О внесении изменений в счета-фактуры (Ю.М. Лермонтов, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2006 г.)

О внесении изменений в счета-фактуры

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи Кодекса, не могут служить основанием для принятия соответствующих сумм НДС к вычету. В связи с этим возникает необходимость внесения в счета-фактуры изменений.

Хотя НК РФ не запрещает вносить изменения и дополнения в счета-фактуры, в настоящее время нет однозначного ответа на вопрос: до какого момента это можно делать и в какой форме?

В соответствии с письмом Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217 неправильно оформленные счета-фактуры нельзя заменять другими (с теми же реквизитами - номерами и датами).

На практике некоторые налоговые органы, ссылаясь на ст. 81 НК РФ, настаивают на том, что налогоплательщик может вносить изменения и дополнения в счета-фактуры только до момента вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки.

Статья 81 НК РФ определяет порядок внесения изменений в налоговую декларацию. Однако если вносимые в счет-фактуру изменения не меняют сумму исчисленного налога, а носят чисто технический характер, то было бы логичным предположить, что исправленные счета-фактуры, оформленные надлежащим образом, можно представлять до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки.

Пример.

Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности на основании п. 2 ст. 120 НК РФ за грубые нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, допущенные в результате принятия к бухгалтерскому учету счетов-фактур, заполненных с нарушением требований подпункта 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, - отсутствие ИНН и адреса покупателя.

Проанализировав счета-фактуры, указанные в решении истца, кассационная инстанция отметила, что суд пришел к законному и обоснованному выводу об их соответствии порядку оформления, установленному ст. 169 НК РФ, ввиду того что налогоплательщик представил исправленные счета-фактуры до вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности.

Из ст. 169 НК РФ не следует невозможность принятия к вычету НДС по исправленным впоследствии счетам-фактурам, поскольку налоговое законодательство не содержит запрета на внесение в них изменений. При этом налоговым органом не отрицается, что необходимые исправления в счета-фактуры были внесены после вручения акта выездной налоговой проверки.

Не является обоснованным и довод налогового органа со ссылкой на ст. 81 НК РФ о том, что счета-фактуры, представленные после проведения выездной налоговой проверки, не могут быть исправлены. Статьей 81 НК РФ установлен порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию, а в данном случае представление налогоплательщиком исправленных счетов-фактур не повлекло изменения налоговой декларации (см. постановление ФАС Московского округа от 11.02.2004 по делу N КА-А41/515-04).

К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.08.2002 по делу N А56-9657/02.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2002 по делу N А56-5528/02 приведена следующая позиция арбитражного суда.

Как следует из ст. 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведен в п. 5 ст. 169 НК РФ, а порядок заверения данных счета-фактуры предусмотрен в п. 6 той же статьи Кодекса.

Правовые последствия несоблюдения требований п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ установлены в п. 2 ст. 169 настоящего Кодекса: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного вышеуказанными пунктами ст. 169 НК РФ, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При этом ни ст. 169, ни иными статьями главы 21 НК РФ не запрещено вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменять его счетом-фактурой, оформленным в установленном порядке.

Это право было реализовано налогоплательщиком своевременно, до вынесения налоговым органом решения: налоговому органу были представлены счета-фактуры, в которых были устранены выявленные проверкой недостатки оформления. Причем изменения (замена), внесенные в счета-фактуры, были согласованы и заверены участниками сделки - поставщиком и покупателем, что подтверждалось документами, представленными налоговому органу до вынесения решения, а затем суду.

Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС Московского округа от 18.06.2002 по делу N КА-А41/3811-02, от 14.01.2005 по делу N КА-А40/12562-04; ФАС Поволжского округа от 16.12.2004 по делу N А65-7970/04-СА2-9; ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2005 по делу N А56-17942/04, от 18.10.2002 по делу N А26-2926/02-02-08/82, от 30.09.2002 по делу N А56-15528/02, от 20.12.2002 по делу N А05-9253/02-53/26; ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2005 по делу N Ф04-920/2005(8963-А67-27); ФАС Уральского округа от 19.08.2004 по делу N Ф09-3362/04АК; ФАС Центрального округа от 21.12.2004 по делу N А09-8064/04-16.

Сложившаяся арбитражная практика показывает, что представление исправленных счетов-фактур возможно только до вынесения решения налоговым органом.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2004 по делу N А56-36733/03 приведена следующая позиция арбитражного суда.

Согласно подпункту 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

В подтверждение приобретения у поставщика товарно-материальных ценностей налогоплательщик представил в налоговый орган счет-фактуру, в котором в нарушение подпункта 3 п. 5 ст. 169 НК РФ не были указаны адреса грузоотправителя и грузополучателя.

Таким образом, представленный налогоплательщиком счет-фактура не мог являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем налоговая инспекция правомерно отказала налогоплательщику в возмещении сумм НДС.

Тот факт, что налогоплательщик представил после вынесения решения налоговому органу исправленный счет-фактуру, не может служить основанием для признания недействительным ненормативного акта, который на момент его вынесения соответствовал нормам ст. 169, 171 и 176 НК РФ.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.10.2003 по делу N Ф08-3824/03-1461А сделан следующий вывод: по смыслу ст. 78 и 176 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате (зачете) сумм излишне уплаченного НДС в течение трех лет с момента уплаты налога, причем с таким заявлением налогоплательщик может обращаться неоднократно. Законодательство не запрещает при последующих обращениях представлять новые или исправленные документы.

В каком периоде можно получить вычет по исправленным счетам-фактурам: в том, в котором вычет был заявлен первоначально (по неправильно заполненному документу), или в том, в котором был представлен исправленный счет-фактура?

Согласно постановлению ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2004 по делу N Ф03-А51/04-2/3664 вычет должен быть заявлен в налоговой декларации по НДС за тот налоговый период, в котором ошибка будет исправлена. В то же время ФАС Северо-Западного округа указал в постановлении от 21.01.2005 по делу N А56-17942/04 на то, что исправленный счет-фактура является основанием для применения налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором он был оплачен. В соответствии с письмом МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ счета-фактуры, не соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ, не могут регистрироваться в книге покупок до внесения продавцом исправлений с указанием даты внесения исправления.

В случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный покупателем в книге покупок, покупатель сторнирует в книге покупок запись по такому счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором была произведена его регистрация, и заверяет данную запись подписью руководителя организации и печатью с указанием даты внесения исправлений.

Регистрация в книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором счета-фактуры с вышеуказанными исправлениями получены.

При этом показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений).

Пример.

ООО "Цинния" приобрело товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) у ЗАО "Незабудки", находившегося в другом городе.

Товары были получены и оплачены в октябре 2005 года. ЗАО "Незабудки" выписало ООО "Цинния" счет-фактуру от 19.10.2005 на стоимость реализованных товаров. Бухгалтер ООО "Цинния" при проверке документов обнаружил, что в счете-фактуре неправильно указан адрес ЗАО "Незабудки".

ООО "Цинния" обратилось к ЗАО "Незабудки" с просьбой внести исправления в счет-фактуру. Исправленный счет-фактура с теми же номером и датой был получен ООО "Цинния" по почте в декабре 2005 года.

В данном случае ООО "Цинния" имело право заявить вычет в размере 18 000 руб. по счету-фактуре ЗАО "Незабудки" в декабре 2005 года.

В этом месяце счет-фактура был занесен в книгу покупок и соответствующая сумма НДС (18 000 руб.) была отражена в налоговой декларации по НДС за декабрь 2005 года.

Таким образом, неправильно оформленный счет-фактуру можно исправить с соблюдением всех требований законодательства (внесенные изменения должны быть заверены подписью и печатью поставщика) или заменить на другой (с теми же номером и датой).

После внесения поставщиками всех необходимых исправлений суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах, предъявляются к вычету в общеустановленном порядке.

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2006 г.