Вопрос: В связи с тем, что на дату подачи уточненной налоговой декларации разъяснений по уплате налога не было, возможно ли обществу найти аргументы и доказательства для защиты от начисления пени и штрафов. (ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2006 г.)

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 288 НК РФ, общество с 1 января 2006 года не производит распределение прибыли по каждому обособленному подразделению, находящемуся на территории одного субъекта РФ. Декларации представляются в налоговый орган по месту регистрации головного предприятия.

В феврале общество сдало уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 год в налоговый орган по месту регистрации головного предприятия, куда и была произведена оплата налога и пени.

На тот момент при решении вопроса, куда сдавать уточненную налоговую декларацию и платить сумму налога, Общество руководствовалось письмами Минфина ФНС N 03-03-02/105 от 13.10.2005, N 03-03-03/132 от 24.11.2005, N ММ-6-02/2005 от 28.12.2005, а также тем, что лицевые счета в ИФНС по месту нахождения обособленных подразделений были закрыты. Налоговый орган принял декларацию и засчитал сумму налога, уплаченную по уточненной налоговой декларации.

После данного письма ФНС N ГВ-6-02/664@ от 30.06.2006 г., налоговый орган направляет налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений данные уточненной налоговой декларации. В ИФНС по месту нахождения образовалась переплата, а ИФНС по месту нахождения обособленных подразделений - недоимка. ИФНС по месту нахождения обособленных подразделений насчитали Обществу штрафы и пени согласно статье 81 НК РФ.

В связи с тем, что на дату подачи уточненной налоговой декларации разъяснений по уплате налога не было, возможно ли обществу найти аргументы и доказательства для защиты от начисления пени и штрафов.

В силу абзаца 1 пункта 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" были внесены изменения в статью 288 НК Ф.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 288 НК РФ, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих обособленных подразделений может не производиться в порядке, предусмотренном абзацем 1 пункта 2 указанной статьи. Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика поставлены на налоговый учет.

Анализ данной нормы позволяет сделать вывод о том, что законодатель предусмотрел возможность уплаты налога на прибыль в части, поступающей в бюджеты субъекта РФ, на территории которого расположено несколько обособленных подразделений централизованно, по месту нахождения одного из обособленных подразделений либо месту нахождения организации (если она находится в том же субъекте, что и ее обособленные подразделения).

При этом положение статьи 288 НК РФ, с учетом внесенных в нее изменений, не содержит каких-либо указаний относительно уплаты налога на прибыль в части, подлежащей уплате в местный бюджет по месту нахождения каждого из обособленных подразделений в аналогичном порядке, то есть по месту нахождения одного из данных обособленных подразделений.

Таким образом, подлежит применению положения абзаца 1 пункта 2 статьи 288 НК РФ, согласно которому уплата сумм налога, подлежащих зачислению в местный бюджет (бюджет муниципальных образований), производится налогоплательщиком как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения исходя из доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение.

При этом каких-либо особенностей применительно к уплате налога по уточненным налоговым декларациям налоговым законодательством не предусмотрено.

Указанная позиция также отражена в письме ФНС России от 30.06.2006 N ГВ-6-02/664@, из которого следует, что уплата налога в местный бюджет по уточненной налоговой декларации к доплате осуществляется по месту нахождения соответствующих обособленных подразделений. При этом, данное письмо не дополняет, по нашему мнению, законодательство о налогах и сборах и не трактует в указанной части положения статьи 288 НК РФ вопреки ее буквальному толкованию.

Само по себе отсутствие толкования данной нормы налоговыми и финансовыми органами, не может являться основанием для неуплаты налога на прибыль.

Как следует из устных пояснений, Общество произвело уплату налога на прибыль в части, подлежащей уплате в местные бюджеты муниципальных образований, на территории которых находятся обособленные подразделения централизованно, то есть денежные средства, которые должны были поступить в бюджеты различных муниципальных образований, поступили в бюджет одного муниципального образования.

Таким образом, соответствует действительности вывод о наличии задолженности перед местными бюджетами по месту нахождения обособленных подразделений и переплате по налогу в части, подлежащей уплате в местный бюджет по месту нахождения организации.

При этом, положениями статьи 78 НК РФ не предусмотрено проведение зачета излишне уплаченного налога в один бюджет в счет погашения задолженности перед другими бюджетами.

Как следует из запроса, у предприятия возникает вопрос относительно возможности привлечения Общество к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в части, подлежащей уплате в местные бюджеты, при подаче уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности при внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога в том случае, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неправильных данных в поданной ранее налоговой декларации либо назначении выездной налоговой проверки, а также при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В данной ситуации налоговые органы могут расценить неуплату налога на прибыль в части поступающей в соответствующий местный бюджет по месту нахождения обособленного подразделения в качестве основания для начисления пени и наложения штрафных санкций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Как следует из пункта 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ недоимка - это сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Суды, рассматривавшие споры, связанные с правомерностью начисления пеней в указанной ситуации, в некоторых случаях исходят из того, что налог на прибыль является единым, поэтому при отсутствии недоимки по налогу в целом, правовые основания для начисления пеней отсутствуют*(1).

Аналогичная позиция может иметь место также и при оценке правомерности привлечения организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

В то же время необходимо отметить следующее. Статьей 122 НК РФ предусматривается ответственность за неуплату налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления либо иных неправомерных действий.

Пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.01.2001 N 5 разъяснено, что при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с изложенным, факт наличия задолженности перед соответствующими бюджетами муниципальных образований, на территории которых находятся соответствующие обособленные подразделения, может быть расценен инспекцией и судами в качестве неуплаты налога, соответственно, инспекция может привлечь к ответственности в соответствии со статьей 122 НК РФ. На правомерность привлечения к ответственности в подобной ситуации указывают некоторые суды*(2).

Для минимизации негативных последствий для предприятия можно рекомендовать следующее. Как следует из пункта 17 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении признается смягчающим ответственность обстоятельством, что должно повлечь уменьшением сумм штрафных санкций, налагаемых на налогоплательщика. В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей частью главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, необходимо учитывать сроки, в течение которых налоговый орган может осуществить взыскание сумм налога, пени и штрафных санкций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. В рассматриваемом случае датой обнаружения правонарушения в виде неуплаты налога является дата истечения срока для камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик вправе ссылаться на то, что налоговым органом было обнаружено указанное нарушение в ходе камеральной налоговой проверки, о чем свидетельствует, в частности, направленное требование об уплате налога.

Сходным образом должен определяться срок для принудительного взыскания задолженности и пени. В силу абзаца 1 статьи 70 НК РФ, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику или плательщику сборов не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. При этом пропуск срока направления требования об уплате налога, установленного статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней*(3). Поэтому при пропуске сроков, установленных статьями 70, 48 НК РФ влечет неправомерность действий по взысканию задолженности по пени и налогу.

Вывод

Вывод о наличии задолженности перед местными бюджетами по месту нахождения обособленных подразделений и переплате по налогу в части, подлежащей уплате в местный бюджет по месту нахождения организации, соответствует действительности.

15 сентября 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2003 по делу N А29-4041/02А, Постановление ФАС Московского округа от 18.08.2003 по делу N КА-А40/5641-03 и т.д.

*(2) См, например. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2003 по делу N Ф04/4369-1403/А27-2003, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2005 по делу N А56-41072/04 и т.д.

*(3) Пункт 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.