Инвентаризация при реорганизации: не хочется делать, а надо (М.А. Горбачева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2006 г.)

Инвентаризация при реорганизации: не хочется делать, а надо

На практике при реорганизации в форме выделения часто возникает соблазн провести инвентаризацию в отношении только того имущества, которое будет передано новому юридическому лицу. Рассмотрим негативные последствия, к которым может привести инвентаризация имущества и обязательств юридического лица не в полном объеме.

Статья 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(1) и п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(2) устанавливают обязательное проведение инвентаризации имущества и обязательств юридического лица при его реорганизации. При этом возможность произвести инвентаризацию лишь в части имущества, подлежащего передаче в процессе реорганизации, законодателем не предусмотрена.

Согласно п. 1 ст. 59 ГК РФ разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Соответственно необходимо установить все имущественные и неимущественные права и обязанности реорганизуемого лица. Единственно возможный способ сделать это с максимальной точностью и обеспечить достоверность сведений - инвентаризация.

Если не провести инвентаризацию имущества и обязательств реорганизуемого юридического лица, то возможно оспаривание разделительного баланса и, как следствие, реорганизации в целом, в том числе и по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 25 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о регистрации).

Некоторые арбитражные суды придерживаются позиции, в соответствии с которой реорганизация юридических лиц рассматривается не как сделка, а как некая юридическая конструкция, имеющая отдельное правовое регулирование и, следовательно, не подпадающая под действие законодательства о сделках (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 28 октября 2003 г. по делу N Ф03-А04/03-1/2407, ФАС Московского округа от 14 января 2004 г. по делу N КГ-А40/9804-03, от 21 июня 2003 г. по делу N КГ-А40/3693-03 и от 17 февраля 2002 г. по делу N КГ-А41/8711-03).

Автор же придерживается иной позиции: в силу ст. 153 ГК РФ применение к реорганизации положений о сделках возможно. При отсутствии однозначной арбитражной практики по этому вопросу такой риск необходимо учитывать.

При оспаривании реорганизации как сделки, не соответствующей закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть заявлено любым заинтересованным лицом (в том числе кредитором или прокурором). Суд также вправе применить такие последствия по собственной инициативе (ст. 166 ГК РФ). Срок исковой давности по указанному требованию составляет три года и исчисляется со дня, когда началось исполнение этой сделки (ст. 181 ГК РФ).

На основании п. 2 ст. 25 Закона о регистрации (грубые нарушения закона или иных правовых актов при создании юридического лица, если эти нарушения носят неустранимый характер) требование о ликвидации созданного в результате реорганизации юридического лица может быть заявлено регистрирующим органом. Однако предъявление подобного требования, основанного только на факте непроведения инвентаризации, представляется маловероятным. В настоящее время такой практики нет.

Оценивая прочие риски, отметим, что в соответствии с п. 2 ст. 59 ГК РФ и ст. 14 Закона о регистрации обязательное условие при регистрации нового юридического лица - представление в регистрирующий орган разделительного баланса.

Согласно ст. 4 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций*(3) приложения к разделительному балансу в соответствии с решением (договором) учредителей могут включать акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой компании. Исходя из смысла данной нормы акт инвентаризации лишь приложение к разделительному балансу, притом необязательное. При регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации, этот документ также не требуется (см. п. 1 ст. 14 Закона о регистрации).

Отметим, что обязанность регистрирующего органа проверять процедуру реорганизации законодательно не установлена. Это косвенно подтверждается и судебной практикой: ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23 июля 2005 г. по делу N Ф04/3550-6511А70-2003 указал, что регистрирующий орган не обязан проверять соблюдение учредителем требования о письменном извещении кредиторов. А это может свидетельствовать об отсутствии обязанности проверять процедуру реорганизации в целом.

Существует ли риск привлечения лиц, ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета в компании, к административной ответственности на основании ст. 18 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"? Указанной нормой установлено, что в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в установленном порядке руководитель и главный бухгалтер организации могут быть привлечены к административной ответственности. Ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета предусмотрена лишь ст. 15.11 КоАП РФ, подразумевающей грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под таковым понимается искажение не менее чем на 10% сумм начисленных налогов и сборов или искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности. Отсюда вывод: непроведение инвентаризации само по себе не может быть признано грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета в рамках КоАП РФ. Соответственно можно говорить о том, что привлечение к административной ответственности должностных лиц организации по ст. 15.11 КоАП РФ маловероятно и зависит от субъективного усмотрения контролирующего органа. Таким образом, хотя Положение по ведению бухгалтерского учета прямо устанавливает обязанность организации провести инвентаризацию имущества и обязательств при ее реорганизации, ответственность за ее неисполнение не установлена.

Все же, по мнению автора, существует ряд возможных неблагоприятных последствий, и отсутствие четко определенных мер ответственности за проведение инвентаризации не в полном объеме не должно сбивать с толку.

Логика законодателя очевидна - по сути, данное требование действует в интересах реорганизуемых лиц. Во-первых, проведение инвентаризации обеспечивает достоверное отражение в разделительном балансе обязательств и имущества реорганизуемой компании. При реорганизации юридического лица в форме выделения достоверность имеет особое значение, так как для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, числовые показатели ее бухгалтерской отчетности разделяются (п. 34 Методических указаний). На основе этого же разделительного баланса составляется вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации (на дату ее государственной регистрации). Соответственно искажение статей разделительного баланса повлечет искажение баланса не только реорганизуемого лица, но и новых лиц, созданных в процессе реорганизации.

Во-вторых, из разделительного баланса должно быть ясно, какая из вновь созданных организаций является правопреемником всех обязательств реорганизованного юридического лица в отношении его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника, то вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами (п. 3 ст. 60 ГК РФ). А это в свою очередь может привести к возникновению споров.

Инвентаризация имущества и обязательств юридического лица позволит подтвердить фактическое наличие имущества, проверить полноту отражения в учете обязательств и установить их действительность. А значит, исполнить требование об обязательном проведении инвентаризации в полном объеме при реорганизации в интересах самой организации.

М.А. Горбачева,

юрист компании "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(2) Утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

*(3) Утверждены приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н.