О ходе разбирательства по признанию налогоплательщика недобросовестным при уплате налоговых платежей (М.А. Высоцкий, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2006 г.)

О ходе разбирательства по признанию налогоплательщика
недобросовестным при уплате налоговых платежей

Руководствуясь правом обжалования ненормативных актов налогового органа в административном порядке, организация (общество с ограниченной ответственностью, далее - ООО) обратилась с жалобой на действия территориального налогового органа (налоговой инспекции), выраженные в вынесении решения о признании недобросовестности заявителя при уплате налоговых платежей, несмотря на наличие судебных актов, не подтверждающих выводы налогового органа.

Как следует из материалов дела, в апреле 1999 года заявитель получил денежные средства за выполнение работ (оказание услуг), в частности по созданию и внедрению электронных систем и комплексов управления авиационно-космической техники. В мае - июле 1999 года ООО направило платежные поручения на списание денежных средств в размере 300 000 руб. в уплату налогов со своего расчетного счета, открытого в филиале "Останкино" коммерческого банка ОАО "Промстройбанк России" (далее - "Промстройбанк").

По утверждению заявителя, списанные с его расчетного счета денежные средства не поступили в бюджет по причине отсутствия средств на корреспондентском счете банка. Тем не менее, как следует из обращения заявителя, списание денежных средств при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика подтверждается выписками и письмом "Промстройбанка", направленным заявителю в июле 1999 года, ссылка на которое содержится в актах судебных органов при рассмотрении арбитражного дела по данному вопросу.

Впоследствии, в январе 2003 года, налоговая инспекция вынесла решение "Об отказе в отражении в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетного счета налогоплательщика, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов", признанное недействительным Арбитражным судом г. Москвы, решение которого от 09.06.2004 по делу N А40-31818/04-118-384 оставлено без изменения постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2004 N 09АП-445/04-АК и ФАС Московского округа от 01.12.2004 по делу N КА-А40/11103-04-П.

Несмотря на данные обстоятельства, в апреле 2006 года налоговая инспекция вынесла решение о признании действий налогоплательщика недобросовестными при перечислении налогов через проблемные кредитные организации, а также требование об уплате налога, о чем она сообщила в адрес ООО соответствующим письмом о невозможности отражения задержанных платежей в лицевых счетах.

Кроме того, в июне 2006 года в отношении ООО налоговый орган вынес решение о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках в размере неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) в размере 0 руб. и пени в размере 300 000 руб. При этом данное решение не корреспондируется с содержащимся в предыдущем решении выводом о признании обязанности по уплате налогов (сборов) неисполненной.

В вынесенном налоговой инспекцией в апреле 2006 года решении отмечено, что по результатам полученных в ходе контрольных мероприятий сведений налоговым органом установлены элементы недобросовестности действий налогоплательщика при перечислении денежных средств соответствующими платежными поручениями на общую сумму 300 000 руб. через филиал "Останкино" "Промстройбанка", в связи с чем на ООО не распространяется правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в постановлении от 12.10.1998 N 24-П. В мотивировочной части решения также указано на то, что налоговый орган при его вынесении руководствовался определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О.

В то же время в соответствии с п. 1 данного определения выводы, содержащиеся в резолютивной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П, предполагают применение налоговыми органами своих обязанностей по осуществлению контроля за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, а также по проведению проверок добросовестности налогоплательщиков и банков, и в случаях выявления их недобросовестности налоговые органы должны обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

Таким образом, распространение правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации только на добросовестных налогоплательщиков предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в рамках действующего законодательства. При этом в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств налоговые органы вправе для установления недобросовестности налогоплательщиков предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет. Следовательно, вопрос о признании исполненной обязанности по уплате налогоплательщиками налогов рассматривается в судебном порядке с учетом представления доказательств недобросовестности действий таких лиц и требований законодательства о судопроизводстве в арбитражных судах.

Следует отметить неоднократное рассмотрение дела о признании недействительным принятого в январе 2003 года решения налоговой инспекции об отказе в отражении в лицевых счетах денежных средств, не зачисленных в бюджет, в арбитражных судах, по которому Арбитражным судом г. Москвы вынесено три решения, а ФАС Московского округа - три постановления (от 20.11.2003 по делу N КА-А40/9333-03, от 19.04.2004 по делу N КА-А40/2783-04-П, от 01.12.2004 по делу N КА-А40/11103-04-П), первые два из которых отменяли ранее принятые решения суда первой инстанции и направляли дело на новое рассмотрение.

Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 10.09.2003 по делу N А40-31818/03-118-384 говорится об отсутствии средств в спорный период на корреспондентском счете банка, что следует считать доказательством недобросовестности действий банка, который, имея информацию о состоянии этого счета, не извещал клиентов о затруднениях в своей деятельности, принимая платежные поручения к исполнению и списывая средства с расчетных счетов клиентов. В то же время судом установлено, что в спорный период иных неисполненных требований, предъявленных к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством исполняются в первоочередном порядке, не имелось, платежные поручения заявителем не отзывались, требования кредиторов по данным денежным обязательствам не заявлялись.

При повторном рассмотрении вышеназванного дела в январе 2004 года Арбитражным судом г. Москвы подтверждено наличие остатка денежных средств на расчетном счете налогоплательщика в размере, достаточном для осуществления обязательных налоговых платежей. Суд также исходил из информации об отсутствии средств на корреспондентском счете банка и сделал вывод, согласно которому у налогоплательщика не могло возникнуть сомнения в кредитоспособности банка. При этом, по мнению суда, ООО как клиент "Промстройбанка" не могло знать об отзыве лицензии на осуществление банковских операций у вышеназванного банка на момент осуществления платежей.

Отменяя решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.01.2004, ФАС Московского округа в постановлении от 19.04.2004 по делу N КА-А40/2783-04-П отметил данную судом недостаточно полную оценку обстоятельств появления на счете налогоплательщика денежных средств, являвшихся источником уплаты налога, указав, что отсутствие соответствующих доводов со стороны налогового органа не освобождает суд от необходимости обосновывать в решении свои выводы.

При новом рассмотрении дела суд указал на необходимость выяснения мнения налогового органа по обстоятельствам зачисления денежных средств на счет налогоплательщика и периода их зачисления, а также использования этих средств в иных целях, а в случае неиспользования этих средств истцом до перечисления налогов налоговый орган должен был выявить причины этого и реальную возможность истца распорядиться средствами со счета, открытого в проблемном банке. При наличии у истца достаточных средств на счете налоговому органу необходимо было выяснить причину открытия в период прохождения спорных платежей счета в другом банке, источник пополнения этого счета и характер использования денежных средств по сравнению со спорными платежами.

Тем не менее содержание решения суда от 09.06.2004, принятого по результатам рассмотрения дела Арбитражным судом г. Москвы, не позволяет сделать вывод о всестороннем исследовании поставленных кассационной инстанцией вопросов. Среди дополнительных сведений, ранее не отмечавшихся в судебных актах, приведен перечень подлежавших уплате налогов, состав третьих лиц, от которых поступали платежи, размер средств налогоплательщика, списанных 1 июля 1999 года со счета, открытого в ООО КБ "Европейско-Западно-Сибирский Банк", а также сделан вывод об отклонении основанных на информации (письме) данного банка доводов налогового органа о наличии достаточного денежного остатка для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов на счете ООО, имевшегося в вышеназванном банке.

Следует отметить, что при рассмотрении дела арбитражные суды придерживались позиции о недобросовестности действий банка. Однако несмотря на необходимость обоснования судами своих собственных выводов, Арбитражным судом г. Москвы (решения от 27.01.2004 и от 09.06.2004), Девятым арбитражным апелляционным судом (постановление от 12.08.2004 по делу N 09АП-445/04-АК) и ФАС Московского округа (постановление от 01.12.2004 по делу N КА-А40/11103-04-П) утверждалось, что налогоплательщику не могло быть известно об отзыве у банка лицензии на осуществление банковских операций на дату подачи последних платежных поручений.

Данный вывод является ошибочным и не соответствует обстоятельствам дела. При вынесении вышеназванного утверждения суды руководствовались нормой, предусматривающей опубликование Банком России сообщения об отзыве у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций в официальном издании Банка России "Вестник Банка России" в недельный срок со дня принятия соответствующего решения. Необходимо отметить, что вышеназванная норма не означает публикации информации об отзыве лицензии у банков в последний день срока, истекающего для опубликования этих сведений. При таких обстоятельствах возможность опубликования сообщения об отзыве лицензии до подачи истцом четырех из десяти платежных поручений (одного от 07.07.1999 и трех от 08.07.1999) могла быть проверена и установлена в ходе рассмотрения дела.

Несмотря на это, судами не была установлена дата выхода журнала "Вестник Банка России", содержащего приказ Банка России от 02.07.1999 N ОД-238 "Об отзыве лицензии на осуществление банковских операций у Российского инвестиционно-коммерческого промышленно-строительного банка (открытое акционерное общество "Промстройбанк России")", тогда как дата публикации этого номера официального издания, вышедшего 07.07.1999 N 40 (384), предшествовала дате направления последних платежных поручений в этот банк. Более того, информация об отзыве лицензий на осуществление банковских операций передается Банком России в средства массовой информации (основные информационные агентства, электронные СМИ, печатные издания) не позднее дня вступления в силу приказа об отзыве лицензии. Таким образом, утверждение судов о невозможности истцом иметь сведения об отзыве у банка лицензии (02.07.1999) на день подачи последних платежных поручений (08.07.1999) не соответствовали действительности.

Кроме того, на основании ст. 20 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" решение Банка России об отзыве у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций вступает в силу со дня принятия соответствующего акта Банка России. Следует также учитывать, что после отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций Банк России назначает в кредитную организацию временную администрацию в соответствии с требованиями Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" не позднее рабочего дня, следующего за днем отзыва указанной лицензии. Данное обстоятельство корреспондируется с поручением ГУ Банка России по г. Москве назначить уполномоченного представителя Банка России в "Промстройбанк", как это следует из п. 4 приказа Банка России от 02.07.1999 N ОД-238.

В отличие от содержащихся в решениях Арбитражного суда г. Москвы от 10.09.2003 и от 27.01.2004 сведениях об отсутствии средств на корреспондентском счете банка, ФАС Московского округа в постановлении от 01.12.2004 по делу N КА-А40/11103-04-П указывается на наличие на корреспондентском счете банка средств в размере, значительно превышающем сумму налоговых платежей общества. При этом неисполнение платежных поручений налогоплательщика, как это приведено в вышеуказанном постановлении ФАС Московского округа исходя из письма банка от 29.07.1999, было связано с резервированием банком средств на корреспондентском счете.

Одновременно с этим в постановлении отмечается и о неприменении мер воздействия к банку в спорный период. Данное обстоятельство не соответствует материалам дела, рассмотренным и установленным ФАС Московского округа в постановлении от 09.11.2000 по делу N КА-А40/3882-00, в котором было подтверждено применение в отношении "Промстройбанка" предупредительных и принудительных мер воздействия.

В постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2000 непосредственно указано, что меры воздействия, принятые в отношении "Промстройбанка" (с сентября 1998 года по май 1999 года) за нарушение законодательства, регулирующего банковскую деятельность, являются мерами воздействия, которые согласно ст. 20 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" могут служить основанием для отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности, являющейся в силу ст. 75 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" исключительной мерой воздействия.

Рассмотренные обстоятельства свидетельствуют о неполном раскрытии вопросов, указанных ФАС Московского округа в постановлении от 19.04.2004 по делу N КА-А40/2783-04-П, в частности реальной возможности налогоплательщика распоряжаться средствами со счета, открытого в проблемном банке, поскольку "Промстройбанк" был отнесен ко второй категории "проблемные банки" еще в декабре 1998 года (то есть за полгода до отзыва лицензии). Наряду с этим, принимая во внимание действия банка по неперечислению списанных с расчетного счета общества на корреспондентский счет банка платежей в бюджет в течение двух месяцев, не была дана оценка использованию поступивших средств лишь для уплаты налогов, а также осуществлению расчетов с применением векселей третьих лиц.

В этой связи вышеприведенные доводы в совокупности с иными материалами, на основе которых налоговым органом в ходе контрольных мероприятий были выявлены и установлены элементы недобросовестности налогоплательщика, могут послужить дополнительными обстоятельствами к имеющимся у налогового органа доказательствам действий заявителя в случае принятия решения об обжаловании судебного акта, принятого при неполном рассмотрении обстоятельств дела. В то же время до установления факта недобросовестности налогоплательщика в судебном порядке вынесенные в отношении ООО решения налоговой инспекции о признании действий налогоплательщика недобросовестными при перечислении налогов через проблемные кредитные организации и о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика - организации или налогового агента - организации на счетах в банках подлежат отмене как противоречащие ранее принятым судебным актам.

М.А. Высоцкий,

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2006 г.