Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 июля 2010 г. N 09АП-27368/2009

г. Москва

ДелоN А40-88358/09-76-543

"08" июля 2010 г.

N 09АП-27368/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "01" июля 2010 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "08" июля 2010 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей И.О. Окуловой, Н.Н. Кольцовой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим

налогоплательщикам N 4 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.10.2009

по делу N А40-88358/09-76-543, принятое судьей Н.П. Чебурашкиной по заявлению Открытого акционерного общества "ОГК-2" о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 03.04.2009 N 03-1-23/051 в части пунктов 1.1, 2.2 решения, пунктов 1,2,3.1,5,6 резолютивной части решения, а также о признании недействительными требований этой же инспекции от 01.07.2009 N 16, 16а об уплате налога, сбора, пени, штрафа

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Ереминой Л.А. дов. N 97/2010 от 01.04.2010,

Львовой Е.С. дов. N 154/2009 от 10.07.2009;

от заинтересованного лица - Иванцова А.В. дов. N 24011 от 06.11.2009,

Мосаки Н.З. дов. N 12.2-08/00325 от 15.01.2010.

УСТАНОВИЛ

Решением от 28.10.2009 Арбитражный суд г. Москвы заявленные Открытым акционерным обществом "ОГК-2" требования удовлетворил в полном объеме. Решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 03.04.2009 N 03-1-23/051 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано незаконным в части пункта 1.1 о необоснованности принятия ОАО "ОГК-2" к вычету суммы НДС в размере 260 438 916 руб. за 2006 г. и 2007 г., пункта 3.1 о доначислении и уплате НДС, пункта 5 в части отказа в возмещении НДС, пункта 2.2 о доначислении налога на прибыль за 2006 г. и 2007 г. в сумме 230 010 109 руб., пункта 3.1 в части доначисления налога на прибыль, пункта 6 решения в части уменьшения убытков, исчисленных при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006, пункта 1 решения о привлечении к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2006 г. в размере 15 284 814 руб. и за 2007 г. в размере 6 177 963 руб., пункта 2 решения в части начисления пени по налогу на прибыль за 2006-2007 г. в размере 25 462 867 руб., и по НДС за 2006 г.-2007 г. в размере 43 277 213 руб. Также признаны недействительными требования N 16 об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 01.07.2009 и N 16а об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 01.07.2009.

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ОАО "ОГК-2" требований по доводам, изложенным в апелляционной жалобе. В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене, поскольку не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Как установлено судом апелляционной инстанции и подтверждается материалами дела, Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Вторая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии" (далее также - ОАО "ОГК-2", заявитель, общество) и его правопредшественников по деятельности за 2005-2007 годы, по результатам которой было вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.04.2009 N 03-1-23/051. В пунктах 1.1 и 2.2 мотивировочной части указанного решения установлены нарушения обществом статей 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ, Кодекс), выразившиеся в неправомерном применении вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесении в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат по взаимоотношениям по поставке мазута с ЗАО "БЭЛЛ". При проведении проверки налоговый орган пришел к выводам об отсутствии реальных хозяйственных операций между ЗАО "БЭЛЛ" и ОАО "ОГК-2" (правопредшественниками ОАО "Ставропольская ГРЭС", ОАО "Троицкая ГРЭС", ОАО "Серовская ГРЭС") по поставке топочного мазута.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что счета-фактуры, составленные и выставленные в адрес ОАО "ОГК-2" поставщиком ЗАО "БЭЛЛ", оформлены надлежащим образом и соответствуют требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, заявитель при заключении договоров действовал с должной осмотрительностью, поставка мазута подтверждается первичными документами. По мнению суда апелляционной инстанции, данный вывод является ошибочным по следующим основаниям.

В обоснование осуществленных расходов и применения налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ЗАО "БЭЛЛ" заявитель представил договоры поставки нефтепродуктов, счета-фактуры, железнодорожные накладные, платежные поручения. Как видно из представленных документов, грузополучателями нефтепродуктов значатся ОАО "Серовская ГРЭС" (Договор от 01.02.2006 N 01/02-2006), ОАО "Троицкая ГРЭС" (Договоры от 30.01.2006 N 30/01-2006, от 20.03.2006 N 20/03-2006), ОАО "Ставропольская ГРЭС" (Договор от 15.03.2006 N 15/03-2006), а также филиалы ОАО "ОГК-2": Серовская ГРЭС (Договор от 13.03.2006 N 01/03-07), Троицкая ГРЭС (Договор от 18.01.2007 N 18/01-2007), Ставропольская ГРЭС (Договор от 15.03.2006 N 15/03-2006, Дополнительное соглашение N 1). В целях проверки реальности хозяйственных операций по поставке мазута от заявленного поставщика инспекцией было направлено поручение в Межрайонную инспекцию ФНС России N 2 по Рязанской области от 25.07.2008 N 14-05/12855@ (т.29, л.д.75-76) о проведении встречной проверки ЗАО "БЭЛЛ" и истребовании следующих документов (информации):

- по приобретению ЗАО "БЭЛЛ" нефтепродуктов, реализованных впоследствии в адрес ОАО "ОГК-2": Серовской ГРЭС, Троицкой ГРЭС, Ставропольской ГРЭС;

- в случае, если ЗАО "БЭЛЛ" действовало по поручению другой организации (по договору комиссии в качестве комиссионера и (или) агентскому договору), указание контрагента, его реквизиты и соответствующие документы по их взаимоотношениям.

Согласно письмам Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Рязанской области от 31.10.2008 N 12-05/4878дсп (т.29, л.д.89) и 10.11.2008 N 12-05/4995дсп (т.27, л.д.147) в ответ на поручение инспекции от 25.07.2008 N 14-05/12855@ (т.29, л.д.75-76) и запрос инспекции от 03.10.2008 N 14-05/17746@ (т.20, л.д.22-23) представлены документы и информация, в частности:

- агентский договор с дополнительными соглашениями;

- протоколы согласования комиссионного вознаграждения;

. - акты приема-передачи о "передаче" от принципала (ООО "Ойлрезерв") агенту (ЗАО "БЭЛЛ") на реализацию нефтепродуктов,

- счета-фактуры, "выписанные" принципалом агенту о передаче на реализацию по агентскому договору товара;

- авизо агента.

Из представленных документов следует, что ЗАО "БЭЛЛ" по взаимоотношениям с ОАО "ОГК-2", ОАО "Серовская ГРЭС", ОАО "Троицкая ГРЭС" и ОАО "Ставропольская ГРЭС" действовало на основании агентского договора от 10.01.2006 N 10/01-6 (т.20, л.д.24-26). В соответствии с условиями данного договора агент (ЗАО "БЭЛЛ") обязуется за вознаграждение, от своего имени, но за счет принципала (ООО "Ойлрезерв") совершать по его поручению юридические и иные действия по реализации нефтепродуктов, принадлежащих принципалу. Принципал является собственником передаваемых агенту нефтепродуктов и остается им до момента их реализации и получения средств за них вплоть до окончания расчета. Таким образом, собственником нефтепродуктов, которые должны были передаваться от ЗАО "БЭЛЛ" в адрес ОАО "ОГК-2", ОАО "Серовская ГРЭС", ОАО "Троицкая ГРЭС" и ОАО "Ставропольская ГРЭС", ЗАО "БЭЛЛ" не могло являться. Согласно полученным документам, собственником нефтепродуктов должен был являться принципал - ООО "Ойлрезерв".

Вместе с тем суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган не представил соответствующих доказательств в подтверждение выводов о том, что именно в рамках исполнения агентского договора ЗАО "БЭЛЛ" поставлял мазут в адрес заявителя и его правопредшественников. Данный вывод суда ошибочен, поскольку обстоятельства деятельности ЗАО "БЭЛЛ" в качестве агента ООО "Ойлрезерв" при "поставке" мазута в адрес заявителя подтверждается, помимо указанных материалов встречных проверок, также письмом Следственного управления УВД по Рязанской области от 27.08.2009 N 16/6504 (т.27, л.д.28), оценка которому судом первой инстанции в нарушение требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее также - АПК РФ) не дана. При этом упомянутый агентский договор, на основании которого действовало ЗАО "БЭЛЛ", подписан со стороны ЗАО "БЭЛЛ" генеральным директором Калашниковым А.С., со стороны ООО "Ойлрезерв" подпись нанесена от имени Флягиной Е.Ю.

Согласно ответу инспекции ФНС России N 18 по городу Москве от 09.12.2008 N 22-12/51740 (т.21, л.д.16), полученному на запрос инспекции от 01.12.2008 N14-05/22682@, учредителем и генеральным директором ООО "Ойлрезерв" ИНН 7718553974/КПП 771801001 (юр. адрес: 105023, г. Москва, ул. Малая Семеновская, д.3) числится Флягина Евгения Юрьевна (паспорт: серия 45 06 N811461, выдан 29.01.2004 ОВД "Чертаново-Южное" г. Москвы), поставлена на учет данная организация 15.07.2005. Последняя налоговая и бухгалтерская отчетность организацией представлена в инспекцию ФНС России N 18 по городу Москве 20.01.2007: Форма 1, Форма 2 бухгалтерской отчетности - "нулевая" за 2006 г.; декларация по НДС за 4 квартал 2006 г. и по налогу на прибыль "нулевые" (т.21, л.д. 17-56). Организация относится к категории налогоплательщиков, представляющих нулевую отчетность, имеет признака недобросоветсного налогоплательщика, в частности: адрес "массовой" регистрации, "массовый" руководитель, "массовый" учредитель", "массовый" заявитель. Информация об открытых и приостановленных счетах в Инспекции ФНС России N 18 по городу Москве отсутствует. Учредительное дело организации изъято правоохранительными органами 05.03.2008. Налоговые декларации по страховым взносам на ОПС для лиц, производящих выплаты физическим лицам, сведения о доходах физических лиц организации отсутствуют.

Должностным лицом налогового органа проведен допрос Флягиной Е.Ю. на предмет ее деятельности в организации ООО "Ойлрезерв", оформленный протоколом допроса от 11.11.2008 (т.20, л.д.27-29). Так, Флягина Е.Ю., сменившая фамилию на Артишева в связи с замужеством, числящаяся единственным учредителем и руководителем общества согласно выписке из ЕГРЮЛ (т.20, л.д.41-45), показала следующее. Генеральным директором и учредителем ООО "Ойлрезерв" (ИНН 7718553974, юр. адрес г. Москва 105023, г. Москва, М. Семеновская, д.З) Флягина Е.Ю. не является и никогда не являлась. О деятельности ООО "Ойлрезерв" ей ничего не известно, никаких документов (как финансово-хозяйственных, так и иных) от имени ООО "Ойлрезерв" никогда не подписывала. В том числе не подписывала никаких документов от имени ООО "Ойлрезерв" по взаимоотношениям с ЗАО "БЭЛЛ", поручений в адрес ЗАО "БЭЛЛ" по реализации нефтепродуктов в адрес ОАО "ОГК-2", ОАО "Серовская ГРЭС", ОАО "Троицкая ГРЭС" и ОАО "Ставропольская ГРЭС" не давала. Предъявленные Артишевой Е.Ю. в ходе допроса документы, а именно агентский договор от 10.01.2006 N 10/01-06, заключенный между ООО "Ойлрезерв" и ЗАО "БЭЛЛ", дополнительные соглашения, приложения, протоколы, акты приема-передачи, товарные накладные, счета-фактуры к указанному договору, платежные поручения, а также какие-либо другие документы, касающиеся деятельности ООО "Ойлрезерв", не подписывала. Артишева (Флягина) Е.Ю. никогда никого не уполномочивала подписывать какие-либо документы от имени ООО "Ойлрезерв", никаких доверенностей не выдавала. Гражданин Калашников Александр Сергеевич ей не известен. Документы от имени ООО "Ойлрезерв" по взаиморасчетам с ЗАО "БЭЛЛ" не подписывала, о реализации нефтепродуктов в адрес ОАО "ОГК-2", ОАО "Серовская ГРЭС", ОАО "Троицкая ГРЭС" и ОАО "Ставропольская ГРЭС" ничего не знает. Никакой отчетности ООО "Ойлрезерв" в налоговые органы не сдавала. При допросе в качестве свидетеля от 05.03.2007 в рамках уголовного дела N 12007256023 Флягина Е.Ю. дала аналогичные показания, что следует из письма Следственного Управления УВД по Рязанской области от 16.02.2009 (т.20, л.д.35-36).

Кроме того, из упомянутого письма следует, что в рамках указанного уголовного дела по обвинению должностных лиц ЗАО "БЭЛЛ" в уклонении от уплаты налогов в особо крупных размерах были проведены почерковедческие судебные экспертизы, согласно которым в учредительных документах, налоговой отчетности ООО "Ойлрезерв", карточке с образцами подписи, заявлении на открытие счета, договоре банковского счета и расчетно-кассового обслуживания между ООО "Ойлрезерв" и ОАО "Банк Китеж", в платежных поручениях подписи за директора ООО "Ойлрезерв" Флягину Е.Ю. выполнены не Флягиной Е.Ю., а иным лицом. Копии заключений экспертов по уголовному делу представлены инспекцией в материалы настоящего арбитражного дела (т.30, л.д.44-59). Кроме того, по уголовному делу проводились допросы работников ЗАО "БЭЛЛ", из которых следует, что о взаиморасчетах с ООО "Ойлрезерв" им ничего не известно, никто никогда не видел работников ООО "Ойлрезерв" и с ними не общался, о данной организации слышат впервые.

Инспекцией был сделан запрос от 10.12.2008 N 14-06/23327 (т.20, л.д.30) о предоставлении информации о личности Е.Ю. Флягиной в ФМС России Отделение по району Чертаново Южное Отдела У ФМС России по г. Москве в ЮАО. Согласно ответу от 18.12.2008 N 9/05-Р-16-1507 (т.20, л.д.31), паспорт гражданина РФ серии 45 08 N 929788 от 30.10.2006 ОВД Чертаново Южное г. Москвы был выдан взамен утраченного серии 45 06 N 811461 от 29.01.2004 ОВД Чертаново Южное г. Москвы. Артишевой Е.Ю. выдавался паспорт серии 45 09 N 928486 от 30.10.2008 ОВД Чертаново Южное г. Москвы взамен паспорта серии 45 08 N 929788, выданного 30.10.2006 ОВД Чертаново Южное г. Москвы в связи со сменой фамилии по браку с Флягиной на Артишеву. Межрайонная ИФНС России N 46 по городу Москве письмом от 18.12.2008 в ответ на запрос Инспекции от 10.12.2008 N 14-05/23335 представила список организаций в количестве 227 штук, руководителем или учредителем которых является Флягина Е.Ю. (т.20, л.д.50-54). Управление N 1 ГУ - Главного Управления ПФР N 7 по городу Москве и Московской области на запрос инспекции от 02.12.2008 N 14-07/22851 в письме от 18.12.2008 N 10492/1 (т.20, л.д.47) сообщило, что ООО "Ойлрезерв" состоит на учете с 29.07.2005 в категории "временно не осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность". С момента регистрации по настоящее время ООО "Ойлрезерв" отчеты по индивидуальному (персонифицированному) учету не представляло, перечислений страховых взносов не производило.

Таким образом, приведенные данные, не оцененные должным образом судом первой инстанции по правилам статьи 71 АПК РФ, свидетельствуют о том, что ООО "Ойлрезерв" фактически является несуществующей, недействующей организацией, волеизъявления на создание которой учредителем и руководителем организации не давалось.

В силу положений статей 49, 51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, зарегистрированные по подложным документам, без волеизъявления указанных в учредительных документах лиц, не приобретают правоспособность юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N 7588/08).

Таким образом, ООО "Ойлрезерв" не приобретало мазут, который впоследствии мог быть реализован через ЗАО "БЭЛЛ" в адрес ОАО "ОГК-2" и его правопредшественников, соответственно, ЗАО "БЭЛЛ" данный мазут в адрес заявителя также не реализовывало и не поставляло.

Вместе с тем, допрошенный в рамках уголовного дела N 12007256023 А.С. Калашников "в категорической форме настаивает, что возглавляемая им фирма никаких фиктивных договоров не заключала, а в рамках договорных отношений с ООО "Ойлрезерв" выполняла реальную работу, и все финансово-хозяйственные операции нашли свое отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности" (протокол допроса обвиняемого от 05.02.2008, т.30, л.д.38). В целях установления фактических обстоятельств хозяйственных взаимоотношений ЗАО "БЭЛЛ" и ООО "Ойлрезерв" по поставке мазута в адрес ОАО "ОГК-2" судом апелляционной инстанции был вызван в качестве свидетеля и допрошен в судебном заседании генеральный директор ЗАО "БЭЛЛ" А.С. (т.31, л.д.72-74). На вопросы, касающиеся ООО "Ойлрезерв", отвечать отказался, ссылаясь на статью 51 Конституции Российской, на остальные вопросы отвечал уклончиво, не представил внятных пояснений и документов, подтверждающих источник происхождения мазута, поставлявшегося, как он утверждает, в адрес ОАО "ОГК-2". В связи с уклонением от ответов на большинство имеющих значение для дела вопросов и неподтверждением надлежащими доказательствами сведений о поставках мазута в адрес ОАО "ОГК-2" показания свидетеля А.С. Калашникова, по мнению суда апелляционной инстанции, подлежат критической оценке.

Суд первой инстанции в подтверждение реальности поставки мазута от ЗАО "БЭЛЛ" сослался, помимо договоров с ЗАО "БЭЛЛ", на транспортные железнодорожные накладные (т. 12, 13, 14, 15, 16, 17, 22, 23, 24, 25, 26, 27). Однако данные документы также не свидетельствуют о поставке мазута с участием ЗАО "БЭЛЛ", поскольку в подавляющем большинстве накладных упоминания о такой организации не содержится ни в качестве грузоотправителя, ни грузополучателя, ни плательщика. В графе 1 "Особые заявления и отметки отправителя" на оборотной стороне оригинала накладной, предназначенной для указания фактического собственника перемещаемого товара, также либо не содержится упоминания ни о ЗАО "БЭЛЛ", ни об ООО "Ойлрезерв" (т. 13-14), либо содержатся неоговоренные приписки шариковой ручкой при машинописном изготовлении экземпляра накладной (т.17, л.д.6, т.24, л.д.З, т.25, л.д.62), что не соответствует требованиям, предъявляемым к заполнению железнодорожных накладных (пункт 1.4 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных Приказом МПС России от 18.06.2003 N 39). Кроме того, ни одна из копий железнодорожных накладных не содержит заполненной графу "Отметки о выдаче груза", которая заполняется перевозчиком при выдаче груза грузополучателю (пункт 5.7 Правил заполнения перевозочных документов). Данное обстоятельство также свидетельствует о невозможности подтверждения этими копиями накладных фактов поставки мазута и получения его заявителем.

Налоговым органом в рамках проверки относимости рассматриваемых железнодорожных накладных к поставкам мазута с участием ЗАО "БЭЛЛ" были направлены запросы грузоотправителям, указанным в перевозочных документах (ОАО "Орскнефтеоргсинтез", ОАО "НК Русснефть", ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод"). Все вышеперечисленные организации в ответах на поручения об истребовании документов и информации подтвердили отсутствие финансово-хозяйственных и договорных отношений с ООО "Ойлрезерв", ЗАО "БЭЛЛ", ОАО "ОГК-2" и его правопредшественниками (т. 27, л.д. 148, т. 28, л.д.1, т. 28, л.д. 3, т. 28, л.д. 5, т .29, л.д. 104, 106). При этом ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод", указав в письме от 18.06.2009 N 10-1/2-709 (т.28, л.д.З) на отгрузку продукции в адрес ОАО "Ставропольская ГРЭС", представил реестры отгрузок (т.32), в которых также не содержится упоминания ни об ООО "Ойлрезерв", ни о ЗАО "БЭЛЛ". Кроме того, отгрузки производились в иные налоговые периоды по сравнению с теми, в которых ЗАО "БЭЛЛ" выставлял счета-фактуры и оформлял товарные накладные.

Признавая достоверность сведений, содержащихся в документах ОАО "ОГК-2", представленных в налоговый орган для получения налоговой выгоды, суд первой инстанции сослался на подписание счетов-фактур руководителем и главным бухгалтером поставщика ОАО "ОГК-2" - ЗАО "БЭЛЛ". При этом суд указал, что подлинность их подписей налоговым органом не оспаривается. Налоговым органом в суд апелляционной инстанции представлены результаты экспертизы подписей А.С. Калашникова, выполненных на договорах поставки нефтепродуктов, счетах-фактурах, товарных накладных, которые представлены заявителем в подтверждение реальности взаимоотношений с данным лицом. Как следует из заключения эксперта от 09.03.2010 N 031-03/10 (т.ЗО, л.д.60), из 25 представленных на экспертизу документов подписи А.С. Калашникова, вероятно, содержатся только лишь на 2 договорах поставки от 15.03.2006 и 20.03.2006. При этом подписи от имени А.С. Калашникова на всех остальных документах, вероятно, выполнены не им, а другим лицом. Вероятностный вывод эксперта объясняется отсутствием в распоряжении налогового органа подлинников спорных документов, которые могли быть переданы эксперту для проведения экспертизы.

С целью проверки результатов экспертизы налоговым органом в суде апелляционной инстанции заявлялось ходатайство о назначении экспертизы тех же самых подписей, на подлинниках документов (т.31, л.д.43). Однако заявитель подлинники документов на основании определения апелляционного суда от 20.05.2010 об их истребовании (т.32, л.д.54-55) не представил, тем самым воспрепятствовав проведению экспертизы. Таким образом, поскольку глава 7 "Доказательства и доказывание" АПК РФ не содержит исчерпывающего перечня доказательств, принимаемых арбитражным судом, а часть 1 статьи 89 АПК РФ допускает иные документы и материалы в качестве доказательств, если они содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, то заключение эксперта от 09.03.2010 N 031-03/10 подлежит оценке апелляционным судом наряду с иными доказательствами по делу.

В подтверждение доводов о поставке ЗАО "БЭЛЛ" мазута в адрес ОАО "ОГК-2" заявитель в суде апелляционной инстанции сослался на судебные акты по делу N А54-1998/2009 Арбитражного суда Рязанской области, по которому оспаривалось решение МИ ФНС России N 2 по Рязанской области, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "БЭЛЛ" (т.31, л.д.3-35). По данному делу требования ЗАО "БЭЛЛ" были удовлетворены частично.

По мнению заявителя, данные судебные акты подтверждают факт его реальных хозяйственных операций с ЗАО "БЭЛЛ" по поставке мазута. Однако из постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 04.12.2009 по названному делу следует, что судами при рассмотрении дела установлено, что в 2006 году ЗАО "БЭЛЛ" осуществлял деятельность на основании заключенного с ООО "Ойлрезерв" агентского договора от 10.01.2006 N 10/01-06 (а не самостоятельно выступал поставщиком мазута, как полагает заявитель). Таким образом, судебные акты по указанному делу подтверждают выводы налогового органа об оформлении фиктивных хозяйственных операций через ООО "Ойлрезерв". Более того, из акта выездной налоговой проверки от 25.09.2008 N 12-05/4160, послужившего основанием для вынесения оспаривавшегося в Арбитражном суде Рязанской области решения N 12-05/5631 ДСП от 26.12.2008, видно, что проверка ЗАО "БЭЛЛ" проводилась выборочным методом. Ни в акте проверки, ни в решении по результатам проверки не содержится какого-либо упоминания о поставках мазута от имени ЗАО "БЭЛЛ" в адрес ОАО "ОГК-2" или его правопредшественников. Таким образом, вопрос поставок мазута именно в адрес ОАО "ОГК-2" в спорный период при проведении выездной налоговой проверки ЗАО "БЭЛЛ" не исследовался, соответственно, судебные акты по делу N А54-1998/2009 не могут подтверждать правомерность доводов заявителя по настоящему делу.

Суд первой инстанции в подтверждение своих выводов сослался на то, что агентский договор между ЗАО "БЭЛЛ" и ООО "Ойлрезерв" в установленном законом порядке не признан недействительной сделкой.

Однако суд не учел разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в пункте 8 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которым при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, мнимые и притворные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Поскольку между ЗАО "БЭЛЛ" и ООО "Ойлрезерв" фактически совершена мнимая сделка, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия в виде реальных действий сторон агентского договора, а также в связи с тем, что рассматриваемая сделка совершена с нарушением статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (отсутствует поручение принципала на совершение агентских действий), то такая сделка ничтожна независимо от признания ее таковой судом, поэтому принятия отдельного судебного акта о ее недействительности для применения к ней соответствующих правовых последствий не требуется. С учетом изложенного, не проверив должным образом все обстоятельства взаимоотношений сторон и не исследовав реальность хозяйственных операций с учетом всех представленных сторонами доказательств, суд первой инстанции пришел к ошибочным выводам.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N 7588/08). Поскольку судом не установлены факты реальности хозяйственных операций по приобретению мазута у ЗАО "БЭЛЛ", то налоговым органом сделаны правильные выводы об отсутствии оснований для учета таких сумм в составе расходов по налогу на прибыль.

При рассмотрении вопросов о получении налогоплательщиком права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль или применение налогового вычета недостаточно соблюдения формального выполнения условий, предусмотренных статьями 171, 172, 252 Кодекса. Документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. При решении вопроса о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС должны учитываться результаты встречных проверок, проведенных налоговым органом, достоверности и непротиворечивости представленных документов (постановления ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07, от 05.12.2007 N КА-А40/12409-07, от 12.02.2008 N КА-А40/218-08).

Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Поскольку при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции установлено, что суммы налога предъявлены ОАО "ОГК-2" и его правопредшественникам без приобретения товаров, то заявителю обоснованно

отказано в праве на применение налогового вычета по счетам-фактурам, выставленным от имени ЗАО "БЭЛЛ".

Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12210/07, из анализа положений статей 153, 154, 167, 171, 172 Кодекса следует, что право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость соотносится с обязанностью контрагента данного налогоплательщика уплатить налог на добавленную стоимость с оборота по реализации товара (работ, услуг). Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может влечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях (в частности, отказ в праве на льготу или в праве на налоговый вычет).

Согласно отчетности, представленной ЗАО "БЭЛЛ" в Межрайонную инспекцию ФНС России N 2 по Рязанской области, в налоговых декларациях по налогу на прибыль (строка "доходы от реализации") и по налогу на добавленную стоимость (строка "реализация товаров (работ, услуг)") ЗАО "БЭЛЛ" отражало лишь суммы агентского вознаграждения, полученного по агентскому договору от 10.01.2006 N 10/01-6 от ООО "Ойлрезерв" (т.27, л.д.30-144, т.28, л.д.7-150). Так, в декларации по налогу на прибыль за 2006 год в строке "доходы от реализации" ЗАО "БЭЛЛ" отражена сумма в размере 6,2 млн. руб., что подтверждает отсутствие возможности ЗАО "БЭЛЛ" самостоятельно реализовывать мазут. Поскольку ООО "Ойлрезерв" не уплачивало в бюджет налог на добавленную стоимость, ЗАО "БЭЛЛ" исчисляло налог только с агентского вознаграждения, соответственно, источник возмещения налога в бюджете не сформирован, то заявитель не вправе претендовать на применение налогового вычета по взаимоотношениям с такими контрагентами.

Согласно пункту 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Заключение договоров и оплата непроизведенных по ним поставок товаров в отношении организации, не имеющей какого-либо штата сотрудников, что подтверждается справкой о кадровых ресурсах (т.29, л.д.9), опыта работы на таком рынке и соответствующей репутации не обусловлены со стороны ОАО "ОГК-2", ОАО "Серовская ГРЭС", ОАО "Троицкая ГРЭС" и ОАО "Ставропольская ГРЭС" разумными экономическими причинами.

Согласно пункту 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учет ОАО "ОГК-2", ОАО "Серовская ГРЭС", ОАО "Троицкая ГРЭС" и ОАО "Ставропольская ГРЭС" в составе расходов по налогу на прибыль затрат на оплату товаров ЗАО "БЭЛЛ" не связан с осуществлением последним реальной экономической деятельности в данной сфере и не обусловлен получением от него какой-либо продукции, которая могла бы быть использована ОАО "ОГК-2", ОАО "Серовская ГРЭС", ОАО "Троицкая ГРЭС" и ОАО "Ставропольская ГРЭС" в деятельности, направленной на получение дохода.

В пункте 5 упомянутого постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 указано, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Поскольку у ЗАО "БЭЛЛ" отсутствовали какие-либо из перечисленных условий, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности по реализации мазута (отсутствовали материальные ресурсы, основные средства, штат специалистов в этой сфере), то ОАО "ОГК-2" не вправе претендовать на получение налоговой выгоды в связи с утверждением об его приобретении.

Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О следует, что Конституционный Суд России не только подтвердил право покупателя на налоговый вычет, но и указал на безусловную обязанность поставщика уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. В этом же определении указано, что праву на возмещение из бюджета сумм налога корреспондирует обязанность по уплате налога в бюджет в денежной форме. Данная правовая позиция поддержана и Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.02.2008 N 12210/07.

Кроме того, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.10.2005 N 4047/05 указано, что данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Счета-фактуры должны содержать полную и достоверную информацию о совершенной хозяйственной операции и ее участниках.

Также в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.01.2009 N 9833/08, от 13.12.2005 N 10048/05 указано, что при решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий - поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Кроме того, положения статьи 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и покупателя указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. Данный поход подтверждается позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 25.05.2010 N 15658/09, от 27.01.2009 N 9833/08, от 18.11.2008 N 7588/08, от 11.11.2008 N 9299/08, от 12.02.2008 N 12210/07, от 18.10.2005 N 4047/05, 13.12.2005 N 10048/05 А также в постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07, от 05.12.2007 N КА-А40/12409-07, от 12.02.2008 N КА-А40/218-08, от 06.11.2007 N КА-А40/3039-07.

Также, по мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о том, что в нарушение положений статьи 89 Кодекса налоговым органом не осуществлялось приостановление выездной налоговой проверки для истребования документов у ЗАО "БЭЛЛ", а заявитель не ставился об этом в известность под роспись. Данный вывод суда не основан по положениях Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 9 статьи 89 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса. Приостановление проведения выездной налоговой проверки по данному основанию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. Согласно пункту 1 статьи 93.1 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию). Из анализа упомянутых норм Кодекса следует, что налоговый орган вправе самостоятельно решать, приостановить проведение проверки для направления поручения об истребовании документов или не приостанавливать ее проведение, направив такое поручение в процессе выездной проверки. Таким образом, именно налоговому органу предоставлена возможность решать вопрос о возможности (необходимости) приостановления проверки, а проверяемое лицо, в свою очередь, не вправе влиять не принятии налоговым органом этого решения, следовательно, не вправе оспаривать целесообразность приостановления или неприостановления проведения налоговой проверки. У налогоплательщика есть право обжаловать результаты этой проверки - ненормативный акт налогового органа и то, только в случае, когда такой акт затрагивает его интересы. В данном случае указанных обстоятельств судом первой инстанции не уставлено, а заявитель, в свою очередь, на них не ссылается.

По этим же основаниям ошибочен вывод суда первой инстанции о возможности истребования документов не более одного раза по каждому лицу, у которого эти документы истребуются. Согласно пункту 9 статьи 89 Кодекса не допускается дважды приостанавливать проверку по основанию истребования документов у одного и того же лица, а не такое истребование в принципе, если оно проводится в соответствии со статьей 93.1 Кодекса без приостановления проверки. Поскольку судом первой инстанции факт повторности приостановления выездной налоговой проверки ОАО "ОГК-2" для истребования документов у одного и того же лица не установлен, доказательства этому в деле отсутствуют, вывод суда первой инстанции в указанной части также является необоснованным.

Также не основанным на материалах дела является вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не представлены:

- поручение от 25.07.2008 г. N 14-05/12855;

- запрос от 05.02.2009 г. N 14-08/02396;

- запрос от 27.08.2009 г. N 14-08/18900;

- письмо от 31.10.2008 N 12-05/4878дсп;

- поручение об истребовании документов, направленные в ОАО "Орскнефтеоргсинтез", ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод".

Вместе с тем указанные документы представлены в материалах дела:

- поручение от 25.07.2008 г. N 14-05/12855 - том 29, лист дела 75;

- запрос от 05.02.2009 г. N 14-08/02396 - том 29, лист дела 77;

- запрос от 27.08.2009 г. N 14-08/18900 - том 29, лист дела 88;

- письмо от 31.10.2008 N 12-05/4878дсп - том 29, лист дела 89;

- поручение об истребовании документов, направленные в ОАО "Орскнефтеоргсинтез" - том 29, лист дела 80, ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" - том 29, лист дела 82, ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" - том 29, лист дела 84.

Данные доказательства, в нарушение положений статей 15, 71, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оставлены судом первой инстанции без исследования и оценки.

Также ошибочным является вывод суда первой инстанции о том, что допрос свидетеля не может быть проведен в период проведения выездной налоговой проверки, а для его проведения необходимо вынесение решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно статье 82 Кодекса налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом. Одной из форм налогового контроля является предусмотренная статьей 90 Кодекса возможность участия свидетеля. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Допрос свидетеля является одной из форм дополнительных мероприятий налогового контроля, однако это не означает, что допрос свидетеля может быть проведен только в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Налоговый орган не представил в материалы дела решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку такого решения принято не было. В данном случае допрос свидетелей проводился в процессе выездной налоговой проверки.

Исходя из позиции суда первой инстанции, истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Кодекса также возможно осуществлять только в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, так как это предусмотрено пунктом 6 статьи 101 Кодекса наряду с проведением допроса свидетеля и экспертизы. Данное толкование указанных норм Кодекса является ошибочным, поскольку не основано на положениях Налогового Кодекса Российской Федерации и Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Таким образом, ссылка суда первой инстанции на невозможность допроса свидетеля в рамках проведения выездной налоговой проверки является необоснованной.

Одним из основания для удовлетворения заявленных ОАО "ОГК-2" требований послужил вывод суда первой инстанции о том, что часть доказательств получены и представлены Инспекцией в материалы дела после окончания выездной налоговой проверки. Данный довод также отклоняется по следующим основаниям.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Доказательства налогового органа, отраженные в решении от 03.04.2009 N 03-1-23/051, подтверждают довод о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Пунктом 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" установлено, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Кодекса.

В данном случае доказательства, полученные в ходе мероприятий налогового контроля, которые были проведены после даты окончания выездной налоговой проверки, представлены инспекцией в подтверждение ранее заявленного довода о получении необоснованной налоговой выгоды, поэтому они должны быть исследованы и оценены судом первой инстанции по правилам статьи 71 Кодекса (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.11.2006 N 7752/06, Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.02.2009 N КА-А40/13087-08).

Кроме того, статья 89 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность использования налоговыми органами при осуществлении выездных налоговых проверок сведений о деятельности налогоплательщика, не ограничивая источники их получения. В этой связи налоговые органы вправе запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде. В свою очередь суд должен оценить представленную сторонами, в том числе налоговым органом, информация по правилам, уставленным для оценки доказательств, с учетом ее (информации) значимости для разрешения спора, а также своевременности и адекватности предпринятых налоговым органом мер в целях ее получения (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.10.2007 N 3355/07). Исследование судом в качестве доказательства данных, полученных после окончания налоговой проверки, само по себе не может свидетельствовать об использовании информации, добытой с нарушением Конституции России, как на это указывает суд первой инстанции. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.06.2009 N КА-А41/5742-09, от 10.08.2009 N КА-А40/7253-09, от 29.05.2009 N КА-А40/4246-09 и др.

Кроме того, суд первой инстанции посчитал, что показания директора ООО "Ойлрезерв" и нотариусов зафиксированы в виде опросов, в то время, как Кодекс не предусматривает такой формы мероприятий налогового контроля, как опрос, и налоговый орган не представил указанные документы в материалы дела. Данный вывод суда противоречит материалам дела, поскольку показания директора ООО "Ойлрезерв" Флягиной Е.Ю., и нотариуса Павловой О.В. зафиксированы в протоколах допроса, составленных с соблюдением требований статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации (т.20, л.д.27-29, т.29, л.д.90).

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заявителем не доказан факт нарушения налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки, в связи с чем решение суда первой инстанции, основанное на донном выводе также является необоснованным.

Как видно из резолютивной части решения суда первой инстанции, признано незаконным решение инспекции от 03.04.2009 N 03-1-23/051 в части п. 1.1 о необоснованности принятия ОАО "ОГК-2" к вычету суммы НДС в размере 260 438 916 руб. за 2006 г. и 2007 г., п. 3.1 о доначислении и уплате НДС, п. 5 в части отказа в возмещении НДС, п. 2.2 о доначислении налога на прибыль за 2006-2007 гг. в сумме 230 010 109 руб., п. 3.1 в части доначисления налога на прибыль, п. 6 решения в части уменьшения убытков, исчисленных при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г., п. 1 решения о привлечении к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2006 г. в размере 15 284 814 руб. и за 2007 г. в размере 6 177 963 руб., п. 2 решения в части начисления пени по налогу на прибыль за 2006-2007 гг. в размере 25 462 867 руб., и по НДС за 2006-2007 гг. в размере 43 277 213 руб.

Кроме того, признаны недействительными требования N N 16, 16А об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 01.07.2009 в полном объеме. Таким образом, из резолютивной части решения суда первой инстанции следует, что судом признаны недействительными начисления налога на прибыль и НДС, пеней и штрафов по ним в полном объеме, отраженном в резолютивной части решения налогового органа (пункты 1, 2, 3.1).

Вместе с тем судом первой инстанции при принятии решения не учтено следующее:

- в пункте 1 резолютивной части решения инспекции отражен общий размер штрафа по всем эпизодам нарушений по налогу на прибыль в сумме 21 462 777 руб., из них на оспариваемый заявителем пункт 2.2 мотивировочной части решения приходится штраф в размере 21 166 628 руб. (за 2006 год в размере 15 284 814 руб., за 2007 год - 5 881 814 руб.), остальная сумма штрафа за 2007 год в размере 296 149 руб. относится к пункту 2.1 мотивировочной части решения, который заявителем не оспаривался.

- в пункте 2 резолютивной части решения инспекции отражен общий размер пеней по всем эпизодам нарушений по налогу на прибыль в сумме 25 462 867 руб., из них на оспариваемый заявителем пункт 2.2 мотивировочной части решения приходятся пени в размере 25 096 180 руб., остальная сумма пеней в размере 366 687 руб. относится к пункту 2.1 мотивировочной части решения, который заявителем не оспаривался.

В этом же пункте 2 резолютивной части решения отражен общий размер пеней по всем эпизодам нарушений по НДС в сумме 43 277 213 руб., из них на оспариваемый заявителем пункт 1.1 мотивировочной части решения приходятся пени в размере 43 197 522 руб., остальная сумма пеней в размере 79 691 руб. относится к пункту 1.4 мотивировочной части решения, который заявителем не оспаривался.

- в пункте 3.1 резолютивной части решения инспекции отражен общий размер доначислений по всем эпизодам нарушений по налогу на прибыль в размере 161 437 214 руб. и по НДС в размере 218 586 904 руб.

При этом на оспариваемый заявителем пункт 2.2 мотивировочной части решения приходится начисление налога на прибыль в размере 159 112 377 руб., остальная сумма начисления налога на прибыль за 2007 год в размере 2 324 837 руб. относится к пункту 2.1 мотивировочной части решения, который заявителем не оспаривался.

Также на оспариваемый заявителем пункт 1.1 мотивировочной части решения приходится начисление НДС в размере 218 184 397 руб., остальная сумма начисления НДС в размере 402 507 руб. (за 2006 год - 306 437 руб., за 2007 год - 96 070 руб.) относится к пункту 1.4 мотивировочной части решения, который заявителем не оспаривался.

Вместе с тем, как следует из буквального прочтения резолютивной части судебного акта суда первой инстанции, признан незаконным пункт 3.1 резолютивной части решения инспекции от 03.04.2009 N 03-1-23/051 в части доначисления налога на прибыль и НДС в полном объеме.

Признавая недействительными требования N N 16, 16А об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 01.07.2009 в полном объеме, суд первой инстанции не придал значения тому, что в данных требованиях помимо вышеназванных сумм налога на прибыль и НДС, пеней и штрафов по ним, не оспаривавшихся заявителем, предложено уплатить также пени по налогу на прибыль с доходов в виде дивидендов в размере 1 330 791 руб. и пени по налогу на доходы физических лиц в размере 149 778 руб., суммы которых признаны заявителем и также не оспаривались по настоящему делу.

Исходя из текста заявления, поданного в арбитражный суд, фактически ОАО "ОГК-2" были оспорены только два эпизода доначислений по налогу на прибыль и НДС, предусмотренных пунктами 1.1 и 2.2 мотивировочной части решения инспекции, при этом доводов относительно незаконности решения инспекции в части сумм, не относящихся к названным пунктам мотивировочной части решения налогового органа, заявителем не приводилось. Решение суда первой инстанции в нарушение требований статей 15, 169, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также не содержит мотивированного описания необоснованности решения инспекции в части сумм, не относящихся к пунктам 1.1 и 2.2 решения.

Кроме того, поскольку заявителем не приводилось каких-либо доводов о признании недействительными требований инспекции, отличных от доводов, заявленных в отношении незаконности решения налогового органа, и судом таких обстоятельств не установлено, то у суда первой инстанции не имелось правовых оснований признавать недействительными требования налогового органа N N 16, 16А об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 01.07.2009 в полном объеме.

Таким образом, поскольку решение суда первой инстанции не содержит мотивов и оснований, по которым признаны недействительными оспариваемое решение и требования налогового органа в тех частях, которые не относятся к пунктам 1.1 и 2.2 мотивировочной части решения, то принятый по делу судебный акт суда первой инстанции в данной части в любом случае нельзя признать законным и обоснованным. Заявитель с приведенными доводами и расчетом налогового органа согласился, что нашло отражение в отзыве на дополнения к апелляционной жалобе (т.30, л.д.31-35).

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене, а апелляционная жалоба Инспекции - удовлетворению в полном объеме.

Одновременно с подачей заявления в арбитражный суд обществом направлено ходатайство о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия пунктов 1.1, 2.2 мотивировочной части решения, пунктов 1, 2, 3.1, 5, 6 резолютивной части решения от 03.04.2009 N 03-1-23/051, и приостановления действия требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа NN 16, 16а по состоянию на 01.07.2009, которое было удовлетворено в полном объеме на основании определения Арбитражного суда города Москвы от 20.07.2009 по настоящему делу (т.9, л.д.22-24). Ходатайство удовлетворено судом первой инстанции, обеспечительные меры приняты на срок до вступления судебного акта по настоящему делу в законную силу. Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.10.2009 по настоящему делу требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

Вместе с тем, в процессе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции инспекцией приведены доводы о том, что суд первой инстанции признал недействительными оспариваемые решения и требования налогового органа в той части, в которой фактически они обществом не обжаловались. Инспекцией приведен подробный расчет сумм, ошибочно признанных недействительными судом первой инстанции, общество с данным расчетом согласилось. При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции также подлежит отмене с отказом заявителю в удовлетворении требований, в том числе и в указанной части.

В соответствии с частью 5 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах. Таким образом, учитывая положения части 1 статьи 180 и части 5 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о вступлении в силу судебного акта по делу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции, оснований для сохранения обеспечительных мер в связи с отказом в удовлетворении заявленных требований не имеется. Кроме того, согласно части 4 статьи 96 Кодекса в случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу. Согласно частям 7 и 8 статьи 201 Кодекса решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда. Со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части указанный акт или отдельные его положения не подлежат применению. Следовательно, какое-либо иное фактическое исполнение судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу, при разрешении дел этой категории законом не предусматривается. Данный подход подтверждается позицией Федерального арбитражного суда Московского округа, изложенный в постановлениях от 01.04.2008 N КА-А40/1563-08, от 30.04.2008 N КА-А40/3431-08

Решение от 03.04.2009 N 03-1-23/051 и требования NN 16, 16А по состоянию на 01.07.2009, оспариваемые по настоящему делу, являются ненормативными правовыми актами налогового органа и обжаловались в порядке главы 24 Кодекса. Таким образом, необходимость в сохранении действия ранее принятых судом обеспечительных мер отсутствует. Согласно пункту 24 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 55 заявление об отмене принятых арбитражным судом мер по обеспечению иска, если дело находится в вышестоящем суде, подается в суд, в производстве которого находится дело, и рассматривается им по существу. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 96, 97, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подлежат отмене меры по обеспечению иска в полном объеме.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционным жалобам взысканию не подлежит.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 96, 97, 110, 266, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.10.2009 по делу N А40-88358/09-76-543 отменить.

Отказать ОАО "ОГК-2" в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 03.04.2009 N 03-1-23/051 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части п. 1.1 о необоснованности принятия ОАО "ОГК-2" к вычету суммы НДС в размере 260 438 916 руб. за 2006 г. и 2007 г., п. 3.1 о доначислении и уплате НДС, п. 5 в части отказа в возмещении НДС, п. 2.2 о доначислении налога на прибыль за 2006 г. и 2007 г. в сумме 230 010 109 руб., п. 3.1 в части доначисления налога на прибыль, п. 6 решения в части уменьшения убытков, начисленных при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006, п.1 решения о привлечении к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную оплату налога на прибыль за 2006 г. в размере 15 284 814 руб. и за 2007 г. в размере 6 177 963 руб., п.2 решения в части начисления пени по налогу на прибыль за 2006 г. -2007 г. в размере 25 462 867 руб. и по НДС за 2006 г.-2007 г. в размере 43 277 213 руб., а также в части признания недействительным требование N 16 об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 01.07.2009 и N 16а об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 01.07.2009.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда г. Москвы от 20.07.2009г. делу N А40-88358/09-76-543

Взыскать с ОАО "ОГК-2" в доход федерального бюджета 1 000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.Н. Кольцова Н.О. Окулова