Улучшение арендованного имущества (бухгалтерский и налоговые аспекты) (Т.И. Мелехина, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.)

Улучшение арендованного имущества
(бухгалтерский и налоговые аспекты)

Чтобы арендованное имущество приносило максимум пользы, арендатору нередко приходится его модернизировать. Кроме значительных материальных затрат подобные действия влекут за собой и определенные налоговые последствия как для арендатора, так и для арендодателя с 1 января 2006 г.

Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) глава 25 Налогового кодекса РФ дополнена положениями, согласно которым арендодатель и арендатор должны учитывать доходы и расходы, связанные с улучшением объекта аренды.

Арендатор осуществляет разнообразные вложения в арендованное имущество. Все эти затраты можно классифицировать не только как улучшение, но и как ремонт имущества. Порядок учета расходов в каждом из этих случаев свой. Поэтому важно различать эти термины.

Ремонт имущества

Ремонт - это устранение неисправностей объекта и поддержание его в исправном состоянии. Ремонт бывает текущим и капитальным.

Определения текущего и капитального ремонта даны в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312.

Текущий ремонт сводится к восстановлению изношенных конструкций и систем инженерного оборудования здания. Так, при текущем ремонте реставрируют или меняют двери и окна, перестилают полы, красят стены и потолки.

При капитальном ремонте здания заменяют его конструктивные элементы, системы отопления, водоснабжения, электроснабжения и канализации, а также устанавливают дополнительные перегородки в помещениях.

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор - текущий ремонт (статья 616 ГК РФ). В договоре аренды стороны могут предусмотреть иной порядок.

Ремонт к неотделимым улучшениям не относится. Это следует из того, что ремонту и улучшениям арендованного имущества посвящены разные статьи Гражданского кодекса РФ - статьи 616 и 623 соответственно, а пункт 2 статьи 260 Налогового кодекса РФ позволяет арендатору включать в расходы средства, истраченные на ремонт арендованных помещений. Для этого лишь нужно прописать в договоре, что арендодатель не компенсирует арендатору расходы по капитальному ремонту.

Улучшения при аренде

На практике между сторонами договора аренды нередко возникают споры. Например, считается ли улучшением проведенный капитальный ремонт имущества и какие из улучшений являются отделимыми? Чтобы избежать подобных разногласий, в договоре аренды целесообразно установить все критерии улучшения имущества.

Для арендатора важно согласовать с арендодателем не только перечень улучшений, но и их стоимость. Согласие арендодателя должно быть письменным. Его можно оформить в виде дополнительного соглашения к договору аренды.

Как следует из статьи 623 Гражданского кодекса РФ, арендатор за счет собственных средств может улучшить арендованное имущество. Такие улучшения могут быть двух видов: отделимые и неотделимые.

Несмотря на сложившуюся судебную практику, законодательством к амортизируемому имуществу отнесены неотделимые улучшения аренды, стоимость которых не была возмещена организации. Это, казалось бы, безусловно, положительное для организаций решение, может обернуться для них новыми проблемами.

В соответствии с новой редакцией статьи 258 Налогового кодекса РФ организация может амортизировать капитальные вложения в течение срока действия договора аренды. Но предварительно ей нужно рассчитать срок полезного использования таких объектов. Для этого необходимо обратиться к Классификации основных средств (утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1).

В случае если срок полезного использования имущества превышает время его аренды, налоговая инспекция может не разрешить списывать всю сумму расходов на улучшения в течение времени действия договора аренды. И потребовать от организации распределить такие затраты на весь оставшийся срок полезного использования арендованного объекта, а в пределах действия договора учесть только часть затрат. Тогда у организации останется недоамортизированная часть стоимости неотделимых улучшений. Как ее учитывать при расчете налога на прибыль и можно ли это делать в принципе - на это конкретного ответа в новой редакции Кодекса нет.

Для уменьшения прибыли организация должна получить согласие арендодателя на вложения в его имущество. Понятно, что на практике получить его не всегда удается. Вместе с тем в Налоговом кодексе РФ не сказано, можно ли учитывать расходы по улучшениям, которые не были предварительно согласованы с арендодателем.

Однако даже если арендодатель дал согласие на вложения в его имущество, арендатор, который уменьшил прибыль на соответствующие расходы, рискует. По истечении срока аренды налоговики могут передать имущество владельцу без возмещения расходов арендатора на неотделимые улучшения.

С экономической точки зрения затраты арендатора, которые не получили разрешения арендодателя на неотделимые улучшения, аналогичны расходам тех арендаторов, у которых оно есть. Ведь арендатор вкладывает средства в арендованные объекты для собственных хозяйственных нужд. И, конечно же, он не заинтересован в том, чтобы передавать их владельцу бесплатно. Однако в обоих случаях по окончании срока аренды арендатор может не получить компенсацию расходов на улучшения в силу закона либо по соглашению с арендодателем.

Улучшение - это качественное изменение объекта, то есть любые преобразования объекта, которые нельзя отнести к текущему или капитальному ремонту. К улучшению имущества относятся работы по реконструкции, достройке, дооборудованию и модернизации. Их определения приведены в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Реконструкция - переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции.

Достройка, дооборудование, модернизация - работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами оборудования, здания, сооружения, иного объекта амортизируемых основных средств.

Неотделимые улучшения

Неотделимыми считаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для него. Такие изменения требуют согласия арендодателя. В пункте 2 статьи 623 ГК РФ сказано, что арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений, только если они согласованы с арендодателем. Между тем в договоре может быть предусмотрено, что арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений.

Если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, их стоимость не возмещается. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 623 ГК РФ. Исключение - неотделимые улучшения арендованного предприятия, стоимость которых возмещается арендатору независимо от того, получено согласие арендодателя или нет. На это указывает статья 662 ГК РФ.

Ранее арендаторам основных средств приходилось обращаться в суды, чтобы доказать свое право учитывать неотделимые улучшения как прочие расходы при расчете налога на прибыль (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ). При этом такие затраты должны были быть связаны с производством и продажей товаров, работ или услуг. Кроме того, арендатору нужно было их документально подтвердить и экономически обосновать. При соблюдении этих условий арендатор формально имел право учесть расходы в размере фактических трат единовременно или равными частями в течение срока аренды.

Однако налоговики возражали против этого. По мнению инспекторов, неотделимые улучшения арендованных основных средств изменяют их первоначальную стоимость. Налоговый кодекс РФ действительно предусматривает, что такие вложения арендатор может погасить через амортизационные отчисления. Однако этот порядок можно применять только в отношении собственного имущества.

Допустим, арендатор оплатил неотделимые улучшения арендованных объектов. Арендодатель отказался возмещать арендатору расходы. А по окончании срока аренды право собственности на эти улучшения должно перейти к арендодателю. По мнению налоговиков, арендатор не может учесть такие затраты при налогообложении прибыли в соответствии с пунктами 5 и 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ (например, письма УМНС по г. Москве от 24 марта 2003 г. N 26-12/16808, МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135).

Арбитражные суды в постановлениях ФАС Московского округа от 12 мая 2005 г. по делу N КА-А40/3443-05, ФАС Уральского округа от 21 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1509/05-С7 и ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2005 г. по делу N А56-11741/04 опровергли мнение налоговиков.

Перечисленные судебные решения подтвердили, что расходы по неотделимым улучшениям аренды не относятся к амортизируемому имуществу. Но, по мнению судей, списывать их на текущие затраты было можно. Причина в том, что собственник не возмещал расходы арендатору. Организация несла убытки, а в подпункте 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ перечень текущих расходов оставлен открытым.

При этом не стоит забывать, что арендатор изначально лишен права распоряжаться основным средством. Из положений Гражданского кодекса РФ можно сделать вывод, что у него не возникает права собственности и на неотделимые улучшения (статья 623 ГК РФ). Ведь последние можно использовать только вместе с предметом аренды. Поэтому Гражданский кодекс РФ рассматривает их как единое целое (статья 134 ГК РФ).

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2004 г. по делу N А56-27551/03 суд посчитал договор субаренды пристройки к зданию недействительным. Он указал, что неотделимые улучшения имущества собственностью арендатора не являются. Как следствие, последний не имеет права распоряжаться ими.

Таким образом, неотделимые улучшения - необособленный объект. А из анализа норм Гражданского и Налогового кодексов РФ соответственно о содержании договора аренды и амортизации следует, что затраты по ним не образуют объект амортизируемого имущества.

Официального определения таких улучшений нет. По сути, к ним относятся любые преобразования помещения, которые нельзя классифицировать как его капитальный или текущий ремонт.

Так, о неотделимых улучшениях можно говорить, если арендатор реконструирует помещение. На первый взгляд реконструкция схожа с капитальным ремонтом. Однако у них есть одно существенное различие. Реконструкция повышает так называемые технико-экономические показатели здания: увеличивается площадь помещений, величина допустимых нагрузок и т.п. В результате же капремонта такие показатели остаются неизменными. Ремонт производят лишь с одной целью - заменить поврежденные конструктивные элементы и системы.

Также неотделимыми улучшениями можно считать установку встроенных систем сигнализации, вентиляции, видеонаблюдения и т.п. Неотделимыми такие улучшения считаются, если избавиться от них, не причинив вреда арендованному имуществу, невозможно.

Отделимые улучшения

Улучшение признается отделимым, если оно отделяется от имущества без вреда для его назначения и целостности. Отделимые улучшения, произведенные арендатором, являются его собственностью и остаются у него при возврате арендованного имущества. Согласия арендодателя в данном случае не требуется. Вместе с тем стороны могут предусмотреть в договоре аренды и иной порядок.

Отделимые улучшения, срок полезного использования которых более 12 месяцев, а стоимость более 10 000 руб., арендатор включает в состав амортизируемого имущества (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Стороны могут договориться о передаче отделимых улучшений арендодателю либо за плату (в том числе в порядке зачета сумм арендной платы), либо безвозмездно. Порядок налогового учета и исчисления НДС в этих случаях следующий.

Стоимость безвозмездно переданных отделимых улучшений арендатор не учитывает в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Кроме того, со стоимости передаваемых объектов он исчисляет НДС. Арендодатель стоимость полученных улучшений включает в состав внереализационных доходов.

Стоимость отделимых улучшений, переданных за плату, арендатор включает в расходы и начисляет с этой стоимости НДС. Полученную сумму оплаты он включает в доходы. Арендодатель сумму возмещения учитывает в расходах для целей налогообложения прибыли либо через амортизацию (если передается амортизируемое имущество), либо в составе материальных расходов. НДС, учтенный в стоимости полученных улучшений, арендодатель принимает к вычету.

Отражение в бухгалтерском учете стоимости произведенных улучшений

Для каждой из сторон договора аренды порядок отражения в налоговом учете стоимости неотделимых улучшений объекта аренды зависит от того, получено ли согласие арендодателя на осуществление такого рода улучшений и будет ли арендодатель возмещать арендатору понесенные расходы.

Таким образом, возможны три ситуации:

арендодатель дает согласие на улучшения и компенсирует затраты арендатора;

арендодатель дает согласие на улучшения, но их стоимость не возмещает;

улучшения осуществлены без согласия арендодателя.

Арендодатель возмещает затраты на улучшения

С 1 января 2006 г. вступило в силу новое положение пункта 1 статьи 256 НК РФ, согласно которому капитальные вложения, произведенные в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств, являются амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль. Но только при условии, что арендодатель дал согласие на такие улучшения.

Как следует из новой редакции пункта 1 статьи 258 НК РФ, если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то амортизацию по ним начисляет арендодатель.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ (в новой редакции) арендодатель вправе начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию, но не раньше, чем он полностью возместит арендатору стоимость произведенных улучшений.

Арендодатель должен учитывать, что при достройке, дооборудовании, реконструкции и модернизации первоначальная стоимость основных средств изменяется. Таково требование пункта 2 статьи 257 НК РФ. Поэтому после возмещения арендатору затрат на неотделимые улучшения арендодатель обязан увеличить стоимость объекта аренды. Кроме того, он может увеличить срок полезного использования объекта основных средств (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

В налоговом учете арендатора стоимость компенсируемых неотделимых улучшений включается в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Стороны вправе предусмотреть в договоре различные способы возмещения затрат. Это может быть выплата денежными средствами или зачет в счет погашения арендных платежей. В любом случае полученную компенсацию арендатор при расчете налога на прибыль включает в доходы.

Передача арендодателю неотделимых улучшений на возмездной основе является для арендатора реализацией, а стало быть, объектом обложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Это значит, что на всю стоимость капитальных вложений, подлежащую компенсации, арендатор выставляет арендодателю счет-фактуру и выделяет в нем НДС.

Сумму НДС, учтенную в стоимости полученных неотделимых улучшений, арендодатель может принять к вычету при соблюдении требований статей 171 и 172 Налогового кодекса РФ. Таким образом, арендодатель, который расплачивается с арендатором за произведенные улучшения по частям или засчитывает их стоимость в счет арендной платы в несколько приемов, сможет принять к вычету суммы НДС, предъявленные арендатором, по мере принятия к учету данных улучшений в полном объеме.

В свою очередь, арендатор вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему, в частности, строительными организациями и продавцами товаров, необходимых для улучшения арендованного объекта. Конечно, при условии, что выполняются требования статей 171 и 172 НК РФ.

Пример 1

По договору от 01.02.2005 г. ОАО " Дружба" арендовало на три года торговый павильон у ЗАО " Орион". Арендная плата составила 59 000 руб., в том числе НДС 18% - 9 000 руб.

В апреле того же года стороны заключили дополнительное соглашение к договору. В нем арендодатель дал согласие на строительство пристройки к павильону и принял на себя обязательство зачесть в счет арендной платы затраты на строительство. Строительство пристройки завершили в июле 2005 г., и ОАО "Дружба" уплатило подрядчику 472 000 руб., в том числе НДС 18% - 72 000 руб. В августе пристройку ввели в эксплуатацию. ОАО "Дружба" выставило ЗАО "Орион" счет-фактуру на возмещаемую сумму.

ЗАО "Орион" с августа засчитывало стоимость произведенных улучшений в размере 400 000 руб. (472 000 руб. - 72 000 руб.) в счет арендной платы за месяц - 50 000 руб. (59 000 руб. - 9 000 руб.). За 8 месяцев (400 000 руб. : 50 000 руб./мес.) стоимость улучшений была погашена. Каждый месяц стороны подписывали акты взаимозачета.

ОАО "Дружба" при расчете налоговой базы по налогу на прибыль с августа 2005 г. по март 2006 г. ежемесячно будет учитывать в составе доходов по 50 000 руб. (компенсация за неотделимые улучшения) и включать в расходы арендную плату - 50 000 руб.

НДС, уплаченный со стоимости услуг подрядной организации в сумме 72 000 руб., ОАО "Дружба" приняло к вычету в августе 2005 г. и в этом же месяце начислило к уплате в бюджет НДС со стоимости возмещаемых неотделимых улучшений в сумме 72 000 руб. (400 000 руб. х 18%). С августа 2005 г. по март 2006 г. ОАО "Дружба" принимает к вычету НДС по арендной плате в размере 9 000 руб.

ЗАО "Орион" с августа 2005 г. по март 2006 г. отражает доход от сдачи имущества в аренду - 50 000 руб. В апреле 2006 г. (по окончании взаимозачета) организация должна увеличить первоначальную стоимость торгового павильона на 400 000 руб. и определить новую норму амортизационных отчислений. С того же месяца ЗАО "Орион" будет начислять амортизацию по торговому павильону, исходя из увеличенной первоначальной стоимости.

С августа 2005 г. по март 2006 г. ЗАО "Орион" ежемесячно начисляет НДС к уплате в бюджет со стоимости услуг по аренде в размере 9 000 руб. Принять к вычету "входной" НДС со стоимости полученных неотделимых улучшений организация сможет в марте 2006 г.

С 01.01.2006 г. арендатор может включать неотделимые улучшения, производство которых согласовано с арендодателем, но не возмещается им, в состав собственного амортизируемого имущества. Об этом говорится в пункте 1 статьи 258 НК РФ в новой редакции.

Арендатор начисляет амортизацию по капитальным вложениям в арендованные основные средства в течение всего срока действия договора аренды, в том числе срока, на который стороны продлят договор. Норма амортизации рассчитывается исходя из сроков полезного использования, установленных Классификацией основных средств*(1) для объекта аренды. При этом арендатор может выбрать любой срок из тех, что установлены Классификацией для конкретной группы. Этот срок может не совпадать со сроком, выбранным арендодателем для объекта аренды.

Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений характерны для объектов недвижимости, срок службы которых обычно больше срока действия договора аренды. Поэтому арендатор не может полностью включить в расходы через амортизационные отчисления стоимость произведенных капитальных вложений. Недоамортизированная часть капитальных вложений в арендованный объект не уменьшает налогооблагаемую прибыль арендатора. Это следует из пункта 2 статьи 259 НК РФ, согласно которому начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств выбыл из состава амортизируемого имущества.

Начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество арендатор имеет право с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество введено в эксплуатацию. Такова новая редакция пункта 2 статьи 259 НК РФ.

Закон N 58-ФЗ изменил порядок налогового учета капитальных вложений и у арендодателя. С 2006 г. арендодатель не включает стоимость невозмещаемых неотделимых улучшений, переданных арендатором, в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Об этом говорится в подпункте 32, которым дополнен пункт 1 статьи 251 НК РФ.

Поскольку арендодатель не учитывает стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в составе доходов, он не вправе начислять по ним амортизацию. Следовательно, арендодатель, который не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в арендованные основные средства, не может увеличивать первоначальную стоимость указанных объектов. Именно этим объясняется право арендатора выбирать любой срок полезного использования из того диапазона, который предлагает Классификация основных средств.

Что касается порядка исчисления налога на добавленную стоимость, то передача арендатором неотделимых улучшений, расходы на осуществление которых арендодателем не возмещаются, является объектом налогообложения (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Налоговая база при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость без налога (пункт 2 статьи 154 НК РФ). То есть арендатор исчисляет НДС со стоимости передаваемых капвложений. В то же время арендатор вправе принять к вычету "входной" НДС, уплаченный, например, строительным организациям. В данном случае речь идет о приобретении арендатором основных средств.

Пример 2

ОАО "Марс" в январе 2006 г. арендовало на три года здание у 000"Вика". В феврале в помещении проведена система отопления. Затраты ОАО "Марс" составили 42 598 руб., в том числе НДС 18%- 6 498 руб. ООО "Вика" дало согласие на установку отопления, но возмещать затраты отказалось.

Систему отопления ввели в эксплуатацию в марте. С апреля 2006 г. по декабрь 2008 г. (33 месяца) включительно ОАО "Марс" будет начислять по этому объекту амортизацию. Арендованное здание относится к десятой амортизационной группе, в которую включены объекты со сроком полезного использования свыше 30 лет (360 месяцев). ОАО "Марс" установило срок полезного использования системы отопления - 361 месяц. Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации по капитальным вложениям составит:

1/361 мес. х 100% = 0,00277. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна:

(42 598 руб. - 6 498 руб.) х 0,00277 = 100 руб. ОАО "Марс" за период с апреля 2006 г. по декабрь 2008-го включает в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыть, амортизацию в размере:

100 руб. х 33 мес. = 3 300 руб. Недоамортизированную стоимость системы отопления в сумме 32 800 руб. (36 100 руб. - 3 300 руб.) ОАО "Марс" не учтет в будущем для целей налогообложения.

НДС в размере 6 498 руб. ОАО "Марс" принимает к вычету (при соблюдении требований статей 171 и 172 НК РФ) в марте, то есть в месяце, когда объект неотделимых улучшений принят к учету.

После прекращения договора аренды ОАО "Марс" исчисляет и уплачивает в бюджет НДС со стоимости системы отопления:

36 100 руб. х 18% = 6 498 руб. ООО "Вика" стоимость полученных неотделимых улучшений не включает в состав своих доходов.

Арендодатель не дал согласия

С 2006 г. согласие арендодателя позволяет включать капитальные вложения в состав амортизируемого имущества. Если такого согласия нет, арендатор и в 2006 г. не сможет учитывать неотделимые улучшения в качестве амортизируемого имущества, равно как и включать их стоимость в расходы для целей налогообложения прибыли (поскольку будет иметь место безвозмездная передача).

Арендодатель с 1 января 2006 г. невозмещаемую стоимость неотделимых улучшений не включает в свой доход. Это предусмотрено подпунктом 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Отметим, что данное положение применяется независимо от того, дал арендодатель согласие на улучшение или нет.

Пример 3

ОАО "Дружба" заключило с ОАО "Феникс" договор аренды склада. В январе 2006 г. ОАО "Феникс" провело на арендованном складе систему вентиляции. Затраты составили 23 600 руб., в том числе НДС 18% - 3 600 руб.

ОАО "Дружба" не согласилось с установкой системы вентиляции. По соглашению сторон договор аренды был досрочно расторгнут в марте 2006 г.

В марте 2006 г. арендодателю переданы склад и система вентиляции. На стоимость произведенного улучшения - 20 000 руб. (23 600 руб. - 3 600 руб.) ОАО "Феникс" начисляет НДС в сумме 3 600 руб. В марте 2006 г. ОАО "Феникс" приняло к вычету НДС - 3 600 руб. (при соблюдении требований статей 171 и 172 НК РФ). При расчете налогооблагаемой прибыли стоимость произведенных улучшений не учитывается.

Т.И. Мелехина,

к.э.н., доц. кафедры "Бухгалтерский учет и аудит" ГУУ

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. N 1.