В поле зрения - налоговая ставка (Р.В. Карасева, В.Л. Сарибекян, "Налоговые споры", N 11, ноябрь 2006 г.)

В поле зрения - налоговая ставка

Как это часто бывает, внесенные в закон изменения не избавили налогоплательщиков от хлопот. Тех, кто платит НДС, сейчас интересует два вопроса: по какой налоговой ставке должны облагаться услуги, связанные с обслуживанием вывозимых из страны и ввозимых в нее товаров, и зависит ли применение нулевой ставки от таможенного режима, под который помещаются товары?

Федеральным законом от 22.07.05 N 119-ФЗ внесены изменения в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, устанавливающий применение нулевой налоговой ставки по НДС к работам (услугам), непосредственно связанным с вывозом товаров из России и ввозом товаров на территорию страны. Действовать новая редакция нормы начала с 1 января 2006 г.

В этой же норме Кодекса раскрывается, какие работы (услуги) имеет в виду законодатель, - это организация и сопровождение перевозок, перевозка или транспортировка, организация, сопровождение, погрузка и перегрузка вывозимых за пределы территории России или ввозимых на территорию России товаров, иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

При практическом применении приведенных положений у многих компаний, оказывающих услуги, связанные с обслуживанием вывозимых (ввозимых) товаров, возникает вопрос: по какой ставке - нулевой или 18% - должны облагаться оказываемые ими услуги?

Известно, что компании могут оказывать как весь комплекс услуг, связанных с организацией перевозок и сопутствующим документооборотом, так и специализироваться на отдельных услугах. Услуги могут заключаться в подготовке товаросопроводительных документов, необходимых для представления транспортным организациям и таможенным органам, таможенном оформлении грузов, консультировании товаровладельца по различным вопросам таможенного оформления и перевозки груза. К организациям, оказывающим специализированные услуги, относятся, например, таможенные брокеры, которые по поручению товаровладельца совершают таможенные операции.

Разрешение вопроса, по какой же ставке должны облагаться перечисленные услуги, стало еще более актуальным сейчас, когда и контролирующие органы, и ВАС РФ в своих актах стали указывать на то, что налогоплательщики обязаны применять именно ту налоговую ставку, которая законодательно установлена. Иначе, как указал Президиум ВАС РФ в постановлениях от 20.06.06 N 14555 и N 15558, от 19.06.06 N 1964/06 и N 16305/05, от 04.04.06 N 15865/05, не соблюдается положение о том, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК РФ). Произвольно, по своему усмотрению изменяя установленную налоговым законодательством ставку налога, налогоплательщик тем самым допускает, что положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ можно применять по-разному, а это непозволительно.

ФНС России в письме от 13.01.06 N ММ-6-03/18@ указала, что счет-фактура с налоговой ставкой, не соответствующей установленной подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, не отвечает требованиям Кодекса (подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169) и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. Налогоплательщик должен будет уплатить сумму налога за счет собственных средств, так как у него не возникает права на предъявление этой суммы налога потребителям услуг.

ВАС РФ в решениях от 31.05.06 N 3894/06 и от 09.06.06 N 4364/06 признал соответствующими законодательству приведенные выводы налоговой службы, т.е. фактически занял ту же позицию, что и налоговики.

Какие услуги облагаются по нулевой ставке

Чтобы определить, какую ставку НДС надо применять, следует различать услуги, оказанные в рамках договора транспортной экспедиции, и услуги, оказанные вне рамок данного договора. Так, услуги, связанные с таможенным оформлением товаров, оказываемые экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции, на наш взгляд, входят в состав услуг по организации перевозок. Соответственно к таким услугам должна применяться нулевая ставка НДС, иначе (если услуги по таможенному оформлению оказаны в отрыве от экспедиторских услуг) применяется общая ставка 18%.

Что касается услуг по предоставлению информации и консультированию по вопросам таможенного оформления и перевозки, то такие услуги независимо от того, оказаны они экспедитором или другой организацией, облагаются НДС по ставке 18%. Исходили мы при этом из следующего.

Согласно ст. 801 ГК РФ в договоре транспортной экспедиции в качестве дополнительных услуг может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения.

Указание законодателя, что данные услуги являются дополнительными, означает, что их наличие в договоре транспортной экспедиции не обязательно. Тем не менее, если они определены договором, они будут представлять собой виды услуг, которые охватываются договором транспортной экспедиции, т. е. будут относиться к услугам по организации перевозок. Соответственно к ним должна быть применена ставка НДС-0%.

В то же время, если указанные услуги оказываются не экспедитором по договору, а лицом, специализирующимся на оказании такого вида услуг (например, таможенным брокером, оказывающим услуги по таможенному оформлению товаров), то данные услуги не могут быть квалифицированы как услуги транспортной экспедиции, поскольку при оказании этих услуг не осуществляется организация перевозки как основная составляющая часть экспедиторских услуг.

Можно попытаться отнести такие услуги (за исключением услуг по погрузке и выгрузке товаров, прямо поименованных в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ) к "иным подобным услугам", но насколько это будет правильно?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, нужно определиться с тем, что вообще понимается под "иными подобными услугами". Налоговый кодекс не дает прямого ответа на этот вопрос. На наш взгляд, это может означать аналогичность услуг в соответствии с каким-то критерием. Сопоставляя услуги, прямо названные в комментируемой норме Налогового кодекса, можно прийти к выводу, что основным объединяющим их критерием является то, что все они связаны с физическим перемещением товаров за пределы России или в Россию и с организацией такого перемещения.

В связи с этим не могут считаться "иными подобными услугами" услуги, связанные с подготовкой необходимых документов и таможенным оформлением товара, если только эти услуги не входят в состав экспедиторских услуг, т.е. услуг, которые оказывает экспедитор наряду с услугами по организации перевозок. По той же причине не должны признаваться "подобными" услуги по оказанию информационных и консультационных услуг в области таможенного оформления и перевозки. Такие услуги вообще не включаются в состав услуг по организации перевозок (экспедиторских услуг). Соответственно они облагаются НДС по ставке 18%. "Иными подобными услугами" в том смысле, какой придает им подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, по нашему мнению, можно считать услуги по хранению и сортировке вывозимых (ввозимых) товаров, поскольку они связаны с физическим перемещением товаров из России или в Россию. Здесь, пожалуй, с мнением налоговой службы можно согласиться (см. письмо МНС России от 05.04.02 N 03-3-06/893/32-Н435). Сюда же относятся услуги по проверке количества и состояния перевозимого товара.

                              /--------------------\

                      /-------|Сопутствующие услуги|------\

                      |       \--------------------/      |

/--------------------------\ /---------------------\ /---------------------\

|Предоставление информации,| |Таможенное оформление| |Хранение, сортировка,|

|консультирование          | |товара               | |иные подобные услуги |

\--------------------------/ \---------------------/ \---------------------/

       |                                                              |

       |     /-----------------------\     /-----------------------\    |

       |     |При  наличии   договора|     |При отсутствии договора|    |

       -----|транспортной экспедиции|     |транспортной экспедиции|----

     18%     \-----------------------/     \-----------------------/    0%

Ставки НДС в зависимости от вида оказываемых налогоплательщиком услуг

Возможные риски

На сегодняшний день известна позиция налоговых органов применительно к старой редакции рассматриваемого нами положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, которая действовала до 1 января 2006 г. В тот период в Налоговом кодексе отсутствовало упоминание об услугах по организации перевозок. В связи с этим чиновниками налогового ведомства высказывалось мнение, что услуги по таможенному оформлению товаров не подпадают под определение иных подобных работ, услуг и нулевая ставка НДС к операциям по реализации данных услуг применяться не должна*(1).

Маловероятно, что это мнение изменится в связи с изменившейся редакцией вышеназванной нормы Кодекса. Поэтому и сейчас существует риск того, что налоговики будут оспаривать возможность применения нулевой налоговой ставки к услугам экспедитора, связанным с таможенным оформлением товаров.

Однако если посмотреть судебную практику по данному вопросу, хотя она тоже относится к старой редакции Кодекса, можно констатировать, что в целом она положительна для налогоплательщиков. К примеру, ФАС Московского округа в постановлении от 10.06.03 по делу N КА-А40/3483-03 указал, что услуги по таможенному оформлению экспортируемых товаров подпадают под определение иных подобных услуг, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, и, как следствие, подлежат обложению по нулевой налоговой ставке.

Услуги экспедитора, связанные с представлением документов для подтверждения экспорта товаров и таможенным оформлением товаров, облагаются по нулевой налоговой ставке НДС.

Полагаем, что и сейчас налогоплательщик сможет доказать в арбитражном суде, что услуги, связанные с представлением документов для подтверждения экспорта товаров и таможенным оформлением товаров, облагаются по нулевой налоговой ставке НДС.

Несколько слов о таможенном режиме

Есть еще одна проблема, которая возникает при применении рассматриваемого нами подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Если в старой редакции этого подпункта (во втором абзаце) прямо указывалось на конкретные таможенные режимы - экспорта и импорта, то теперь речь идет о вывозе и ввозе товаров безотносительно таможенных режимов.

Возникает вопрос: зависит ли сейчас возможность применения ставки 0% при реализации работ (услуг), перечисленных в подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, от вида таможенного режима, под который помещаются вывозимые (ввозимые) товары?

Судебная практика по данному вопросу пока не сложилась, возможно, в связи с тем, что положения новой редакции подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ вступили в силу только с 1 января этого года.

Официальной позиции Минфина России на сегодняшний день нет, но есть публикации в прессе. Например, по мнению А.Н. Лозовой, главного специалиста Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, с 1 января 2006 г. налоговая ставка в размере 0% применяется независимо от таможенного режима, под который помещаются вывозимые (ввозимые) товары. Данный порядок налогообложения не распространяется только на работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, для них в новом подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрен специальный порядок*(2).

Консультант отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России О.И. Шапошникова также указывала на то, что Федеральный закон N 119-ФЗ исключил зависимость работ (услуг), выполняемых перевозчиками в международной торговле, от таможенных режимов, под которыми товары перемещаются через таможенную границу России*(3).

Можно предположить, что обратись налогоплательщик с письменным запросом в Минфин России, он получил бы подобные разъяснения. Но на самом деле не все так однозначно, аргументы есть как в пользу мнения представителей Минфина, так и в пользу мнения тех, кто считает, что применение нулевой ставки все же зависит от таможенного режима.

Таможенный режим не помеха

В пользу вышеприведенных мнений представителей Минфина России можно привести следующие аргументы. В абзаце втором подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ указано, на какие работы и услуги распространяется налогообложение по налоговой ставке 0%. А в каком значении употребляет законодатель слово "распространяется"?

Согласно Толковому словарю русского языка слово "распространяться" может использоваться как в значении "говорить о чем-нибудь подробно", так и в значении "расширить свои пределы". В рассматриваемом нами случае слово "распространяется" может быть истолковано следующим образом:

- как просто пояснение того, о каких работах (услугах), связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, идет речь;

- как обозначение любых работ (услуг), связанных с вывозом товаров, безотносительно таможенного режима, т. е. работ (услуг), не обозначенных в первом абзаце данного подпункта.

Если допустить, что рассматриваемые нами услуги зависят от последующей реализации товара, то тогда неясно, в какой момент должна определяться налоговая база по данным услугам, т. к. от момента ввоза до момента реализации на экспорт (или в пределах свободной таможенной зоны) может пройти сколь угодно много времени. А при ввозе товаров на территорию России, в том числе на территорию свободной таможенной зоны, вообще неясно, будут ли они впоследствии реализованы на экспорт.

Когда режим имеет значение

Теперь посмотрим, какие есть аргументы в пользу того, что применение нулевой ставки все же зависит от таможенного режима, под который помещаются вывозимые (ввозимые) товары.

Первый абзац подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ прямо устанавливает, что работы (услуги) должны быть непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 этого же пункта статьи - товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Отсюда вывод: нулевая ставка НДС в отношении перечисленных в абзаце втором подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ работ (услуг) может быть применена только в отношении товаров, вывозимых (ввозимых) в соответствии с двумя вышеуказанными таможенными режимами.

Если допустить, что законодатель намеревался распространить действие подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ на все таможенные режимы, то следует признать, что он не установил момент определения налоговой базы для налогоплательщиков, реализующих работы (услуги) в отношении товаров, помещаемых под иные таможенные режимы. А такого по логике не должно быть.

Действующая с 1 января 2006 г. редакция п. 4 ст. 165 НК РФ исключает из перечня документов, предоставляемых организациями, оказывающими рассматриваемые нами услуги, таможенные декларации*(4). Это значит, что сейчас организации в отношении любого таможенного режима без особых проблем могут собрать полный пакет документов, подтверждающий применение ставки 0%. Однако вряд ли, предусматривая новый перечень документов, законодатель ставил своей целью распространить действие нулевой ставки на все таможенные режимы, скорее всего, он решал именно проблему с таможенными декларациями.

Кроме того, если предположить, что подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на все таможенные режимы, то тогда непонятно, зачем законодатель выделил в отдельную норму (подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ) работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Подводя итоги

Приведенный анализ аргументов "за" и "против" показывает, что имеет место один из тех редких случаев, когда возникающие при толковании нормы закона сомнения, противоречия и неясности не могут быть разрешены налогоплательщиком самостоятельно. Можно обратиться в Минфин России за соответствующими разъяснениями, а можно, выбрав один из предложенных вариантов, дожидаться налоговой проверки. И при возникновении налогового спора ждать решения суда, который укажет, как же все-таки применять спорную норму.

Р.В. Карасева,

директор по консалтингу ЗАО БДО Юникон,

В.Л. Сарибекян,

старший менеджер практики

налогового консалтинга ЗАО БДО Юникон

Контактный телефон: (495) 797-56-65

"Налоговые споры", N 11, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Применение нулевой ставки НДС: круглый стол // Российский налоговый курьер. 2005. N 12. На вопросы налогоплательщиков отвечала П.В. Борзаева, советник налоговой службы РФ II ранга.

*(2) Комментарий к особенностям обложения НДС внешнеэкономической деятельности // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2005. N 10.

*(3) Налогообложение внешнеторговых операций в 2006-2007 гг. // Финансовая газета. 2005. N 52.

*(4) Требование о представлении деклараций действует только в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, а также при оказании услуг, непосредственно связанных с перевозкой/транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.