Сложности упрощенного режима ("Налоговые споры", N 11, ноябрь 2006 г.)

Сложности упрощенного режима

Упрощенцы, выставляющие счета-фактуры с НДС, но не уплачивающие его в бюджет, сильно рискуют. Налоговые органы могут не только привлечь их к налоговой ответственности, но и доначислить налог и пени.

Причина спора

После перехода на УСН организация продолжала выставлять своим контрагентам счета-фактуры с выделенными суммами НДС, хотя налог в бюджет не перечисляла и налоговые декларации по НДС в налоговую инспекцию не представляла. На этом основании налоговые органы доначислили организации НДС, пени и штрафы. Организация с начислением налога согласилась, а вот уплачивать пени и штрафы отказалась.

Кроме того, до перехода на упрощенку она приняла к вычету налог, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг). Поскольку у организации в указанном периоде не было реализации товаров (работ, услуг), налоговики посчитали неправомерным предъявление к вычету сумм входного НДС, потребовали восстановить и уплатить налог, а также уплатить пени и штрафы.

/-----------------------------------------\           /--------------------------------------------\

|      Позиция налоговой инспекции        |---------|             Позиция организации            |

|-----------------------------------------|           |--------------------------------------------|

|В пункте 1.6 Методических рекомендаций по| 1 890 323 |Организация  должна  была  уплатить  НДС   в|

|НДС  указано,  что  плательщики  УСН  при|   рубля   |бюджет, однако  она  не  обязана  уплачивать|

|выставлении  счетов-фактур  с  выделенным|           |пени  и  штрафы, т.к. не является налогопла-|

|НДС должны заполнить раздел  I  налоговой|           |тельщиком НДС.                              |

|декларации и представить ее  в  налоговые|           |Налоговые вычеты, предусмотренные в  ст. 171|

|органы.  Так  как  налоговая   декларация|           |НК    РФ,    производятся    на    основании|

|представлена не была, организация  должна|           |счетов-фактур, выставленных  продавцами  при|

|быть наказана  согласно п. 2  ст. 119  НК|           |приобретении   налогоплательщиком    товаров|

|РФ. За неуплату полученных от покупателей|           |(работ, услуг), и документов, подтверждающих|

|сумм   НДС   организация   должна    быть|           |фактическую уплату  сумм  налога.  Право  на|

|оштрафована в соответствии с п. 1 ст. 122|           |вычет  налога  не  зависит  от  наличия  или|

|НК РФ.                                   |           |отсутствия реализации в конкретном налоговом|

|     Если организация в налоговом периоде|           |периоде.                                    |

|НДС не  начисляет,  предъявить  к  вычету|           \--------------------------------------------/

|входной налог в данном налоговом  периоде|                                  |

\-----------------------------------------/                                  |

/-----------------------------------------\           /--------------------------------------------\

|Решение  в  пользу  налоговой инспекции в|           |Решение  в  пользу   организации   в   части|

|части штрафа по ст. 122 НК РФ            |           |взыскания пеней и штрафа по ст. 119 НК РФ   |

\-----------------------------------------/           \--------------------------------------------/

Позиция суда

Требования организации подлежат удовлетворению, хотя и не в полном объеме.

1. Основании для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ нет. В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товара на таможенную территорию России. В то же самое время, согласно п. 5 ст. 173 НК РФ, лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога обязаны полученную сумму перечислить в бюджет. Однако подобная обязанность вовсе не означает, что данное лицо приобретает статус налогоплательщика. Пени также могут быть начислены только налогоплательщику.

2. Налогоплательщик в налоговой декларации по НДС отражает данные, относящиеся к конкретному налоговому периоду. А основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм входного НДС, являются наличие, учет и оплата приобретенных товаров, работ и услуг с учетом НДС.

Так как организация до перехода на УСН являлась плательщиком НДС, приобрела, оприходовала и оплатила товары, работы, услуги, предназначенные для деятельности, облагаемой НДС, то она имела право на возмещение сумм входного НДС, несмотря на отсутствие в этом периоде сумм начисленного налога.

Решение принято ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 01.08.06 по делу N А82-15414/2005-28.

Наш комментарии

Обратите внимание на то, что, удовлетворив в основном требования налогоплательщика, суд все же счел правильным начисление ему штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Напомним, что согласно этому пункту неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Между тем многие арбитражные суды отказываются применять нормы ст. 122 НК РФ к плательщикам УСН, незаконно выставившим своим покупателям НДС. Они полагают, что плательщик единого налога не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет НДС, т.к. этот пункт предусматривает ответственность за неуплату НДС только для налогоплательщиков этого налога. В пункте 5 ст. 173 НК РФ установлена лишь обязанность по внесению неправомерно начисленного и полученного от покупателей НДС в бюджет, но не более того (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.06 по делу N А10-450/05-Ф02-1956/06-С1, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.06 по делу N Ф04-3719/2006 (23739-А70-31), постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.06 по делу N А13-5207/2005-28).

Однако есть и такие арбитражные суды, которые считают начисление пеней в такой ситуации правомерным, а наказание по п. 1 ст. 122 НК РФ нет. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 07.07.03 по делу N Ф03-А73/03-2/1145 указал, что обязанность по перечислению в бюджет пеней за несвоевременную уплату НДС, неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя лицом, не являющимся плательщиком НДС, обусловлена компенсационным характером начисления пеней.

Если проанализировать нормы гл. 21 НК РФ, то можно прийти к выводу, что пени в рассматриваемой ситуации все-таки сложно взыскать. И вот почему.

В пункте 4 ст. 174 НК РФ указано, что уплата НДС плательщиками УСН производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налотовым периодом. Но о каком налоговом периоде идет речь, неясно. Если речь идет о налоговом периоде, установленном в ст. 163 НК РФ для налогоплательщиков НДС, то их два:

- общий - календарный месяц;

- специальный (для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров, работ или услуг без учета налога, не превышающими 2 млн руб.) - квартал.

Но организации, применяющие УСН, налогоплательщиками НДС не являются. И даже начисляя НДС и уплачивая его в бюджет, такие организации налогоплательщиками НДС не становятся. Получается, что в НК РФ налоговый период и день уплаты налога для данной ситуации вообще не предусмотрен. Если это так, то непонятно, с какого дня нужно начислять пени, а значит, всегда можно оспорить их сумму. Последние поправки в НК РФ в этой части ничего не изменили. Хотя мы рекомендовали бы упрощенцам, предъявляющим своим покупателям НДС к уплате, все же сразу платить налог. Тогда и споров с налоговой инспекцией о штрафах и пенях не будет.

Перейдем ко второму вопросу, рассмотренному судом. Действительно, право на налоговые вычеты следует использовать в те налоговые периоды, когда оно возникло, вне зависимости от факта наличия или отсутствия облагаемой НДС реализации. Во всяком случае, арбитражные суды придерживаются именно такой точки зрения. Однако это правило не касается лиц, у которых в периодах, предшествующих переходу на УСН, не было НДС к начислению, т.е. не было облагаемых НДС операций. Эти лица не могут признать вычеты в отсутствии реализации, поскольку не выполняется одно из условий, установленных гл. 21 НК РФ. Чтобы принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), налогоплательщики НДС должны приобретать их для операций, облагаемых налогом, а если реализации нет, то и таких операций быть не может. Если коснуться рассматриваемого нами дела, то суд, признавая правоту организации, скорее всего, учел тот факт, что и после перехода на УСН она продолжала предъявлять своим контрагентам НДС к уплате, и они его уплачивали.

Как правило, лица, применяющие УСН, НДС к оплате не предъявляют, поскольку не являются плательщиками этого налога, и для них актуальным становится следующий вопрос: а можно ли учесть НДС в составе расходов, если его нельзя принять к налоговому вычету? Однозначного ответа на этот вопрос сегодня нет. По мнению ряда экспертов, зависший НДС упрощенцы могут учесть в составе своих расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ только в отношении товаров. Ведь НДС непосредственно связан с приобретением данных товаров, и стоимость товаров уменьшает единый налог лишь при их реализации. Спор может возникнуть с входным НДС по работам и услугам. Дело в том, что стоимость приобретенных работ (услуг) сразу относится на себестоимость, т.е. в том периоде, когда УСН еще не применялась. Возникает такая ситуация: стоимость работ (услуг) учитывается в составе расходов по налогу на прибыль, а суммы НДС - в составе расходов при применении УСН, т.е. отдельно от самих работ (услуг). В связи с этим налоговые органы могут отказать налогоплательщику в признании оплаченного ранее НДС в составе расходов.

Пример

Организация в ноябре и декабре 2006 г. приобрела товары на сумму 346 000 руб., в т.ч. НДС - 52 780 руб., работы и услуги на сумму 234 000 руб., в т.ч. НДС - 35 695 руб. Товары, работы и услуги оплачены в тех месяцах, когда они были приобретены.

В этих налоговых периодах у организации не было реализации, облагаемой НДС, и по требованию налоговой инспекции организация не предъявила суммы входного НДС к вычету.

С 1 января 2007 г. организация перейдет на УСН.

Сумму входного НДС, относящегося к данным товарам, работам и услугам, уже нельзя будет принять к вычету.

Сумму входного НДС по приобретенным товарам в размере 52 780 руб. можно будет учесть в расходах при расчете единого налога на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а сумму входного НДС по приобретенным работам и услугам в размере 35 695 руб. при расчете единого налога учесть нельзя.

Тем, кто не хочет переплачивать налоги и готов спорить с налоговой инспекцией, мы советуем учесть зависший НДС в составе расходов по налогу на прибыль. Несмотря на то, что в тот момент, когда работы (услуги) приобретались, организация являлась плательщиком НДС, суммы НДС все же можно учесть сразу в их стоимости. Отсутствие реализации в указанном периоде лишь подтверждает тот факт, что приобретенные товары, работы и услуги будут использоваться в деятельности, не облагаемой налогом (п. 2 ст. 170 НК РФ).

"Налоговые споры", N 11, ноябрь 2006 г.