на первичных документах отсутствуют необходимые реквизиты, такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2005 N Ф09-971/05-АК

Инспекцией МНС России в результате выездной налоговой проверки ОАО за период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2003 г. принято решение о взыскании с налогоплательщика налога на прибыль, поскольку ОАО отнесло к представительским расходам расходы, не подтвержденные документально.

ФАС Уральского округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налоговых органов, указав следующее.

Судом установлено, что расходы, заявленные ОАО как представительские, не отвечают требованиям п. 2 статей 264, 252 НК РФ и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. При отсутствии документов, подтверждающих указанные расходы, спорные суммы правомерно расценены инспекцией как доход работника с начислением налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Расходы, которые не могут
быть отнесены к представительским

Налоговое законодательство специально выделяет расходы, которые не могут быть отнесены к представительским.

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.

Однако часто возникают ситуации, когда сложно определить, относятся расходы на определенные мероприятия к представительским расходам или нет.

Например, деловые переговоры проводятся в течение нескольких дней. Организация оплачивает завтраки, обеды и ужины (которые не носят официального характера) представителей сторонних организаций.

Минфин России в своем письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 разъяснил, что расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.

Следующий вопрос. Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относятся расходы на прием и обслуживание:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах;

- участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа.

Но на практике организации часто осуществляют расходы по приему иных лиц, например членов ревизионной комиссии. Вправе ли организация отнести расходы по приему и обслуживанию таких лиц к представительским?

Налоговые органы дают отрицательный ответ. В первую очередь они ссылаются на п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно на то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А в рассматриваемой ситуации связи с деятельностью, направленной на получение дохода, нет.

Кроме того, члены ревизионной комиссии не относятся к руководящему органу.

Нужно также учитывать позицию налоговых органов, считающих, что перечень представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является исчерпывающим, поэтому все, что в нем не названо, к представительским расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, не относится.

Следовательно, по мнению налоговых органов, не относятся к представительским расходам следующие затраты:

- на приобретение подарков для деловых партнеров;

- на оформление виз для иностранных партнеров (см. письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);

- на оформление помещений для проведения официального приема (см. письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);

- на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (см. письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29).

Однако суды не так категоричны. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.02.2005 N А57-1209/04-16 указал, что расходы на цветы, вручаемые представителям других организаций, относятся к представительским расходам.

Особенности учета отдельных видов расходов

Расходы на алкоголь

Отдельного внимания заслуживает вопрос о возможности отнесения к представительским расходам затрат на приобретение спиртных напитков, используемых для проведения официального приема.

Ранее налоговые органы однозначно утверждали, что подобные затраты не относятся к представительским расходам на том основании, что они не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ.

В последнее время, в том числе под влиянием сложившейся арбитражной практики, позиция контролирующих ведомств кардинально изменилась.

Минфин России в письме от 19.2004 2004 N 03-03-01-04/2/30 разъяснил, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении переговоров (сделок).

Арбитражные суды при возникновении споров о возможности отнесения к представительским расходам расходов на приобретение алкогольной продукции для проведения официального приема поддерживают налогоплательщиков.

Арбитраж

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-1209/04-16

Инспекцией МНС России была проведена выездная налоговая проверка ЗАО по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2002 г. Было установлено, что ЗАО необоснованно отнесло к представительским расходам и приняло для целей налогообложения расходы на спиртные напитки.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что ЗАО правомерно отнесло к представительским расходам и приняло для целей налогообложения расходы на приобретение и вручение цветов, расходы на спиртные напитки в сумме 13 463 руб.

ФАС Поволжского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Согласно подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества.

В пункте 2 ст. 264 НК РФ особо указано на то, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха.

Судом было установлено, что по результатам переговоров были заключены договоры на поставку сырьевых ресурсов на выгодных для ЗАО условиях и не было допущено остановки производственной деятельности из-за отсутствия сырья. Представительские расходы подтверждаются соответствующими первичными документами.

Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

При таких обстоятельствах суд признал недействительным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2005 N А56-24907/04

Инспекция МНС России провела выездную проверку соблюдения ООО законодательства о налогах и сборах в период с 1 января 2001 г. по 30 сентября 2003 г., в ходе которой выявила ряд налоговых правонарушений. В частности, налогоплательщику вменено в вину необоснованное отнесение к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы, затрат по оплате спиртных напитков, поскольку они не предусмотрены исчерпывающим перечнем расходов на представительские цели согласно п. 2 ст. 264 НК РФ.

Принятым по результатам проверки решением инспекция начислила ООО недоимку по налогу на прибыль и соответствующую сумму пеней, а также привлекла его к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% суммы неуплаченного налога.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Довод инспекции о том, что п. 2 ст. 264 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели, несостоятелен. К представительским названная норма относит расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся также расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В данном случае инспекция не оспаривает, что реальные затраты ООО на приобретение спиртных напитков связаны с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций, что согласно подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ относится к представительским расходам, уменьшающим в порядке ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщика.

Расходы на проживание

Актуальным для многих организаций является вопрос о возможности отнесения к представительским расходам расходов на оплату проживания (гостиничных услуг) представителей сторонних организаций, прибывших для участия в официальных мероприятиях.

Налоговые органы при ответе на этот вопрос пользуются своим стандартным аргументом: данные расходы не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ, поэтому не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2003 N 26-12/3641).

Арбитражные суды при возникновении споров по данному вопросу, как правило, придерживаются противоположного мнения: из содержания ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание представителей других организаций, участвующих в официальных мероприятиях, относятся к представительским расходам.

Арбитраж

Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04

Налоговая инспекция провела проверки соблюдения открытым акционерным обществом законодательства о налогах и сборах.

В ходе проверки было выявлено, что ОАО включило в состав представительских расходов затраты на организацию торжественного совещания, в частности расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций.

По результатам проверки налоговой инспекцией принято решение о доначислении налога на прибыль, пени и привлечении ОАО к налоговой ответственности.

ФАС Московского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и обслуживание представителей других организаций.

Из содержания ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам.

При таких обстоятельствах понесенные ОАО расходы обоснованно отнесены к представительским.

Такого же мнения придерживается и ФАС Северо-Западного округа.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2004 N А56-21571/03

Инспекция МНС России провела выездную налоговую проверку соблюдения ЗАО налогового законодательства за 2001 - 2002 гг.

При проверке установлено необоснованное, по мнению инспекции, уменьшение в 2002 г. полученных доходов на сумму расходов, связанных с размещением в гостинице чешской делегации.

По результатам проверки вынесено решение, которым ЗАО доначислен налог на прибыль и пени.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Из материалов дела видно, что ЗАО в письме гарантировало чешской стороне прием и проживание членов делегации в период работы выставки в Москве и проведения переговоров о дальнейшем сотрудничестве. Представительские расходы предусмотрены приказом об учетной политике общества на 2002 г., смета представительских расходов на 2002 г. утверждена протоколом общего собрания акционеров общества от 8 января 2002 г.

Названные расходы согласно п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 264 НК РФ уменьшают полученный доход.

В связи с этим решение налогового органа было признано незаконным.

Расходы на проезд

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относится транспортное обеспечение доставки официальных лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно.

Следует учитывать, что под действие этого пункта не подпадает оплата стоимости проезда участников переговоров из других городов или стран в город, в котором состоится официальное мероприятие (см. письмо УФНС по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/73173).

На основании данной нормы к представительским расходам относится оплата проезда прибывших приглашенных лиц к месту проведения официального мероприятия, например, от места нахождения принимающей организации или от гостиницы.

Арбитраж

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 N А05-14160/03-13

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения МУП законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2001 г. по 13 июля 2003 г.

По результатам проверки налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль, о начислении пеней.

По мнению налоговых органов, налогоплательщиком неправомерно включены в сумму представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы по организации поездки представителей делегации сторонней организации, прибывших для ведения переговоров о путях взаимного сотрудничества в области предпринимательской деятельности и возможности заключения взаимовыгодных договоров, к месту проведения переговоров - на остров Соловки.

Налоговый орган посчитал проведение переговоров на острове Соловки, являющемся местом туризма, невозможным и, следовательно, понесенные МУП расходы необоснованными и экономически не оправданными для целей исчисления налога на прибыль, относящимися к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ не относятся к представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

В пункте 2 ст. 264 НК РФ особо отмечено, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха.

Судом первой инстанции установлено, что в период с 23 по 26 июня 2002 г. (в рабочие дни - со вторника по пятницу) на острове Соловки состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и сторонней организации по вопросам поставки сырья для производства хлебобулочных изделий. Транспортные расходы по обеспечению доставки прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждаются соответствующими первичными документами. В результате переговоров заключен договор о поставке масла растительного.

Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

При таких обстоятельствах, а также с учетом заявления налогоплательщика об отсутствии у организации помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, не опровергнутого налоговым органом, суд признал недействительным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней.

Переговоры оказались безрезультатными

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда налоговые органы настаивают на неправомерности отнесения организацией понесенных расходов, связанных с официальным приемом, к представительским в том случае, если по результатам проведения переговоров не были заключены договоры.

Однако суды и в этом случае встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что для отнесения данных расходов к представительским необходимо, чтобы они соответствовали статьям 252 и 264 НК РФ. Достижение каких-либо конкретных результатов в виде заключенных договоров в процессе проведения или по окончании встречи не является обязательным условием для признания произведенных расходов представительскими.

Арбитраж

Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2004 N Ф09-2441/04-АК

Налоговой инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ОАО по вопросам правильности исчисления и перечисления налога на прибыль за период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2002 г. вынесено решение о доначислении налога на прибыль, пеней и о привлечении ОАО к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод о занижении налогооблагаемой базы в связи с необоснованным включением в состав прочих затрат расходов на официальные приемы представителей зарубежных фирм. По мнению инспекции, поскольку по результатам проведенных мероприятий не были подписаны договоры, ОАО не вправе отнести произведенные затраты к представительским расходам.

ФАС Уральского округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Согласно статьям 252, 264 НК РФ обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, учитываются для целей налогообложения.

Спорные расходы, понесенные налогоплательщиком, являются документально подтвержденными.

Ссылка налоговой инспекции на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами судом кассационной инстанции не принимается, так как с учетом характера управленческих расходов они не могут быть связаны с определенным доходом (как, например, материальные), т. е. достаточно того, что они есть в принципе в соответствующем размере.

Налог на доходы физических лиц

Проводя официальное мероприятие, организация осуществляет представительские расходы, в частности, по транспортному обслуживанию приглашенных лиц, производит оплату питания и др.

В связи с этим встает вопрос: является ли это доходом приглашенных лиц, полученным в натуральной форме, и подлежит ли этот доход обложению НДФЛ?

Налоговые органы в ответах на частные вопросы разъясняют, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, и не подлежат включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 3 ст. 217 НК РФ.

По нашему мнению, представительские расходы по своей сути являются расходами организации (в интересах организации) и не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц независимо от того, произведены эти расходы в пределах норм, установленных подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ, или превышают установленный предел.

Этот вывод подтверждает и арбитражная практика.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 18.08.2004 N А64-1002/04-13

Инспекцией МНС России проводилась выездная налоговая проверка деятельности ОАО за период с 1 апреля 2000 г. по 30 сентября 2003 г.

По результатам проверки вынесено решение: в обязанность ОАО вменено уплатить дополнительно начисленные суммы налоговых платежей и пени. Этим же решением ОАО привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налоговой инспекции, ОАО необоснованно не включило оплату питания участников аккредитации испытательной лаборатории в декабре 2002 г. и участников совещания в марте 2003 г. в налогооблагаемый доход физических лиц.

ФАС Центрального округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

В Налоговом кодексе РФ нет статьи, где однозначно было бы сказано, что представительские расходы - оплата питания участников совещания - являются налогооблагаемым доходом физического лица.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных согласно законодательству РФ), связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, и не подлежат включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 2 ст. 217 НК РФ.

Таким образом, представительские расходы никак не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц, так как это прежде всего расходы предприятий, организаций.

К аналогичному выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.04.2005 N А56-32729/04.

Единый социальный налог

Объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и поэтому объектом обложения ЕСН не являются.

К аналогичному выводу приходят и судебные инстанции.

Арбитраж

Постановление ФАС Центрального округа от 18.08.2004 N А64-1002/04-13

Инспекцией МНС России проводилась выездная налоговая проверка деятельности ОАО за период с 1 апреля 2000 г. по 30 сентября 2003 г.

По результатам проверки вынесено решение: в обязанность ОАО вменялось уплатить дополнительно начисленные суммы налоговых платежей и пени. Этим же решением ОАО привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налоговой инспекции, ОАО необоснованно не включило оплату ОАО питания участников аккредитации испытательной лаборатории в декабре 2002 г. и участников совещания в марте 2003 г. в налоговую базу по единому социальному налогу.

ФАС Центрального округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Представительские расходы не поименованы в Налоговом кодексе РФ как объект обложения ЕСН.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Статьей 264 НК РФ установлен перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции и учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно п. 2 указанной статьи одним из их видов являются представительские расходы, в которые включаются расходы налогоплательщика на официальный прием (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие).

Таким образом, представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией продукции, и, следовательно, объектом обложения ЕСН не являются.

Налог на добавленную стоимость

На основании п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Так как представительские расходы согласно п. 2 ст. 264 НК РФ учитываются для целей налогообложения по нормативам, установленным данным пунктом, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным нормам.

НДС по сверхнормативным расходам к вычету не принимается и в расходах в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Налоговые вычеты производятся организацией - покупателем товаров (работ, услуг) при принятии их на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и документов, подтверждающих факт уплаты налога при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).

М. Васильева,

В. Егоров,

Е. Карсетская,

И. Кирюшина,

И. Чвыков

"Экономико-правовой бюллетень", N 8, август 2005 г.