Начисление и выплата заработной платы (И.Э. Гущина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2006 г.)

Начисление и выплата заработной платы

Одним из основных принципов государственного регулирования трудовых отношений в российской Федерации является обеспечение права каждого работника на справедливую заработную плату, выплаченную своевременно и в полном размере.

Заработная плата (или оплата труда) - вознаграждение за труд, которое работодатель обязан выплатить работнику в зависимости от его квалификации, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты. Размер заработной платы должен быть не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда(МРОТ).

Статьей 129 ТК РФ установлено, что минимальная заработная плата (или МРОТ) - это размер месячной заработной платы неквалифицированного работника, полностью отработавшего норму рабочего времени при выполнении простых работ в нормальных условиях труда. В эту сумму не включаются компенсационные, стимулирующие и социальные выплаты. С 1 мая 2006 г. МРОТ в России установлен в сумме 1100 руб.*(1)

Основные правила выплаты заработной платы

Основные правила выплаты заработной платы установлены ст. 136 ТК РФ

Работодатель обязан выдавать каждому работнику расчетный листок. Его форма утверждается положением об оплате труда и материальном стимулировании*(2) в порядке, определенном ст. 372 ТК РФ.

Расчетный листок должен содержать информацию:

о составных частях заработной платы (отдельно указываются размер заработной платы, сумма компенсационных выплат и сумма стимулирующих выплат, например премии);

размере и основаниях произведенных удержаний. Помимо НДФЛ из заработной платы работника могут быть удержаны, например, алименты или компенсация причиненного организации материального ущерба;

об общей денежной сумме, подлежащей выплате.

Согласно ст. 131 ТК РФ заработная плата выплачивается в рублях и как правило в месте выполнения работ (должностных обязанностей). Она может также перечисляться на указанный работником банковский счет на условиях, определенных коллективным или трудовым договором (в том числе с применением банковских карт). Для этого необходимо соответствующее заявление работника.

Место и сроки выплаты части заработной платы в неденежной форме (не более 20% начисленной месячной суммы) также определяются коллективным или трудовым договором. Такая форма оплаты труда применяется только с согласия работника.

Категорически запрещена выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также путем выдачи спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, запрещенных или ограниченных в свободном обороте (ст. 131 ТК РФ).

Заработная плата должна выплачиваться работникам не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором. За нарушение этого положения руководитель организации может быть привлечен к административной ответственности по ст. 5.27 КоАП РФ (штраф в размере от 500 до 5000 руб.), даже если имеются заявления сотрудников с просьбой выплачивать зарплату один раз в месяц. При повторном выявлении нарушения порядка выплаты заработной платы руководитель организации дисквалифицируется (т.е. лишается права занимать руководящие должности) на срок от года до трех лет (п. 2 ст. 5.27 КоАП РФ).

Существуют две схемы начисления и выплаты заработной платы.

1. Авансовая схема, предполагающая выдачу работникам аванса за первую половину месяца и заработной платы по итогам месяца (с учетом ранее выданного аванса). При применении организацией данной схемы в правилах внутреннего трудового распорядка (коллективном и (или) трудовом договорах) должны быть указаны:

размер аванса*(3) и срок его выплаты;

даты выплаты заработной платы по итогам работы за месяц.

2. Безавансовая схема, которая, впрочем, вовсе не означает невыплату части заработной платы в середине месяца. Эта схема предполагает расчет заработной платы работников за фактически отработанное время или выполненный объем работ как минимум два раза в месяц (за первую и вторую половину). В правилах внутреннего трудового распорядка (коллективном и (или) трудовом договорах) должно быть указано ежемесячное количество выплат заработной платы на основании табеля учета рабочего времени, который должен составляться соответствующее количество раз.

Авансовая схема начисления и выплаты заработной платы

Бухгалтерский учет

Поскольку при выплате аванса начисления заработной платы как такового не происходит, делается бухгалтерская запись: Д 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - К 50 "Касса".

За нарушение положения ТК РФ о выплате заработной платы два раза в месяц руководитель организации может быть оштрафован на сумму от 500 до 5000 руб. или дисквалифицирован на срок от года до трех лет

Заработная плата работников облагается ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ) и на нее начисляются страховые взносы:

на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; далее - Закон о пенсионном страховании);

обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(4); далее - Правила).

НДФЛ, ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на сумму оплаты труда, определяемую по итогам месяца.

Начисленная работникам заработная плата включается в расходы по обычным видам деятельности (п. 5, 8 ПБУ 10/99*(5)). Исходя из п. 16, 18 ПБУ 10/99 расходы в виде заработной платы учитываются в последний день периода, за который она начисляется (как правило, в последний день месяца), и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы") или счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 70.

Ежемесячный авансовый платеж по ЕСН рассчитывается на конец месяца исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца и ставки налога (п. 3 ст. 243 НК РФ). Согласно п. 1 указанной статьи НК РФ сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Авансовый платеж по единому социальному налогу перечисляется не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем его начисления (п. 3 ст. 243 НК РФ).

Согласно п. 1 и 2 ст. 24 Закона о пенсионном страховании организации-страхователи ежемесячно определяют суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для их начисления, рассчитанной с начала расчетного периода (календарного года) до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифа. Подлежащая уплате за текущий месяц сумма определяется с учетом ранее уплаченных в бюджет сумм авансовых платежей и перечисляется в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, либо в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам (п. 2 ст. 24 Закона о пенсионном страховании). На эту сумму уменьшается сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, - налоговый вычет (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон о социальном страховании) и Правилами определен только порядок уплаты страховых взносов - ежемесячно в срок, установленный для получения (перечисления) в банках или иных кредитных организациях средств на выплату заработной платы за истекший месяц (п. 4 ст. 22 Закона о социальном страховании, п. 6 Правил). Несмотря на это, начислять страховые взносы следует аналогично ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - в конце месяца.

В бухгалтерском учете суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, п. 2 ст. 22 Закона о социальном страховании) и отражаются на счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (на отдельных субсчетах). Например: Д 26 - К 69 (по соответствующим субсчетам) - начислен ЕСН с заработной платы администрации организации за декабрь 2006 г.

Доход работника в виде заработной платы облагается НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели (т.е. работодатели) являются налоговыми агентами и обязаны рассчитать соответствующую сумму налога, удержать ее из начисленной работникам заработной платы и затем перечислить в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ) в сроки, указанные в п. 6 данной статьи. В частности, не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы. Начисление НДФЛ отражается на счете 70 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налоговый учет

Расходы работодателя на выплату заработной платы относятся к расходам на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ) и признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Суммы ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ. Датой признания расходов в виде налогов (сборов) и иных обязательных платежей является дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Безавансовая схема начисления и выплаты заработной платы

Каждое начисление заработной платы должно отражаться по дебету счетов учета затрат (расходов на продажу) и кредиту счета 70.

Налогообложение заработной платы производится в общеустановленном порядке, т.е. начислять НДФЛ, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на начисленные суммы необходимо по окончании месяца.

Исчисление и уплата НДФЛ, ЕСН и страховых взносов с так называемых промежуточных выплат заработной платы не производятся, и вот почему.

Что касается налога на доходы физических лиц, то согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен такой доход за выполненные трудовые обязанности*(6). Кроме того, исчисление сумм НДФЛ производится работодателем каждый месяц нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ (п. 3 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится по итогам каждого календарного месяца исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца*(7).

Поскольку объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, то начисляются и уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование так же, как ЕСН.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний согласно п. 4 ст. 22 Закона о социальном страховании уплачиваются ежемесячно в срок, установленный банком для получения средств на выплату заработной платы за истекший месяц.

Депонирование заработной платы

Денежные суммы, предназначенные на оплату труда работников организации, должны быть выданы в течение трех рабочих дней, включая день получения наличных средств в банке. Если в течение указанного срока по каким-либо причинам деньги не были выданы работнику (группе работников), ответственный за их выдачу кассир в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилии таких лиц ставит штамп или делает отметку от руки "Депонировано".

На основании указанной ведомости кассир заполняет форму N РТ-11 "Реестр невыданной заработной платы"*(8), куда заносятся данные о работнике, не получившем зарплату в установленные сроки: его табельный номер, фамилия, имя и отчество, размер депонированной суммы.

Такой реестр не нужен, если в организации ведется Книга учета депонированной заработной платы*(8). Порядок ее заполнения во многом схож с ведением реестра. Книга открывается на год, для каждого депонента в ней отводится отдельная строка, по которой указываются табельный номер, фамилия, имя и отчество, депонированная сумма.

О выдаче депонированной заработной платы работнику делается отметка в одной из 12 предусмотренных в книге граф (по количеству месяцев в году). Суммы, оставшиеся на конец года неоплаченными, переносятся в новую, открываемую на следующий год книгу.

Кассир указывает в платежной ведомости фактически выплаченные и депонированные суммы. На сумму выплаченной заработной платы ежедневно составляется расходный кассовый ордер (форма N КО-2) и вносится соответствующая запись в кассовую книгу. Депонированные суммы по истечении трехдневного срока хранения должны быть внесены на расчетный счет организации. Причины, по которым средства не получены, значения не имеют. На сданные в банк суммы оформляется расходный кассовый ордер, в учете делается запись: Д 51 "Расчетные счета" - К 50.

Депонирование не полученных работниками сумм отражается записью: Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" - К 70. Кредитовый остаток по счету 76-4 указывает на наличие у организации задолженности перед работниками.

Невостребованная депонированная заработная плата хранится на расчетном счете организации до истечения срока исковой давности (т.е. в течение трех лет) и выдается по первому требованию работника.

Выдаются депонированные суммы по расходному кассовому ордеру (отдельным работникам) либо по отдельной платежной ведомости (если получателей несколько).

Если депонированные суммы выдаются по доверенности (она должна быть заполнена в установленном порядке), в ордере указываются Ф.И.О. самого получателя и лица, которому доверено получение денег. В ведомости (расходном кассовом ордере) ставится отметка: "По доверенности". Сама доверенность прилагается к кассовому ордеру или ведомости.

Выданные суммы депонированной заработной платы оформляются следующими записями: Д 76-4 - К 50 - выданы депонированные суммы из кассы организации или Д 76-4 - К 51 - перечислены депонированные суммы на лицевые счета работников в кредитных учреждениях (при наличии соответствующего соглашения между работником и работодателем).

По истечении сроков исковой давности невостребованные суммы депонированной заработной платы списываются на основании данных проведенной инвентаризации и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты деятельности организации. При этом в бухгалтерском учете оформляется запись: Д 76-4 - К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

И.Э. Гущина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита академии

труда и социальных отношений, канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда".

*(2) Подробнее см.: Гущина И.Э. Положение об оплате труда и материальном стимулировании сотрудников организации // НБУ. - 2006. - N 16. - Прим. ред.

*(3) При определении размера аванса следует учитывать письмо Роструда от 8 сентября 2006 г. N 1557-6. Согласно письму размер аванса не может быть меньше тарифной ставки или оклада за фактически отработанное время (фактически выполненную работу).

*(4) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(6) См. также письмо Минфина России от 1 ноября 2004 г. N 03-05-01-04/68.

*(7) См. письма УФНС России по г. Москве от 29 марта 2006 г. N 28-11/24199 и от 31 августа 2005 г. N 21-18/388.

*(8) Утверждены письмом Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59.