Подарки: какие налоги и как их заплатить (Н.К. Фрейтак, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2003 г.)

Подарки: какие налоги и как их заплатить

Деловые и внутрикорпоративные отношения в канун больших праздников во многом приобретают неформальный характер. Зачастую именно в такие дни закладывается основа дальнейшей плодотворной работы, а происходит это благодаря памятным подаркам и сувенирам, которые дарят друг другу деловые партнеры или организации своим сотрудникам.

Но у бухгалтера возникает вопрос: как учесть расходы на подарки и какие налоги в такой ситуации необходимо заплатить.

Налог на прибыль

Затраты уменьшают налогооблагаемую базу, если они (ст. 252 НК РФ):

экономически оправданы;

документально подтверждены;

направлены на получение дохода.

Для подарков и сувениров сказанное имеет важное значение. Ведь если организация дарит своим партнерам ценности, соизмеримые с ее годовой прибылью, то признать их экономически оправданными невозможно.

Поэтому налоговые органы прежде всего обращают внимание на стоимость подарков. Очень дорогие вещи наводят на мысль, что организация под видом подарков пытается "отмыть" деньги или предоставить "откат". В признании таких трат при исчислении налога на прибыль будет отказано. Хотя большая стоимость подарка сама по себе не свидетельствует о какой-либо недобросовестности налогоплательщика. Просто необходимо соизмерять затраты на подарки с масштабами деятельности организации: что является непозволительной роскошью для малого предприятия, для нефтяной компании - безделица.

Расходы на подарки зачастую предлагается квалифицировать как представительские и учесть на основании подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако это, по нашему мнению, неправильно.

Представительские расходы должны быть связаны с официальным приемом и обслуживанием делегатов других организаций, участвующих в переговорах, цель которых - установление и поддержание сотрудничества. Однако подарки могут быть и не связаны с такими мероприятиями.

К тому же состав представительских расходов законодательно ограничен (п. 2 ст. 264 НК РФ) затратами:

1) на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);

2) транспортное обеспечение доставки гостей к месту проведения представительского мероприятия и обратно;

3) буфетное обслуживание во время переговоров;

4) оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей стороны.

Данный перечень является закрытым и подарки в него не включены, поэтому отнести их к представительским расходам нельзя, но можно квалифицировать как рекламные. Для этого есть все основания (предусмотрено законодательством). В налоговом законодательстве нет определения рекламы, поэтому в соответствии со ст. 11 НК РФ следует воспользоваться Федеральным законом от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе". Согласно ст. 2 названного Закона рекламой является любая информация об организации, товарах, идеях и начинаниях, которая:

1) предназначена для неопределенного круга лиц;

2) призвана формировать или поддерживать интерес к ним;

3) способствовать их реализации.

В свою очередь информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления (ст. 2 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации").

Подарки и сувениры отвечают критериям, предусмотренным и для информации, и для рекламы.

Заметим, что подарки (равно как и поздравления деловых партнеров) по случаю праздников, юбилеев или иных значимых событий являются обязательным элементом современной бизнес-культуры. Соблюдая эту традицию, организация подтверждает свое соответствие современным стандартам ведения бизнеса. Поэтому подарки и сувениры несут в себе положительную информацию об организации как об участнике делового оборота. Их дарят в целях формирования и поддержания положительного имиджа фирмы. Нередко на подарки и сувениры бывает нанесен логотип организации. В таком случае это уже прямая реклама, так как информация о налогоплательщике распространяется в открытой форме. К тому же подарки сопровождаются поздравительными письмами и открытками от имени компании, которые также содержат сведения о самом налогоплательщике и, безусловно, способствуют развитию его бизнеса.

Необходимо оценить, кому предназначена рассмотренная выше информация: только деловым партнерам или же неопределенному кругу лиц. Напомним, что рекламой может быть признан только второй вид информации (предназначенная для неопределенного круга лиц).

Подарки всегда вручаются конкретному человеку (например, генеральному директору, главному бухгалтеру и т.п.), т.е. на первый взгляд они персонифицированы. Однако если раздавать товары на улице, проводя публичные промоушн-акции, то в итоге их получает конкретное лицо. Однако и информация о рекламодателе и его положительный имидж формируются не только у конкретного человека. Свидетелями проводимого промоушна становится неограниченное число лиц. И хотя сувениров (образцов товаров) многие из них не получают, до них доводится информация об организации - рекламодателе.

В отношении подарков деловым партнерам ситуация аналогичная. Положительный имидж организации складывается в глазах неопределенного круга лиц. Как правило, это персонал делового партнера. Но положительный информационный эффект при этом выходит за рамки одной фирмы. Информация о том, что налогоплательщик традиционно дарит своим партнерам памятные подарки, сувениры и приносит поздравления, доступна неограниченному числу лиц. Она не закрыта на уровне конкретного лица, передавшего подарок и поздравление, и лица, принявшего их. Это подтверждает вывод о том, что положительный имидж формируется у неопределенного круга лиц.

Работник, которому был передан подарок, может, например, уволиться или перейти на работу в другое подразделение, но качество отношений между контрагентами не обязательно изменится.

Во-первых, должность нового сотрудника может не предполагать таких полномочий (например, решение о выборе поставщика принимает не главный бухгалтер, а генеральный директор, поэтому, если сменился главный бухгалтер, то новый работник, заместивший прежнего на этой должности, не сможет поменять поставщика).

Во-вторых, если претензии по взаимному сотрудничеству отсутствуют и меняется ключевое лицо в руководстве контрагента, то реальных оснований прекращать сложившиеся отношения также нет. Поэтому, возможно, все останется так, как было при прежнем руководителе, т.е. деловая репутация организации, которая сложилась в том числе благодаря поздравлениям в канун праздников, "перекроет" эффект, связанный со сменой руководства у партнера.

Есть еще одно обстоятельство, свидетельствующее о том, что подарки деловым контрагентам могут быть расценены как информация, предназначенная для неопределенного круга лиц. Дело в том, что подарки получают конкретные лица, поскольку иначе это будет не подарок, а отказ от имущества, кстати, очень существенный аспект гражданского права. Согласно ст. 236 ГК РФ гражданин или юридическое лицо может отказаться от права собственности на принадлежащее ему имущество, объявив об этом либо совершив другие действия, определенно свидетельствующие о его устранении от владения, пользования и распоряжения имуществом без намерения сохранить какие-либо права на это имущество. Значит, отказ от собственности на вещь в отличие от дарения - это односторонняя сделка. Другое лицо может обратить в свою собственность имущество, от которого отказался прежний собственник (ст. 226 ГК РФ). Но в любом случае здесь не будет воли передать вещь для поддержания деловых отношений. А само имущество будет не подарком, а выброшенной вещью.

Таким образом, наличие конкретного лица, которому передается имущество, - отличительный признак дарения (ст. 572 ГК РФ). Подарки, носящие рекламный характер, должны также отвечать этому критерию.

Подарки (сувениры), переданные деловым партнерам, не относятся к видам рекламы, приведенным в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ. Между тем это влияет на порядок признания рекламных расходов. Напомним, что такие расходы признаются в целях налогообложения в полном объеме, только если они осуществлены:

при поведении рекламных мероприятий через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации.

В полном объеме также признаются расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Подарки деловым партнерам не относятся к приведенным видам рекламы, поэтому в целях налога на прибыль они признаются в размере, не превышающем 1% выручки налогоплательщика от реализации.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются, в частности, любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми договорами и (или) коллективными соглашениями.

Поощрение работника ценным подарком прямо предусмотрено в ст. 191 ТК РФ. Поэтому расходы на такие подарки могут быть учтены как затраты на оплату труда. Но лучше, конечно, не предусматривать поощрение подарками в трудовом договоре и (или) коллективном соглашении. Иначе у налогоплательщика появится обязанность по уплате единого социального налога (об этом речь пойдет ниже).

Подтверждать расходы на подарки должны документы, связанные с их приобретением (изготовлением) и передачей: договоры с продавцами или изготовителями подарков (вместе с накладными, актами приема-передачи), платежные поручения и другие документы. Если налогоплательщик дарит подарки собственного производства, то в качестве подтверждающего документа может выступить приказ руководителя о выдаче со склада необходимой продукции и калькуляция затрат на изготовление ее единицы.

Можно также оформить приказ руководителя о выделении средств на подарки деловым партнерам и (или) работникам. Альтернатива этому приказу (или дополнение к нему) - распоряжение ответственному лицу о том, чтобы такие подарки были сделаны.

Передачу подарков (сувениров) может подтверждать внутренняя справка, подписанная руководителем и главным бухгалтером организации, в которой должны быть отражены наименование, ассортимент и количество переданных подарков.

Налог на добавленную стоимость

Подарок, предназначенный для работников, бизнес-партнеров или клиентов, создает реализацию. Напомним, что согласно ст. 39 НК РФ под реализацией товара понимается передача на возмездной основе (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации,- и на безвозмездной основе) права собственности на него.

Необходимо выяснить, возникает ли в данном случае объект обложения НДС. Существует два мнения, как это часто бывает, - противоположных. Согласно первому из них распространение рекламной продукции - обычная безвозмездная реализация. Никаких особенностей ее налогообложения в главе 21 НК РФ не предусмотрено, поэтому организация должна исчислить и уплатить НДС со стоимости переданной третьим лицам рекламной продукции в соответствии со ст. 154 НК РФ. Налоговая база определяется исходя из рыночных цен.

Вторая позиция основана на толковании подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ: не является объектом обложения НДС передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, затраты на которые относятся на расходы при исчислении налога на прибыль.

Понятия "передача для собственных нужд" в Налоговом кодексе Российской Федерации нет. Однако существует два понимания термина "передача для собственных нужд". Согласно первому из них - это движение и потребление товаров (работ, услуг) внутри организации без создания нового продукта, согласно второму - это передача товаров (работ, услуг) в рамках технологического, маркетингового, торгового или иного процесса, разработанного и применяемого организацией, третьим лицам при условии, что конкретное лицо определить невозможно.

Более правильным представляется второе понимание, как наиболее полно отражающее возможные аспекты экономической деятельности хозяйствующих субъектов.

Но не все операции по переходу права собственности являются реализацией. Операции по переходу права собственности на товары (результаты работ, оказание услуг), не являющиеся реализацией, указаны в п. 3 ст. 39 НК РФ и иных статьях части второй Кодекса. К ним относится и передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд при условии, что расходы на нее принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Распространение рекламной продукции не считается самостоятельным видом экономической деятельности (за исключением рекламных агентств), а является частью маркетингового процесса, т.е. осуществляется "для себя", так как результаты такого мероприятия (увеличение объема продаж) потребляет организация, распространявшая рекламную продукцию. Таким образом, распространение рекламной продукции следует признать передачей товаров для собственных нужд.

Решая вопрос об обложении НДС рекламной продукции, необходимо учитывать следующее. Если исчислить и уплатить (с учетом вычетов) НДС со стоимости рекламной продукции, то часть данного налога (не принятая к вычету) будет формировать стоимость продукции, производимой (приобретаемой) налогоплательщиком, облагаемой НДС при ее реализации. Значит, сложится такая ситуация: НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) будет исчисляться и уплачиваться с сумм ранее уплаченного НДС. Это противоречит п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которому налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) без включения в них НДС.

Из изложенного следует, что организация, распространяя рекламную продукцию, вправе не исчислять и не уплачивать НДС.

ФАС Московского округа, рассмотрев исковое заявление, касающееся необходимости обложения НДС стоимости подарков в рамках рекламной кампании, в своем Постановлении от 19 августа 2003 г. по делу N КА-А40/5796-03П указал, что расходы на рекламу не могут быть квалифицированы как безвозмездная передача товара применительно к ст. 146 НК РФ. Суд подтвердил, что обязанности по уплате НДС со стоимости подарков не возникает. Но суть данного дела основана на рекламных кампаниях, связанных с передачей подарков дополнительно к другим товарам, приобретаемым покупателем. Заметим, что суд не высказал свою позицию в отношении подарков, передаваемых не "в паре" с другими товарами, а отдельно.

На основании изложенного считаем, что и при такой передаче подарков обязанность по уплате НДС не возникает. А приведенное постановление ФАС Московского округа может служить косвенным подтверждением нашей позиции.

Если организация решит платить налог, квалифицируя свои подарки как безвозмездную реализацию (или налоговый орган предъявит такие претензии), то налоговую базу необходимо будет определять как их стоимость, исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). На практике налоговые органы берут для расчета налоговой базы себестоимость подарков. В связи с этим укажем, что налогоплательщик может успешно оспорить решение инспекции в арбитражном суде, если не согласится с такой методикой расчета налога.

На сегодняшний день сложилась устойчивая практика, подтверждающая, что себестоимость товаров (работ, услуг) не тождественна их рыночной цене. Поэтому действия (решения) налоговых органов, связанные с попыткой исчислить НДС исходя из учетной стоимости безвозмездно переданных товаров (работ, услуг), являются неправомерными. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 15 июля 2003 г. по делу N КА-А40/4710-03 указал, что цена приобретения товара не является рыночной, поскольку она касается сделки между налогоплательщиком и поставщиком товара и не может автоматически (без соблюдения требований ст. 40 НК РФ) рассматриваться как рыночная в целях налогообложения при иных правоотношениях (безвозмездная передача товара), не касающихся названной сделки (купли-продажи).

Налог на доходы физических лиц

Отдельно рассмотрим вопрос о налоговых последствиях получения подарков для работников и для должностных лиц деловых партнеров.

Подарки являются доходом сотрудников в натуральной форме. Организация-работодатель в такой ситуации выступает в роли налогового агента (ст. 226 НК РФ), т.е. при вручении подарков она обязана исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц, который рассчитывается, исходя из рыночной стоимости подарков, определенной в соответствии со ст. 40 НК РФ. Такое правило установлено п. 1 ст. 211 НК РФ.

Если стоимость подарка не превышает 2000 руб., то доходы работников не подлежат обложению данным налогом на основании п. 28 ст. 217 НК РФ. Но нужно учитывать, что это - предел стоимости подарков в течение года. Поэтому, если подарок стоит менее 2000 руб. и работник уже получал от организации аналогичный доход (подарок), то стоимость подарка и доход необходимо просуммировать. Превышение указанной суммы (2000 руб.) подлежит обложению указанным налогом.

Пример. На 8 Марта организация подарила сотрудницам подарки стоимостью по 1 тыс. руб. Данный доход налогом на доходы физических лиц не облагается.

На Новый год организация подарила своим работникам (в том числе и женщинам) подарки стоимостью 1,5 тыс. руб. Налогом на доход физических лиц следует обложить доход сотрудниц в размере 500 руб.

Работодатель удерживает данный налог непосредственно из доходов работника при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Налог - это денежный платеж (ст. 8 НК РФ, п. 5 Постановления КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П), поэтому налоговый агент может удержать его только из доходов, выплачиваемых в денежной форме. Если же подарки имеют натуральную форму, то налог не может быть удержан.

В таком случае организация должна в течение месяца письменно уведомить свой налоговый орган о невозможности удержать сумму налога (п. 5 ст. 226 НК РФ), которая отражается по строке "Сумма налога, переданная на взыскание в налоговый орган" налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2000 г. (форма N 1-НДФЛ), утвержденной приказом МНС России от 2 декабря 2002 г. N БГ-3-04/686 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2000 год". Такую карточку организация заводит на каждого работника.

В дальнейшем налоговый орган передает эту информацию по месту учета работника, который должен будет самостоятельно исчислить и уплатить налог (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

В целом организация может уплатить налог с доходов работников в натуральной форме за счет иных доходов, выплачиваемых им в денежной форме. МНС России допускает такую возможность (раздел II-1 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415). Однако работодатель вправе сам решить - воспользоваться ею или нет. Методические рекомендации предназначены исключительно для налоговых органов и не относятся к актам законодательства о налогах (ст. 4 НК РФ), т.е. исполнение их положений не обязательно для налогоплательщиков.

В отношении квалификации подарков деловым партнерам возможны две точки зрения. Согласно первой из них дарение осуществляется не в пользу физического лица, а в пользу организации - партнера, т.е. у лица, выступающего по должности от имени контрагента, доход не возникает (зато есть доход у контрагента). Причем сумма подарка ограничена пятью минимальными размерами оплаты труда (ст. 575 ГК РФ). Дарение на большую сумму в отношениях между коммерческими организациями запрещено. Понятно, что это гражданско-правовое ограничение не влияет на налоговые отношения. Но учитывать требования ГК РФ необходимо.

Согласно второй точке зрения подарок все же делается физическому лицу. Нам такая позиция представляется более правильной. Ведь очевидно, что подарки не вручаются всем работникам контрагента или тем из них, с кем нет непосредственного взаимодействия. Это свидетельствует о том, что воля на дарение направлена на конкретное лицо, от которого зависят деловые отношения.

Таким образом, доход возникает у физического лица. Поэтому организация - даритель признается налоговым агентом. Однако исполнить соответствующие обязанности намного трудней: у указанной организации нет сведений, необходимых ни для идентификации налогоплательщика, ни для расчета суммы налога (информации о документе, удостоверяющем личность одаряемого, данных о возможных вычетах и т.п).

В связи с этим исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет невозможно, а также нельзя завести налоговую карточку (форма N 1-НДФЛ) и составить справку о доходах физического лица за 2002 год, утвержденную приказом МНС России от 2 декабря 2002 г. N БГ-3-04/686 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2002 год" (форма N 2-НДФЛ). Организация может лишь послать в налоговый орган уведомление о выплаченном доходе. В результате уплатить налог должно будет само физическое лицо, получившее подарок.

Единый социальный налог

Обязанности уплачивать ЕСН со стоимости подарков должностным лицам контрагентов нет. Объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения по трудовым контрактам, гражданско-правовым и авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Подарки дарятся в отсутствие указанных оснований. Между организацией - дарителем и одаряемым не заключаются гражданско-правовые или авторские договоры, поэтому объект обложения ЕСН не возникает. Исключение составляет вручение подарков работникам, предусмотренное трудовым договором и (или) коллективным соглашением, так как указанный случай будет вписываться в рамки трудового договора. Выше говорилось, что наличие такого условия - дополнительное основание для квалификации стоимости подарка в качестве расхода на оплату труда. Но это влечет налоговые обязанности по уплате ЕСН. Поскольку учесть расходы на подарки работникам можно и в отсутствие в трудовом договоре и (или) коллективном соглашении соответствующего условия, то в целях экономии на налогах лучше обходиться без него.

Налог на рекламу

Плательщиками данного налога являются юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию (подп. "з" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

В Законе г. Москвы от 21 ноября 2001 г. N 59 "О налоге на рекламу" (ст. 4) объект обложения рассматриваемым налогом определен так:

приобретение рекламных услуг (работ), состоящих в изготовлении и распространении с коммерческой целью (в интересах экономической деятельности рекламодателя) информации о товарах (работах, услугах) и (или) о покупателях этих рекламных услуг (работ);

рекламные работы, выполняемые рекламодателем самостоятельно, в том числе с привлечением рекламопроизводителя.

Налоговые органы полагают, что подарки деловым партнерам связаны с изготовлением рекламных работ и услуг (изготовление подарков, являющихся рекламной продукцией). Поэтому у организации возникает обязанность по уплате налога на рекламу. Налоговая база определяется как стоимость приобретенных рекламных услуг (работ), которая облагается данным налогом по ставке 5% (ст. 5 и 6 Закона о налоге на рекламу).

Однако, по нашему мнению, объекта обложения налогом на рекламу не возникает. Работа согласно п. 4 ст. 38 НК РФ представляет собой деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Подарки не обладают указанными признаками работы. В соответствии со ст. 702 ГК РФ при выполнении работы необходимо получить результат и сдать его заказчику. Заметим, что дарение выделено в отдельное обязательство, оно не предполагает получение какого-либо результата и передачи его другому лицу (глава 32 ГК РФ).

Учет расходов на подарки контрагентам в качестве рекламных не влияет на наличие или отсутствие обязанности по уплате налога на рекламу. Такие подарки действительно являются рекламой организации. Но объект налогообложения определяет закон, причем у каждого налога он свой, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации (п. 1 ст. 38 НК РФ). Закон г. Москвы "О налоге на рекламу" определил объект обложения этим налогом как рекламные работы, выполняемые рекламодателем самостоятельно.

Поэтому наличие рекламы в отсутствие связанных с ней работ не влечет за собой возникновения обязанности по уплате налога на рекламу.

Н.К. Фрейтак,

аудиторско-консультационная компания "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2003 г.