О простых собственных векселях (С.А. Камоликова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2004 г.)

О простых собственных векселях

Налоговые последствия для векселедателя
простого собственного векселя

В ходе дискуссии относительно налоговых последствий заключения договоров купли-продажи простых собственных векселей, развернувшейся в специальных изданиях, были высказаны две основные точки зрения на данный вопрос.

Одни авторы публикации считают, что договор купли-продажи простых собственных векселей по своей правовой природе является договором займа, а следовательно, не влечет налоговых последствий. Это мнение разделяют, в частности, Ю. Камфер [5], А.М. Рабинович и Ф.А. Гудков [8], А.В. Брызгалин, В.Р. Берник и А.Н. Головкин [1].

Другие полагают, что договор купли-продажи простых собственных векселей по своей правовой природе представляет куплю-продажу, а значит, подлежит включению для налоговых целей в состав доходов от реализации, что при фактическом отсутствии расходов влечет уплату налога на прибыль. Такую позицию занимают авторы Е.А. Чекмарев [9], В.М. Мелехов [6] и др. Отдельные авторы весьма категоричны в суждениях, основанных на неправильном понимании правовой природы отношений, возникающих при выдаче векселедателем простого векселя его первому держателю.

Однако все авторы сходятся в одном: основания для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, а также налоговые последствия сделок определяются их юридическим содержанием. При этом авторы публикаций полностью игнорируют различия в подходах и терминологии соответствующих отраслей российского законодательства: гражданского законодательства (существует также мнение о необходимости выделения вексельного права в самостоятельную отрасль законодательства), законодательства в области бухгалтерского учета и законодательства о налогах и сборах. А ведь важность единства терминологии при определении дохода для налоговых целей подчеркивают исследователи соотношения правовых норм различных отраслей права. Так, Г.В. Петрова отмечает: "Цепочка договор - бухгалтерский учет - налогообложение - это три взаимосвязанных процесса хозяйственной деятельности, которые требуют единства "разноплановых" понятий, которыми характеризуется общий предмет (доход)" [7].

Однако само российское налоговое законодательство базируется на нормах Налогового кодекса Российской Федерации, являющегося документом прямого действия.

В статье 1 НК РФ установлено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из самого НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. При этом в соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ (п. 3 ст. 11 НК РФ). Исходя из этого попытки толковать налоговые последствия сделок, основываясь на нормах гражданского (вексельного) права, без учета специальных норм налогового права представляются необоснованными.

Рассмотрим нормы законодательства о налогах и сборах применительно к сделке, обозначенной сторонами как договор купли-продажи собственного простого векселя.

В отличие от других отраслей российского права в налоговом праве для обозначения передачи права собственности на вещи используется термин "реализация".

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Кроме того, в случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, реализацию следует рассматривать исключительно как налоговое действие в силу отсутствия такого или аналогичного понятия в других отраслях права. Как следует из формулировки ст. 39 НК РФ, реализация возникает со сменой собственника объектов вещных прав, а также с выполнением обязанностей исполнителя или подрядчика по договору возмездного оказания услуг или подряда соответственно [4].

Порядок возникновения доходов от сделок с ценными бумагами определен нормами ст. 280 НК РФ. Доходы возникают только в случаях реализации или иного выбытия ценных бумаг, к которому указанная статья относит погашение и обмен. В силу норм ст. 11, 39 НК РФ выдача простого собственного векселя независимо от формы сделки реализацией не является. Очевидно, что у векселедателя при выдаче простого собственного векселя реализация как налоговое действие отсутствует.

Кроме того, в силу п. 1 ст. 269 НК РФ простой собственный вексель относится к долговым обязательствам в целях применения главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В данном случае у векселедателя возникают расходы по оплате дисконтной разницы (при ее наличии) и прибыль для целей налогообложения не возникает.

Следовательно, вывод [6] об обложении налогом на прибыль финансового результата от реализации собственного простого векселя в общем порядке не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах.

Правовая природа сделок, оформленных договором
купли-продажи простых собственных векселей

Нельзя согласиться с выводом В.М. Мелехова о том, что договор купли-продажи собственных векселей следует квалифицировать в соответствии с принятой сторонами гражданско-правовой формой сделки: одна сторона реализует актив, другая - приобретает его [6]. Приводя данное утверждение, автор не указывает, какой актив реализует векселедатель.

Российское гражданское право признает вексель ценной бумагой (ст. 143 ГК РФ), при этом ценные бумаги прямо причислены к вещам при определении объектов гражданских прав (ст. 128 ГК РФ).

В то же время, вводя простой вексель в оборот, векселедатель обязывается по нему, фактически передавая удостоверенное с соблюдением формы ценной бумагой право требования. Можно ли при этом говорить о том, что обязывание по векселю основано на вещном праве?

Анализируя правовую природу прав векселедержателя, Н. Зорин, ссылаясь на исследования виднейших русских цивилистов, отмечает следующее: "Положение о переводном и простом векселе не раскрывает содержание понятия "приобретение векселя". Общие нормы российского гражданского права также не содержат определения термина "приобретение" [2].

Представляется, что "приобретение векселя" в контексте 2 ст. 16 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341,- это получение векселя во владение лицом, легитимированным обозначениями, содержащимися в векселе.

Приобретение права собственности на вексель не обязательно для обретения статуса векселедержателя. Это было убедительно показано еще дореволюционными русскими исследователями вексельного права. "Легитимация векселедержателя, по самому закону, основывается не на вещном праве, а на праве требования. Правильный векселедержатель не тот, кто докажет свое право собственности на вексель как документ, а тот, кто докажет свое право требования по векселю из самого векселя", - справедливо отмечал Г.Ф. Шершеневич [10, с. 128].

В свою очередь, видный французский цивилист Р. Саватье относительно передачи прав требования напоминал, что "простое установление обязательства не является договором о передаче вещи" [10, с. 250].

Г.Л. Иоффе четко обозначает, что простой вексель по существу является долговой распиской [3].

Купля-продажа имеет смысл только как элемент вещного права, поскольку сама правовая конструкция формы договора купли-продажи подразумевает возмездную передачу права собственности на вещь. Такой вывод позволяет сделать анализ норм главы 30 ГК РФ. Правовая конструкция, установленная законодателем в п. 1 ст. 454 ГК РФ, следующая: "По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)". Следовательно, волеизъявление продавца при заключении договора купли-продажи в первую очередь порождает обязанность продавца передать принадлежащую ему вещь. Очевидно, что векселедатель простого векселя не имеет в собственности вещи (собственного векселя) и она не выбывает из его владения при заключении договора купли-продажи собственного векселя.

Введение векселя в оборот регулируется нормами Федерального закона от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", согласно ст. 2 которого по переводному и простому векселю вправе обязываться граждане Российской Федерации и юридические лица Российской Федерации. Следовательно, правовая природа векселя такова, что векселедатель не может быть первым держателем векселя.

Кроме того, исходя из приведенной нормы вексель - это удостоверенное ордерной ценной бумагой безусловное обязательство произвести платеж, а значит, вексель следует расценивать как форму подтверждения существующих между векселедателем и первым держателем заемных отношений.

Каждое из волеизъявлений субъектов права, являющихся сторонами договора, порождает определенные права и обязанности. Волеизъявление векселедателя по договору, названному сторонами куплей-продажей собственного простого векселя, не порождает обязанности передать вещь, так как собственно вещь отсутствует в его активе. Это означает, что договор купли-продажи собственного простого векселя является юридическим нонсенсом и порождает правоотношения не из примененной при его заключении правовой конструкции, а из правовой природы отношений сторон.

Порядок отражения сделок, оформленных договором купли-продажи
простых собственных векселей, в бухгалтерском учете и отчетности

Противоречит позиция В.М. Мелехова [6] и предлагаемому им способу отражения указанной сделки в бухгалтерском учете, в котором отсутствуют бухгалтерские записи по списанию актива с баланса векселедателя.

Фактически В.М. Мелехов предлагает следующий порядок отражения в учетных записях операций по договору купли-продажи собственного простого векселя:

Д счета учета задолженности покупателя - К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - на согласованную продажную стоимость векселя;

Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - К счета учета денежных средств и (или) учета расчетов - на сумму расходов организации на создание собственного векселя

Но существуют ли основания для таких выводов в свете нормативного регулирования бухгалтерского учета?

В правовом смысле баланс является экономическим документом, которому придан юридический статус, а в экономическом - он представляет собой отражение имущественного и финансового положения организации на конкретную дату. Одна сторона баланса дает информацию об активах организации (имущественное положение), другая - информацию об источниках финансирования имущества и их структуре.

В отличие от баланса бухгалтерские счета представляют собой ежедневный сборник информации о хозяйственной жизни организации. Они отражают динамику изменений в ее имущественном и финансовом положении. Каждый раз, когда возникает имущественное право, право требования или обязанность, об этом делается бухгалтерская запись. Каждая запись соответствует юридическому действию, в результате которого изменяется размер имущества и (или) обязательств. Если изменение размера имущества не влечет изменения обязательств, то источником финансирования такого изменения является собственный капитал организации, о чем свидетельствуют его изменения. Следовательно, каждое из юридических действий организации имеет две стороны - активную и пассивную, что позволяет говорить об их двойственной природе.

При заключении договора купли-продажи в первую очередь возникает юридическое действие по передаче продавцом своего актива с одновременным изменением размера дебиторской задолженности. При этом, если сделка направлена на увеличение собственного капитала организации (продажная цена превышает балансовую стоимость актива), соответствующие бухгалтерские счета балансируют и в балансе одновременно изменяются размер активов и размер собственного капитала; размер обязательств организации (кредиторская задолженность) в этом случае не затрагивается.

Схематично балансирование счетов при отражении сделки купли-продажи можно проиллюстрировать следующим образом (рис. 1):

                   Баланс на начало периода

/------------------------\      /------------------------\

| Активы:                |      | Пассивы                |

| 1) финансовые вложения |      | 1) собственный капитал |

\------------------------/      \------------------------/

                 Баланс на конец периода

/------------------------\      /------------------------\

| Активы:                |      |Пассивы:                |

| 1) минус финансовые    |      |1) плюс собственный     |

| вложения               |      |капитал                 |

| 2) плюс деньги         |      |                        |

\------------------------/      \------------------------/

Рис. 1. Схема изменения баланса продавца

Иначе балансируют активы и пассивы у векселедателя при получении денежных средств под выдачу простого собственного векселя (рис. 2). В этом случае в первую очередь возникает юридическое действие по составлению и передаче ордерной ценной бумаги, удостоверяющей безусловное обязательство произвести платеж, с одновременным получением актива (денежных средств). При этом в балансе одновременно увеличиваются размер активов и размер обязательств организации (кредиторская задолженность); размер собственного капитала в этом случае изменяется только в сторону уменьшения при наличии вексельного дисконта.

                 Баланс на начало периода

/---------------------\        /-------------------------------\

| Активы              |        | Пассивы:                      |

|                     |        | 1) собственный капитал        |

|                     |        |                               |

|                     |        |                               |

\---------------------/        \-------------------------------/

                 Баланс на конец периода

/---------------------\        /------------------------------\

| Активы:             |        | Пассивы:                     |

| 1) плюс деньги      |        | 1) минус собственный капитал |

|                     |        | 2) плюс заемный капитал      |

|                     |        |                              |

\---------------------/        \------------------------------/

Рис. 2. Схема изменения баланса векселедателя

Балансирование активов и пассивов в балансе наглядно демонстрирует несостоятельность позиции специалистов, ратующих за признание юридической состоятельности договоров купли-продажи простого собственного векселя.

Необходимо отметить, что в отличие от правового содержания купли-продажи при регулировании правил бухгалтерского учета в Российской Федерации понятию "продажи" придается более широкий смысл. Так, Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, оперируют понятием "продажи", с которым связано формирование доходов от обычных видов деятельности организации. Юридической конструкции купли-продажи здесь в зависимости от вида отчуждаемого актива соответствует понятие дохода от обычных видов деятельности или операционного дохода.

Требования ПБУ 9/99 позволяют выделить квалифицирующие признаки доходов организации для целей бухгалтерского учета. Для признания поступлений доходами организации необходимо одновременное выполнение следующих условий:

поступление активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, за исключением вкладов участников (собственников имущества);

увеличение экономических выгод в результате указанного поступления;

увеличение капитала организации в результате указанного поступления.

Кроме того, в разделе "Признание доходов" ПБУ 9/99 установлен порядок признания доходов для целей бухгалтерского учета. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, квалифицирующие признаки доходов могут быть подразделены на три группы: к первой группе следует отнести подп. "а" и "г", ко второй - подп. "б" и "д", а к третьей - подп. "в".

Очевидно, что из перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99 пяти признаков три последних не усматриваются при совершении сделки купли-продажи простого собственного векселя.

Кроме того, как актив простой вексель подлежит учету в качестве финансовых вложений (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н).

Одним из условий, установленных ПБУ 19/02 для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, является документальное подтверждение права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, связанных с владением этим правом. Очевидно, что у векселедателя простого собственного векселя такой актив из собственного выдаваемого векселя не может возникнуть ни при каких обстоятельствах. То есть по правилам бухгалтерского учета в российской системе его стандартизации денежные средства, полученные под выдачу простого собственного векселя, хотя бы и оформленного договором его купли-продажи, не могут быть включены в доходы организации-векселедателя. Поступление денежных средств в этом случае сопровождается одновременным отражением кредиторской задолженности в составе заемных средств.

Следовательно, и для целей бухгалтерского учета денежные средства, полученные под выдачу простого собственного векселя, хотя бы и оформленного договором его купли-продажи, не могут быть включены в доходы организации-векселедателя. Поступление денежных средств в этом случае может толковаться только как получение заемных средств.

Последствия оформления сделок по выдаче простых
собственных векселей договором купли-продажи

Несмотря на видимые различия в подходах различных отраслей права, их объединяет то, что переход права собственности на вещь сопровождается выбытием актива из распоряжения стороны, ее отчуждающей.

И хотя вексель относится к ценным бумагам, что закреплено нормой ст. 143 ГК РФ, а ценные бумаги при этом прямо причислены к вещам - объектам гражданских прав (ст. 128 ГК РФ), это не является определяющим при толковании вексельных сделок в силу двойственности правовой природы векселя.

Обязываясь по векселю, векселедатель простого собственного векселя не отчуждает активы, а получает их от первого держателя. И если договор предусматривает платеж денежными средствами, его следует квалифицировать как заем в силу п. 1 ст. 807 ГК РФ, даже если в определении предмета договора указано иное.

В связи с этим безосновательными представляются ссылки на нормы ГК РФ в обоснование невозможности трактовать договор иначе, чем он согласован сторонами. На основании п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующим в момент его заключения. Конструкция института купли-продажи в гражданском праве такова, что предполагает наличие актива у продавца до заключения договора. Это вытекает также из общих норм, регулирующих право собственности: собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (п. 1 ст. 209 ГК РФ).

Следовательно, хотя субъекты права и свободны в заключении договора, несоблюдение требований закона при определении его условий влечет определенные юридические последствия.

Правила толкования договора установлены ст. 431 ГК РФ. Указанная статья говорит не о буквальном прочтении договора, а о том, что буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Условие договора, определяющее его предмет как куплю-продажу собственного векселя, не соответствует нормам ст. 454, 422 и 209 ГК РФ, что влечет необходимость толкования такого договора.

Список литературы

1. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Векселя: правовое регулирование, налогообложение и бухгалтерский учет // Налоги и финансовое право. - 2002.

2. Зорин Н. Предпосылки обладания правами векселедержателя // Законодательство и экономика. - 2001. - N 1.

3. Иоффе Г.Л. Что такое вексель? // Нотариус.- 2002. - N 2.

4. Камоликова С.А. Понятие "реализация" в налоговых правоотношениях // Ваш налоговый адвокат. - 2003. - N 3.

5. Камфер Ю. Договоры, связанные с применением векселей // АКДИ "Экономика и жизнь". - 2001. - N 7.

6. Мелехов В.М. Снова о продаже собственных векселей // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2003. - N 11.

7. Петрова Г.В. Имущественные (стоимостные) понятия в налоговом и гражданском законодательстве: единство и дифференциация регулирования // Ваш налоговый адвокат. - 2003. - N 2.

8. Рабинович А.М., Гудков Ф.А. Векселя, облигации и складские свидетельства: бухучет и налогообложение // Налоговый вестник. - 2001.

9. Чекмарев Е.А. Налогообложение операций с векселями // Аудиторские ведомости. - 2003. - N 2.

10. Шершеневич Г.Ф. Вексельное право. - Санкт-Петербург, 1909.

С.А. Камоликова,

независимый аудитор, г. Тула

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2004 г.