КС РФ: формальный подход при разрешении налоговых споров недопустим (С.А. Лихачев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2006 г.)

КС РФ: формальный подход при разрешении налоговых споров недопустим

Сегодня особую актуальность приобрел вопрос о праве налогоплательщика представить суду при разрешении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов документы, ранее не переданные налоговому органу. Обязан ли суд принять и оценить в заседании указанные документы, а также иные представленные доказательства?

Такая проблема наиболее часто возникает при судебном разбирательстве споров по НДС. Нередко документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% и налоговые вычеты по экспортным операциям, а также исправленные им счета-фактуры (в обоснование налоговых вычетов) представляются непосредственно в суд.

В последнее время на практике распространена такая позиция: суд проверяет законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, только исходя из доказательств, исследованных налоговым органом в ходе проверки. Иными словами, документы, которые не были представлены в инспекцию до вынесения оспариваемого решения налогового органа, не могут влиять на его законность. Соответственно арбитражный суд не вправе принять к рассмотрению и положить в основу решения о признании недействительным оспариваемого акта налогового органа документы, дополнительно представленные в качестве доказательств, поскольку на момент принятия такой акт соответствовал закону.

Указанная позиция обосновывается п. 4 ст. 200 АПК РФ, в соответствии с которым при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов и решений государственных органов арбитражный суд в судебном заседании проверяет:

- соответствие оспариваемого акта или его отдельных положений закону или иному нормативному правовому акту;

- наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт;

- не нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Вместе с тем такой подход вряд ли можно признать обоснованным. Конституцией РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суде (ст. 46 Конституции РФ).

Нарушенные или оспариваемые права и законные интересы лиц, ведущих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, защищаются арбитражными судами (ст. 2 АПК РФ). В силу п. 1 ст. 65 АПК РФ каждый участник дела должен доказать обстоятельства, на которые он ссылается при обосновании своих требований и возражений. Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (п. 1 ст. 71 АПК РФ). Сохраняя независимость, объективность и беспристрастность, арбитражный суд содействует реализации прав лиц, участвующих в процессе, создает условия для всестороннего и полного исследования доказательств, установления фактических обстоятельств и правильного применения законов, а также иных нормативных правовых актов при рассмотрении дела (п. 3 ст. 9 АПК РФ). Еще отметим, что арбитражному суду предоставляется право по собственной инициативе истребовать дополнительные доказательства, необходимые для рассмотрения дела (п. 6 ст. 200 АПК РФ).

Из указанного следует, что суд в любом случае должен установить, исследовать и оценить все имеющие значение для правильного разрешения дела обстоятельства, влияющие на содержание спорного правоотношения. Применительно к налоговым спорам это означает, что при рассмотрении дела арбитражные суды должны оценить все обстоятельства, влияющие на возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, независимо от того, были ли они известны налоговому органу на момент принятия оспариваемого ненормативного акта.

Что говорят суды

Судебная практика по данному вопросу достаточно противоречива. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 7 сентября 2004 г. по делу N А19-5492/04-33-Ф02-2828/04-С1 указал, что исправленные счета-фактуры не могут служить доказательством незаконности решения налоговой инспекции, поскольку не были предметом камеральной проверки. К аналогичным выводам пришли ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 13 июля 2005 г. по делу N Ф03-А73/05-2/1840, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 20 января 2006 г. по делу N А11-735/2005-К2-23/55, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 11 апреля 2005 г. по делу N Ф08-701/2005-512А.

В то же время ФАС Северо-Западного округа Постановлением от 26 февраля 2006 г. по делу N А56-10364/2005 обязал налоговый орган возместить НДС, несмотря на то что в качестве доказательства налогоплательщиком были представлены исправленные счета-фактуры, которые налоговым органом не рассматривались. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 2 августа 2004 г. по делу N Ф04-5235/2004(А67-3341-37) указал: "...представленные доказательства не могут признаваться не имеющими отношения к рассматриваемому делу только потому, что не рассматривались налоговым органом и отсутствуют в оспариваемом решении". Этот подход был поддержан также ФАС Поволжского округа в Постановлении от 6 апреля 2006 г. по делу N А55-15667/2005-31, ФАС Центрального округа в Постановлениях от 21 февраля 2006 г. по делу N А09-15287/04-29, от 18 января 2005 г. по делу N А09-5999/02-12-13.

Что касается позиции ВАС РФ по данному вопросу, то здесь необходимо отметить следующее. В пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 Суд указал, что при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли они налогоплательщиком налоговому органу. ВАС РФ фактически подтвердил, что арбитражный суд не должен быть связан обстоятельствами, которые исследовал налоговый орган при проведении проверки, и обязан дать оценку доводам налогоплательщика, даже если они впервые заявлены в ходе рассмотрения дела судом.

Вместе с тем по вопросу подтверждения налогоплательщиком права на применение налоговой ставки по НДС в размере 0% и налоговые вычеты по экспортным операциям ВАС РФ занял иную позицию. Так, в Постановлении ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 14873/05 Суд пришел к такому выводу: "Поскольку обществом заявлялось требование о признании решения инспекции частично недействительным, оценка законности этого решения должна осуществляться судом исходя из обязательных к представлению документов, которые на момент его вынесения были представлены обществом в инспекцию в целях подтверждения права на налоговую ставку 0% по налогу на добавленную стоимость и налоговые вычеты по экспортным операциям. Копии счетов-фактур, платежных поручений, книг продаж, накладных, представленные обществом в суд, не могут свидетельствовать о незаконности решения инспекции". Аналогичная позиция отражена и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 18 июля 2006 г. N 1744/06, от 16 мая 2006 г. N 14874/05. Сходную позицию высказал ВАС РФ и относительно подтверждения правомерности применения налогоплательщиком налоговьгх льгот (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. N 11297/05 и от 14 февраля 2006 г. N 11202/05).

Таким образом, несмотря на ранее сформулированную Пленумом ВАС РФ позицию об обязательности оценки доводов налогоплательщика, даже если они впервые заявлены в ходе рассмотрения дела судом, Президиум ВАС РФ посчитал, что, когда право налогоплательщика увязано с обязанностью представления им в налоговый орган определенного пакета документов, установленного законом, в частности, при подтверждении правомерности применения налоговьгх льгот (т.е. когда бремя доказывания соответствующих обстоятельств возлагается на налогоплательщика), не может быть признано неправомерным решение налогового органа, если ему не были представлены соответствующие документы.

Высказал свою точку зрения по данному вопросу и Конституционный Суд РФ. В Постановлениях от 6 июня 1995 г. N 7-П и от 13 июня 1996 г. N 14-П Конституционный Суд РФ уже указывал, что, если суды при рассмотрении дела не исследуют фактические обстоятельства по существу, а ограничиваются лишь установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ч. 1 ст. 46 Конституции РФ, существенно ущемляется. Указанную позицию КС РФ теперь распространил и на налоговые споры (см. Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-0), отметив, что гарантируемая ст. 35 и 46 Конституции РФ судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

К таковым, в частности, относятся счета-фактуры и иные документы, подтверждающие уплату налога, а также другие фактические обстоятельства, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Следовательно, в рамках судопроизводства в арбитражном суде налогоплательщик не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли они истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета. А суд обязан их исследовать.

Указав на недопустимость формального подхода судей при рассмотрении налоговых споров, КС РФ сослался, в частности, и на п. 29 указанного Постановления Пленума ВАС РФ N 5, подтвердив тем самым обязанность арбитражных судов принимать и оценивать документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, вне зависимости от факта передачи их налоговому органу.

Таким образом, право налогоплательщика представлять в суд такие документы и обязанность суда их принять и оценить были подтверждены двумя высшими судебными инстанциями. Можно предположить, что теперь судебная практика будет складываться в пользу налогоплательщика.

Однако в комментируемом Определении N 267-0 КС РФ не выразил своего мнения относительно случаев, когда право налогоплательщика увязано с представлением им в налоговый орган установленного законом определенного пакета документов. Вероятно, позиция ВАС РФ по этому вопросу останется прежней. В любом случае в спорах, связанных с подтверждением нулевой ставки по НДС и применением вычетов по экспортным операциям, налогоплательщик может ссылаться на мнение КС РФ, применяя его как аргумент в свою пользу.

С.А. Лихачев,

юрисконсульт компании "ФБК", канд. юрид. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2006 г.