Мнимость реальной сделки: как не попасть в ловушку (Р. Далекая, "Московский бухгалтер", N 23, декабрь 2006 г.)

Мнимость реальной сделки: как не попасть в ловушку

Иски контролеров о признании сделок недействительными с последующим взысканием всех сумм, полученных по ней, составляют существенную часть налоговых споров. Что же грозит фирме, если заявление контролеров удовлетворят?

Переквалификация и...

Контролеры на практике широко используют свое право на юридическую переквалификацию сделок (постановления ФАС Московского округа от 1 апреля 2004 г. N КГ-А41/2025-04, от 31 октября 2005 г. N КА-А40/10637-05, от 30 августа 2006 г. N КА-А40/7296-06). Это значит, что налоговики могут признать сделку несуществующей (ничтожной или оспоримой) полностью или в какой-либо ее части. Переквалификация, как правило, влечет за собой доплату налогов. Однако не по всем недействительным сделкам итогом будет доначисление обязательных платежей. В некоторых случаях наступают только гражданско-правовые последствия, то есть без дополнительной налоговой нагрузки на фирму.

То, что фирма "с целью уклонения от уплаты обязательных платежей совершила операцию, которая заведомо противна основам правопорядка или нравственности" (ст. 169 ГК), контролеры могут выяснить только по результатам выездных и камеральных проверок. Если в результате изменения юридической квалификации сделки компании начисляют налоги, пени и штрафы, основания для этого должны быть изложены в решении о привлечении фирмы к ответственности. Стоит отметить, что в случае изменения контролерами предмета сделки, заключенной фирмой с третьими лицами, взыскать налог в бесспорном порядке нельзя. Законом установлен лишь судебный порядок (абз. 6 п. 1 ст. 45 НК). То есть, для того чтобы потребовать от фирмы уплатить невнесенные суммы по мнимой или притворной сделке, контролеры должны обратиться в суд с иском не о признании ее недействительной, а о взыскании с плательщика недоимки и санкций, начисленных в результате проведения ревизии. Обратите внимание: в акте выездной налоговой проверки должны быть указаны не только условия переквалификации сделки, но и суммы по проведенным операциям.

Предположим, что инспекторы отказали ООО "Пирамида" в возмещении экспортного НДС. Указано, что товар фирма покупала у ООО "Буревестник" (поставщик), зарегистрированного на утерянный паспорт.

Контролеры провели проверку сделок ООО "Буревестник" с производителем продукции - ОАО "Белочка". В результате ревизии они выяснили, что поставки велись в счет погашения задолженности по соглашениям о взаимозачетах. То есть денежных расчетов между производителем и покупателем не было.

Фактическое местонахождение фирмы "Буревестник" и ее сотрудников найти не удалось. Всю купленную продукцию ООО "Пирамида" самостоятельно вывозило со склада производителя по доверенностям от поставщика. Налоговые инспекторы доказали, что обязанности директора ООО "Буревестник" исполняли подставные лица.

При этом цены поставщика на продукцию были явно завышены. Так как существенно отличались от стоимости этой продукции, установленной производителем. С учетом всех этих факторов в судебном заседании было принято решение о получении ООО "Пирамида" необоснованной налоговой выгоды.

...Ее необратимые последствия

Один из наиболее часто встречающихся примеров - это переквалификация контролерами притворной сделки (169-170 ГК). То есть такой операции, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Есть также мнимые сделки - это когда действия компании совершены лишь для вида, без намерения создать соответствующие правовые последствия. Все они будут ничтожными. Например, такими соглашениями, по мнению контролеров, могут быть операции с несуществующими фирмами-"однодневками", уплата налогов через проблемные банки, возмещение НДС, который всесен отсутствующим контрагентам, деятельность без лицензии и другие. В частности, договоры о совместной деятельности, заключенные фирмами чтобы уменьшить облагаемую прибыль или сэкономить на НДС. Контролерам, для того чтобы взыскать с фирмы налоги, пени и штрафы после проведения проверки, сначала необходимо получить решение суда о признании сделки недействительной.

Президиум Высшего Арбитражного Суда от 15 марта 2005 г. N 13885/04 постановил, что налоговикам дано право подавать иски о признании сделок недействительными. Также они могут взыскивать в доход государства все, полученное по договорам с обеих сторон. Однако судьи Конституционного Суда указали, что, если контролеры настаивают на мнимости оспариваемой сделки и при этом хотят доначислить компании определенные суммы, им необходимо доказать, что фирма действительно уклонялась от уплаты налогов (определение КС от 8 июня 2004 г. N 226-О). Также судьи посчитали, что организация в силу обычаев делового оборота не может стремиться достичь "негативного" результата по сделке, которая противоречит основам правопорядка и нравственности.

Ситуация

Приведем пример переквалификации сделки налоговиками, в котором судьи поддержали контролеров. Дело прошло два круга рассмотрения. При проверке финансовой деятельности компании инспекторы решили, что договор комиссии - это фактически операция по реализации товара, то есть сделка купли-продажи. Налоговики, привлекая фирму к ответственности, утверждали, что компания умышленно не уплачивала НДС с объема реализации драгоценных металлов, используя "комиссионные" договоры. Их доводы о переквалификации данной операции поддержали судьи двух судебных инстанций. ФАС Московского округа посчитал правомерным решение ИФНС о доначислении налога, пени и штрафов и обязанности по уплате НДС в бюджет (постановление от 7 июня 2006 г. N КА-А40/3446-06). В процессе судебного заседания арбитрами были исследованы и дополнительные обстоятельства: факты передачи векселей в качестве оплаты за драгоценные металлы, платежные поручения, доверенности на получение драгоценных металлов.

К рассмотрению данного дела были привлечены чиновники Минфина и МВД. Органами милиции, которые участвовали в проверке, было также дано заключение. В нем сказано, что компанией, которая виновна в минимизации налогов, покупателям предлагалась схема приобретения товаров без НДС. Один из таких "потребителей легкого ухода от уплаты налога" был привлечен судом к ответственности за неуплату НДС. Судьи указали, что обстоятельства были исследованы налоговиками и оценены в полном объеме. Кроме того, материалами дела установлено, что сотрудники МВД, которые проводили проверку, располагают существенной информацией о проводимых махинациях и организаторах схемы минимизации. Данные сведения были представлены работникам инспекции еще в 2004 году и обсуждались в ходе совместных ревизий. После чего и была проведена проверка недобросовестной компании (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 февраля 2006 г. N 09АП-15212/05-АК). Совместными усилиями ИФНС и МВД фирма потерпела поражение.

В последующем федеральные судьи указали, что компания, приобретая драгоценные металлы у банков-продавцов, должна была оприходовать их в сертифицированное хранилище кредитной организации и учесть на бухгалтерских счетах банка (постановление ФАС Московского округа от 15 марта 2005 г. N КА-А40/1193-05). Суд отметил подтверждение двумя судебными инстанциями факта использования многоступенчатых сделок с применением вексельной схемы оплаты. Такие операции, не обеспеченные в должной мере денежными средствами, были оценены судами как обстоятельства, имеющие цель уйти от налогообложения. Судьи также решили, что если компания не в полной мере уплатила налоги, ее нужно привлечь к ответственности за деяния, которые совершены умышлено (п. 3 ст. 122 НК). Этот пункт предусматривает взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.

В защиту компании

Однако не всегда, даже с помощью суда, налоговики могут взыскать с фирм доначисленные по переквалифицированным сделкам суммы. Например, на протяжении 2005-2006 годов контролеры оспаривали куплю-продажу товаров. Они хотели, чтобы договор переквалифицировали в реализацию по агентским договорам (постановление ФАС Московского округа от 30 августа 2006 г. N КА-А40/7296-06). Соответственно, из состава вычетов был исключен НДС, и эта сумма доначислена компании как налог, подлежащий уплате. Кроме того, представители инспекции в своем решении указали, что в переквалифицированных договорах размер агентского вознаграждения не оговорен.

Другим весьма распространенным примером является попытка налоговиков признать недействительными условия расчетов по договорам поставки и реализации товаров. Однако, даже если сделку признают таковой, совершенно необязательно, что это повлечет взыскание налога. Например, федеральные судьи решили, что "недействительность сделки, которая служит основанием для совершения платежа, в данном случае - договора поставки, не влечет за собой признаков несуществования расчетной операции. Условие фактической оплаты товаров поставщиков, установленное налоговым законодательством для правомерного исчисления НДС, покупателем этих товаров соблюдено" (постановление ФАС Московского округа от 27 декабря 2002 г. N КА-А40/8424-02-П).

"Налоговые права"

А имеют ли право налоговые органы вообще обращаться в суд с подобными исками?

Законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ пункт из статьи 31 об этом праве инспекторов был исключен из Налогового кодекса. Однако оно закреплено в Законе от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах" (абз. 3 п. 11 ст. 7).

Арбитражные суды после изменений, внесенных законом N 154-ФЗ, стали отказывать контролерам в реализации их законного права (постановление ФАС Московского округа от 3 марта 2000 г. Дело N КА-А41/789-00). Тогда Министерство по налогам и сборам обратилось в Конституционный Суд за разъяснениями по вопросу правомерности предъявления исков о недействительности сделок. Представители МНС настаивали на том, что, даже если положения Налогового кодекса и не содержат права на предъявление исков о признании сделок недействительными, его предоставляет закон N 943-1. Тем более на момент принятия Налогового кодекса он действовал в части, ему не противоречащей.

В своем определении КС от 25 июля 2001 г. N 138-О признал эту норму соответствующей Конституции. Судьи указали: поскольку конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков, конституционные принципы и гарантии этой нормы должен исполнять каждый. Такая обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой) характер. Вследствие этого спор по поводу неуплаты налога находится в рамках публичного, а не гражданского права. В связи с этим если деньги фирмы не поступили в бюджет, то для установления недобросовестности плательщиков налоговые органы вправе предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными.

Позднее они подтвердили свое мнение в определении от 8 июня 2004 г. N 226-О. Судьи указали, что вопрос о правильности применения тех или иных положений Закона "О налоговых органах" отнесено к компетенции арбитражных судов. Данные разъяснения арбитров повлекли многочисленные заявления контролеров о доначислении фирме налогов, пеней, штрафов на основании признания сделок недействительными.

Мнение судей

Тем не менее, арбитражные суды продолжали отказывать налоговикам в исках. Например, постановлением от 29 ноября 2004 г. N КГ-А41/11116-04 ФАС Московского округа указал контролерам, что полномочия по его предъявлению у них отсутствовали. По мнению судей, право заявить иск о недействительности сделки было у инспекции, в соответствии с прежней редакцией Налогового кодекса. Вместе с тем арбитры указали: контролеры могут заявить такие требования, однако должны обосновать, что действия фирмы противоречат основам правопорядка и нравственности.

Высший Арбитражный Суд высказал свою точку зрения по данному вопросу (постановление Президиума ВАС от 15 марта 2005 г. N 13885/04, постановление от 7 июня 2005 г. N 924/05, постановление от 7 июня 2005 г. N 2748/05). Говоря о праве налоговых органов предъявлять требования о применении "налоговых последствий" недействительных сделок, их полномочия в этой сфере должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач. Отсутствие аналогичной нормы в части 1 Налогового кодекса не лишает контролеров прав, предоставленных законом N 943-1.

Значит, в любой ситуации, где контролеры посчитают, что сделка совершена в целях уклонения от уплаты налогов, и докажут в суде, что она притворная либо мнимая, фирме не избежать доначисленных платежей. Радует следующее: доказать судьям, что действия компании при совершении сделки имели целью нарушение нравственности и принципов делового оборота, довольно сложно. Поэтому сейчас все усилия контролеров направлены на установление критериев получения фирмой необоснованной налоговой выгоды.

Р. Далекая

Комментарий

В. Леонтьев,

адвокат

- Если инспекция доначисляет налог в связи с переквалификацией сделки или статуса и характера деятельности компании, взыскать с нее эти суммы можно только в судебном порядке. Такой вывод следует из пункта 9 Постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса" и абзаца 6 пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса.

Однако сегодня нельзя определенно сказать, что инспекция обязана обратиться в суд с требованием об оспаривании сделки. Это лишь ее право. В статье 45 кодекса, а также в указанном постановлении речь идет только о взыскании суммы налога в судебном порядке. С приведенным мнением судей нельзя не согласиться. Сейчас, действительно, все усилия контролеров направлены на то, чтобы установить критерии получения фирмой необоснованной налоговой выгоды. Критерии ее получения установлены постановлением Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. N 53. Согласно пункту 8 данного документа, при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судам следует учитывать, что те из них, которые не соответствуют закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК), мнимые и притворные (ст. 170 ГК), являются недействительными. Причем это не зависит от признания их таковыми судом.

Таким образом, воспользовавшись данным пунктом, контролеры смогут сразу обращаться в суд с требованиями о взыскании налога. Заявляя, что саму сделку оспаривать не нужно, так как ничтожна она в силу закона.

Учитывая, что постановление Пленума ВАС, касающееся критериев налоговой выгоды, было вынесено относительно недавно, практика рассмотрения споров с его применением еще сложиться не успела. Остается надеяться, что налоговые органы не будут трактовать "несоответствие сделки закону или иным правовым актам" так же вольно, как указывают в качестве признаков недобросовестности любое условие, которое им кажется таковым.

"Московский бухгалтер", N 23, декабрь 2006 г.