Исчисление и уплата земельного налога и налога на имущество предприятий бюджетными учреждениями (И.Н. Токарев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19-20, октябрь 2003 г.)

Исчисление и уплата земельного налога и налога на имущество
предприятий бюджетными учреждениями

Далеко не все бюджетные учреждения являются плательщиками земельного налога. Но на практике приходится сталкиваться с тем, что зачастую учреждения просто не знают о том, что этот налог необходимо платить. Кроме того, специфика деятельности бюджетных учреждений вызывает ряд проблем при исчислении земельного налога.

Необходимо сразу же оговориться, что бюджетные учреждения не должны исчислять и платить налог на имущество предприятий. Но на практике, как ни странно, некоторые учреждения его все-таки платят, а налоговые органы требуют этой уплаты. Поэтому в данной статье рассмотрены земельный налог и налог на имущество предприятий применительно к деятельности бюджетных учреждений.

Земельный налог

Правила исчисления и уплаты земельного налога предусмотрены Законом РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-I "О плате за землю".

Целью взимания земельного налога является не столько формирование доходной части бюджетов, сколько стимулирование рационального использования земель. Поэтому размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и вводится в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Ставки земельного налога пересматриваются в связи с изменением не зависящих от пользователя земли условий хозяйствования. За земельные участки, неиспользуемые или используемые не по целевому назначению, ставка земельного налога устанавливается в двукратном размере.

Обратим внимание на то, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, также являются плательщиками платы за землю.

Статьей 4 Закона о плате за землю определено, что с сельскохозяйственных предприятий взимается только земельный налог, всеми остальными видами налогов они необлагаются. Это правило противоречит положениям главы 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ, в соответствии с которыми сельскохозяйственные товаропроизводители, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, должны уплачивать единый сельскохозяйственный налог и от уплаты земельного налога освобождаются. Очевидно, что при налогообложении земель сельскохозяйственного назначения организациям, переведенным на уплату единого сельскохозяйственного налога, следует руководствоваться главой 26.1 НК РФ. Стоит ожидать, что Закон о плате за землю в соответствующей части будет доработан законодателем.

Налог на землю с сельскохозяйственных земель должны уплачивать только организации, не имеющие права перейти на единый сельскохозяйственный налог:

организации, доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции которых за предшествующий год в общей выручке составила менее 70%;

организации индустриального типа.

В части налогообложения земель несельскохозяйственного назначения Закон о плате за землю применяется в полном объеме. Налог на земли городов, рабочих, курортных и дачных поселков взимается со всех организаций, имеющих в собственности, владении или пользовании земельные участки, по ставкам, устанавливаемым для городских земель.

Объектами обложения земельным налогом являются земельные участки, части земельных участков, земельные доли (при общей долевой собственности на земельный участок), предоставленные организациям в собственность, владение или пользование.

Право пользования земельными участками

Рассмотрим, в каких случаях бюджетные учреждения должны уплачивать земельный налог. Согласно Закону о плате за землю плательщиками земельного налога признаются собственники земли, землевладельцы или землепользователи. В соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ:

собственники земельных участков - это лица, являющиеся собственниками земельных участков;

землепользователи - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования;

землевладельцы - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения.

Напомним, что бюджетные учреждения наделяются имуществом лишь на праве оперативного управления (ст. 120 и 296 ГК РФ). Право оперативного управления является вещным правом. Статьей 216 ГК РФ установлено, что вещными правами, в частности, являются:

право пожизненного наследуемого владения земельным участком;

право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком;

сервитуты;

право хозяйственного ведения имуществом;

право оперативного управления имуществом.

Из этого следует, что согласно ст. 120 ГК РФ учреждение не может иметь какое-либо имущество, кроме как на праве оперативного управления.

В силу ст. 268 ГК РФ право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется любым юридическим лицам на основании решения государственного или муниципального органа, уполномоченного предоставлять земельные участки в такое пользование. Подобная норма содержится и в ЗК РФ, в ст. 20 которого прямо указано, что в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. Таким образом бюджетные учреждения могут иметь земельные участки на праве постоянного (бессрочного) пользования, а значит, могут являться плательщиками земельного налога.

Права на земельные участки подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав и оформляются удостоверениями в соответствии Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Уникальность ситуации заключается в том, что на данный момент бюджетные учреждения в подавляющем большинстве случаев пользуются земельными участками (в том числе участками, на которых находятся здания и сооружения) без оформленного надлежащим образом права постоянного (бессрочного) пользования. Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (далее - Инструкции N 107н), земельные участки вообще не подлежат бухгалтерскому учету и отражению в составе активов учреждения. Представляется, что подобное состояние дел сложилось исторически. Но в последнее время были приняты такие важные законы в области земельных правоотношений, как ЗК РФ, Федеральный закон от 17 июля 2001 г. N 101-ФЗ "О разграничении государственной собственности на землю" и другие нормативно-правовые документы, поэтому стоит ожидать, что права собственности и другие вещные права на землю в ближайшее время будут оформлены. Например, проект новой инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, которую Минфин России планирует принять вместо Инструкции N 107н, уже содержит правила учета земельных участков, а новый план счетов, предусмотренный данным проектом, содержит и отдельные субсчета для этих целей.

Еще раз подчеркнем, что обязанности налогоплательщика по земельному налогу у бюджетного учреждения в общем случае возникают лишь при наличии права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, факт пользования участком сам по себе еще не приводит к необходимости налогообложения. Хотя налоговые органы могут придерживаться и иного мнения.

Приведем пример из судебной практики. Муниципальное учреждение "ЖКХ Кировского района г. Волгограда" имело на балансе нежилые помещения, встроенные в жилые дома, которые были закреплены за учреждением на праве оперативного управления. Эти помещения сдавались в аренду вышестоящей организацией, причем арендная плата поступала в бюджет, минуя счета учреждения (балансодержателя). Тем не менее налоговая инспекция вынесла решение о взыскании с учреждения суммы земельного налога, штрафа и пени. Постановлением от 9 июня 2001 г. по делу N А12-7424/00-с3 Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в кассационной инстанции признал требования налоговой инспекции незаконными исходя из того, что право оперативного управления нежилым имуществом не означает наличия каких-либо прав на землю до оформления соответствующих прав на землю в установленном порядке.

Однако в Постановлении от 17 сентября 2002 г. N 5375/02 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в схожем вопросе занял обратную позицию. Правда, в данном случае речь шла об уплате земельного налога организацией, пользующейся имуществом на праве аренды. Президиум ВАС РФ сослался на п. 2 ст. 652 ГК РФ, которым предусмотрено, что, если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к арендатору на срок аренды здания или сооружения переходит право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования в соответствии с его назначением. Суд пришел к выводу, что правоустанавливающим документом в этом случае может служить договор аренды имущества. ГК РФ не содержит специальной нормы относительно перехода права пользования на землю, если имущество передается не в аренду, а в постоянное пользование. Но если применить аналогию, то получается, что и в этом случае бюджетные учреждения должны уплачивать земельный налог.

В связи с рассматриваемым вопросом необходимо обратить внимание на еще одно судебное решение. В соответствии с решением исполкома Пермского городского совета народных депутатов бюджетному учреждению "Государственный научно-исследовательский институт управляющих машин и систем" для строительства детского сада - яслей был выделен земельный участок в бессрочное пользование. Договором о совместной деятельности, заключенным между институтом и Комитетом по образованию и науке администрации города Перми, создано муниципальное образовательное учреждение "Начальная школа - детский сад N 142". Согласно этому договору недвижимое имущество учитывалось на отдельном балансе института. Распоряжением главы города Перми в связи с перерегистрацией землепользования было перерегистрировано право постоянного (бессрочного) пользования института земельным участком, занимаемым школой - детским садом. При этом было указано, что землепользователь обязан использовать земельный участок по целевому назначению.

Исходя из Закона о плате за землю учреждения образования, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов, полностью освобождаются от уплаты земельного налога (льготы по земельному налогу будут рассмотрены ниже). Научные же учреждения (за исключением поименованых в Законе) льготы не имеют. В соответствии с Законом РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-I "Об образовании" к образовательным учреждениям относятся дошкольные учреждения. Следовательно, образовательное учреждение "Начальная школа - детский сад N 142", финансируемое за счет средств муниципального образования, освобождено от уплаты налога.

Налоговые органы и суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что землепользователем является не образовательное учреждение, а институт, у которого нет права на льготу по уплате налога на землю, используемую школой - детским садом. И лишь Президиум ВАС РФ, рассматривая протест заместителя Председателя ВАС РФ, признал, что, считая институт пользователем участка земли, занятого школой - детским садом, принимался во внимание лишь формальный юридический признак (тот факт, что за институтом документально закреплено право пользования этим участком), но не учел, что фактическим пользователем этой земли является школа - детский сад, являющаяся самостоятельным юридическим лицом, более того - муниципальным учреждением. При таком выводе судов институт, несмотря на то что фактический пользователь участком земли в силу закона освобожден от уплаты налога, окажется в положении лица, вынужденного нести налоговое бремя исключительно за документальное указание наличия у него права пользования этой землей, хотя он этим правом не пользуется и не может воспользоваться, так как в акте о землепользовании указано, что данный участок может находиться в пользовании только образовательного учреждения.

На основании этого Президиум ВАС РФ Постановлением от 31 июля 2001 г. N 1178/01 установил, что нельзя признать правильным применение судами закона и данную ими правовую оценку фактических обстоятельств, касающихся пользования названным земельным участком.

Приведенное судебное решение особенно интересно, поскольку Суд признал, что фактическое использование земли не соответствует юридическому признаку этого использования и квалифицировал хозяйственную операцию, отталкиваясь от ее фактического, а не юридического, смысла. А подобная логика, как и предыдущее судебное решение, противоречит мнению о том, что лишь юридически оформленное право пользования земельным участком приводит к появлению обязанности исчисления и уплаты земельного налога.

В то же время указанная позиция Суда противоречит Инструкции по применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" от 21 февраля 2000 г. N 56 (утвержденной приказом МНС России от 6 марта 2000 г. N АП-3-04/90), согласно которой документы, удостоверяющие право собственности, владения или пользования земельным участком выдаются государственными органами. Более того, для возникновения прав на земельный участок необходим факт государственной регистрации прав на земельные участки в силу п. 1 ст. 25 ЗК РФ. Так или иначе, но в соответствии со ст. 268 ГК РФ право пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется исключительно на основании решения государственного или муниципального органа. Поэтому, на наш взгляд, при отсутствии оформленного надлежащим образом права пользования земельным участком налогооблагаемая база у бюджетного учреждения может возникнуть лишь в случае, например, аренды недвижимого имущества у собственника (в частности, у коммерческой организации).

В продолжение темы необходимо отметить, что чаще всего арбитражные суды увязывают появление обязанностей налогоплательщика с волеизъявлением к регистрации прав пользования землей (или других прав) организацией. Так, Президиум ВАС РФ рассматривал спор между налоговыми органами и коммерческой организацией ООО "Худфонд", которая имела в пользовании земельные участки, занятые административными и производственными зданиями.

Указанное недвижимое имущество являлось собственностью организации, но право собственности или владения земельными участками, занятыми недвижимостью, организация не оформила. Но Суд решил, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю. Иное толкование Закона о плате за землю позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование (Постановление Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 7486/01).

Та же позиция нашла отражение и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 октября 2001 г. N 5991/01. Налоговые органы придерживаются этого же мнения на основании письма МНС России от 21 августа 2002 г. N ШС-6-14/1273 "О плате за землю".

Однако отношения между бюджетными учреждениями и собственником земли (муниципалитетом или государством) носят властный и подчиненный характер, следовательно, возможность волеизъявления к регистрации прав на земельные участки у бюджетных учреждений весьма ограничена.

Налоговые льготы

Даже если бюджетное учреждение имеет оформленное в надлежащем порядке право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, т.е. считается плательщиком земельного налога, то это еще не значит, что учреждение обязано уплачивать налог в бюджет. Как уже было указано, Законом о плате за землю предусмотрен широкий перечень организаций, которые освобождаются от платы за землю (имеют льготу по уплате налога).

От уплаты земельного налога полностью освобождаются в том числе:

1) заповедники, национальные и дендрологические парки, ботанические сады;

2) организации, занимающиеся традиционными промыслами в местах проживания и хозяйственной деятельности малочисленных народов и этнических групп, а также народными художественными промыслами и народными ремеслами в местах их традиционного бытования.

При предоставлении этой льготы следует руководствоваться Федеральным законом от 6 января 1999 г. N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах", Постановлением Правительства РФ от 4 декабря 1999 г. N 1349 "Об утверждении Типового положения о художественно-экспертном совете по народным художественным промыслам и о перечне видов производств и групп изделий народных художественных промыслов", приказом Минпромнауки России от 8 августа 2002 г. N 226 "Об утверждении Перечня видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, в соответствии с которым осуществляется отнесение изделий к изделиям народных художественных промыслов";

3) научные организации, опытные, экспериментальные и учебно-опытные хозяйства научно-исследовательских учреждений и учебных заведений сельскохозяйственного и лесохозяйственного профиля, а также научные учреждения и организации другого профиля за земельные участки, непосредственно используемые для научных, научно-экспериментальных, учебных целей и для испытаний сортов сельскохозяйственных и лесохозяйственных культур;

4) учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов (за исключением курортных учреждений), детские оздоровительные учреждения независимо от источников финансирования, государственные органы охраны природы и памятников истории и культуры.

Постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 67 "О специально уполномоченных государственных органах по охране, контролю и регулированию использования объектов животного мира и среды их обитания" установлено, что специально уполномоченными государственными органами по охране, контролю и регулированию использования объектов животного мира и среды их обитания в Российской Федерации являются Минсельхозпрод России, Госкомэкология России, Рослесхоз, ФПС России и их территориальные органы. Правопреемники этих органов также имеют право на льготы;

5) организации, получившие для сельскохозяйственных нужд нарушенные земли (требующие рекультивации) на первые 10 лет пользования или в целях добычи торфа, используемого на повышение плодородия почв;

6) земли, занятые полосой слежения вдоль Государственной границы Российской Федерации;

7) земли общего пользования населенных пунктов.

К земельным участкам общего пользования относятся не подлежащие приватизации земельные участки, занятые площадями, улицами, проездами, автомобильными дорогами, набережными, скверами, бульварами, закрытыми водоемами, пляжами и другими объектами;

8) учреждения культуры, физической культуры и спорта, туризма, спортивно-оздоровительной направленности и спортивные сооружения (за исключением деятельности не по профилю спортивных сооружений, физкультурно-спортивных учреждений) независимо от источника финансирования;

9) высшие учебные заведения, научно-исследовательские организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, государственные научные центры, а также высшие учебные заведения и научно-исследовательские учреждения министерств и ведомств Российской Федерации по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

10) государственные предприятия связи, акционерные общества связи, контрольный пакет акций которых принадлежит государству, обеспечивающие распространение (трансляцию) государственных программ телевидения и радиовещания, а также осуществляющие деятельность в интересах обороны Российской Федерации, государственные предприятия водных путей и гидросооружений Минтранса России, предприятия, государственные учреждения и организации морского и речного транспорта, в том числе за земли, покрытые водой, и искусственно созданные территории при строительстве гидротехнических сооружений, за земли, занятые федеральными автомобильными дорогами общего пользования, аэродромами, аэропортами и ремонтными заводами гражданской авиации, сооружениями и объектами аэронавигации, отнесенными к федеральной собственности;

11) предприятия, научные организации и научно-исследовательские учреждения за земельные участки, непосредственно используемые для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв Российской Федерации;

12) земли, предоставляемые для обеспечения деятельности органов государственной власти и управления, а также Минобороны России;

13) санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, находящиеся в государственной и муниципальной, а также профсоюзной собственности;

14) внутренние, железнодорожные и пограничные войска, войска гражданской обороны за земли, предоставленные для их размещения и постоянной деятельности;

15) учреждения и органы уголовно-исполнительной системы.

В соответствии с Законом РФ от 21 июля 1993 г. N 5473-I "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" уголовно-исполнительная система Минюста России включает в себя:

учреждения, исполняющие наказания;

территориальные органы уголовно-исполнительной системы;

центральный орган уголовно-исполнительной системы Минюста России.

В перечень видов предприятий, учреждений и организаций, входящих в уголовно-исполнительную систему, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 1 февраля 2000 г. N 89, включены:

базы материально-технического и военного снабжения;

управления строительства;

центральные ремонтно-механические мастерские и ремонтно-эксплуатационные предприятия;

межрегиональные ремонтно-восстановительные базы;

центры инженерно-технического обеспечения;

центральный узел связи;

автомобильные и железнодорожные хозяйства;

жилищно-коммунальные хозяйства;

подразделения технического надзора, лаборатории;

научно-исследовательские институты;

образовательные учреждения высшего, среднего, начального (учебные центры) профессионального и дополнительного образования;

санаторно-оздоровительные, амбулаторно-поликлинические и стационарные медицинские учреждения для персонала и членов их семей;

военно-врачебные комиссии;

центры санитарно-эпидемиологического надзора;

предприятия торговли;

редакции периодических изданий;

отделы специального назначения;

подразделения розыска, конвоирования, собственной безопасности, оперативно-технических и поисковых мероприятий;

военное представительство.

Согласно Федеральному закону от 15 июля 1995 г. N 103-ФЗ "О содержании под стражей подозреваемых и обвиняемых в совершении преступлений" следственные изоляторы уголовно-исполнительной системы Минюста России являются учреждениями, входящими в систему территориальных органов уголовно-исполнительной системы;

16) профессиональные аварийно-спасательные службы, профессиональные аварийно-спасательные формирования;

17) земли, используемые пожарной охраной;

18) государственные унитарные предприятия и государственные учреждения, осуществляющие эксплуатацию государственных мелиоративных систем и отдельно расположенных гидротехнических сооружений, в том числе за земли водного фонда, занятые водохранилищами, каналами, дамбами и другими гидротехническими сооружениями в пределах полосы их отвода, а также государственные унитарные предприятия и государственные учреждения, осуществляющие строительство государственных мелиоративных систем и отдельно расположенных гидротехнических сооружений, за земли, временно предоставленные им для строительства указанных объектов.

Более того, бюджетные учреждения имеют возможность применения льгот, установленных не Законом о плате за землю, а другими законодательными актами. Рассмотрим пример.

Государственное учреждение "Управление федеральной почтовой связи Ярославской области" пользовалось земельными участками, на которых размещены объекты почтовой связи, на праве постоянного (бессрочного) бесплатного пользования. Это право установлено ст. 31 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи". Налоговая инспекция, пытаясь взыскать с учреждения земельный налог, мотивировала свое решение тем, что согласно Закону о плате за землю пользование землей осуществляется на платной основе, а льгота, предоставленная учреждению Законом о почтовой связи применяться не может, поскольку этот Закон принят не в соответствии с НК РФ.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, рассмотрев спор в кассационной инстанции, в Постановлении от 25 марта 2002 г. по делу N А82-1/2001-А/1 пришел к выводу, что налог на землю с учреждения взиматься не должен. Мнение суда основывалось на п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ нормы закона, касающиеся налоговых льгот, применяются независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Обратим внимание, что все льготы, предусмотренные Законом о плате за землю, не распространяются на земельные участки, переданные в аренду, даже если организация-арендодатель имеет льготу по уплате налога. В таком случае земельный налог взимается с площади, переданной в аренду. Это же правило применяется, если в аренду сдается недвижимое имущество, которое находится на указанных участках. Но, например, образовательные учреждения и в случае сдачи недвижимости в аренду при условии последующего реинвестирования арендной платы в образовательный процесс в соответствии с Законом об образовании могут воспользоваться Постановлением Президиума ВАС РФ N 5 и освободить от налогообложения земельные участки под сдаваемой в аренду недвижимостью.

Кроме перечисленных льгот органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации имеют право устанавливать дополнительные льготы по земельному налогу в пределах суммы земельного налога, находящейся в распоряжении соответствующего субъекта Российской Федерации. Органы местного самоуправления также имеют право вводить льготы по земельному налогу в виде частичного освобождения на определенный срок, отсрочки выплаты, понижения ставки земельного налога для отдельных плательщиков в пределах суммы налога, остающейся в распоряжении соответствующего органа местного самоуправления.

Согласно Инструкции МНС России N 56 в случае возникновения в течение года у налогоплательщиков права на льготу по земельному налогу они освобождаются от уплаты этого налога, начиная с того месяца, в котором возникло право на льготу, хотя бы такое право возникло и по истечении последнего срока уплаты налога. При утрате в течение года права на льготу налог уплачивается начиная с месяца, следующего за утратой этого права.

Ставки налога

Земельный налог на сельскохозяйственные угодья устанавливается с учетом состава угодий, их качества, площади и местоположения. К сельскохозяйственным угодьям относятся пашни, сенокосы, пастбища, залежи и земли, занятые многолетними насаждениями - садами, виноградниками и др.

Средние размеры земельного налога с одного гектара пашни по субъектам Российской Федерации указаны в приложении N 1 Закона о плате за землю.

Органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации исходя из средних размеров налога с 1 га пашни и кадастровой оценки угодий устанавливают и утверждают ставки земельного налога по группам почв пашни, многолетних насаждений, сенокосов и пастбищ.

Минимальные ставки земельного налога за 1 га пашни и других сельскохозяйственных угодий устанавливают органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации.

При исчислении сумм земельного налога вводятся коррективы на местоположение земельных участков налогоплательщиков.

Земельный налог на сельскохозяйственные угодья определяется как сумма произведений площадей угодий или оценочных групп почв пашни, многолетних насаждений, сенокосов и пастбищ на соответствующие ставки земельного налога. Площади пашни, многолетних насаждений, сенокосов, пастбищ и оценочные группы почв устанавливаются по данным учета земель и материалам почвенных обследований, выполняемых местными комитетами по земельным ресурсам и землеустройству.

Для расчета ставок налога за земли водного фонда и лесного фонда органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации устанавливают средние ставки земельного налога на сельскохозяйственные угодья по административным районам.

Земельный налог на участки, предоставленные организациям в границах сельских населенных пунктов, взимается со всей площади таких участков в размере, установленном Правительством РФ (в 2002 г. - 14,4 коп. за 1 м2).

Налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок, приведенных в приложении N 2 к Закону о плате за землю.

Средние ставки дифференцируют по местоположению и зонам градостроительной ценности территории органы местного самоуправления городов. Границы зон определяются в соответствии с экономической оценкой территории и генеральными планами городов. Средние ставки увеличиваются на коэффициенты, предусмотренные для курортных зон, а также на коэффициенты статуса города и развития его социально-культурного потенциала. В облагаемую налогом площадь включаются земельные участки, занятые строениями и сооружениями, участки, необходимые для их содержания, а также санитарно-защитные зоны объектов, технические и другие зоны, если они не предоставлены в пользование другим юридическим лицам и гражданам.

Налог за часть площади земельных участков сверх установленных норм их отвода взимается в двукратном размере.

Налог за земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), взимается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее установленной Правительством РФ суммы.

Налог за земли, предоставленные (приобретенные) для занятий садоводством, огородничеством, животноводством (включая земли, занятые строениями и сооружениями) в пределах городской, поселковой черты, устанавливает Правительство РФ.

Налог на расположенные вне населенных пунктов земли, на которых находятся объекты промышленности (включая карьеры и территории, нарушенные производственной деятельностью), транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики и космического обеспечения, взимается в размере 20% от средних ставок земельного налога, установленных Законом о плате за землю для поселений численностью до 20 тыс. человек.

Налог на земли водного фонда, как покрытые, так и не покрытие водой, находящиеся вне населенных пунктов и предоставленные для хозяйственной деятельности или рекреационных целей, взимается по средним ставкам, установленным для земель сельскохозяйственного назначения административного района.

Налог на земли лесного фонда устанавливается на период лесопользования и взимается с единицы площади освоенных лесов эксплуатационного назначения, на которых проводится заготовка древесины, в составе платы за пользование лесами в размере 5% от платы за древесину, отпускаемую на корню. Налог на земли лесного фонда, предоставленные в установленном порядке для рекреационных целей, составляет 5% от норматива платы за древесину на этой площади с учетом увеличения ставок для курортных зон.

Порядок исчисления и уплаты налога

Земельный налог исчисляют непосредственно налогоплательщики. Ежегодно не позднее 1 июля организации обязаны представлять в налоговые органы расчет причитающегося к уплате налога по каждому земельного участку. Расчет налога по вновь отведенным земельным участкам представляется в течение месяца с момента их отведения.

На земельные участки, предназначенные для обслуживания строений, находящихся в раздельном пользовании нескольких юридических лиц или граждан, налог исчисляет каждый из них в отдельности пропорционально площади строения, находящегося в его пользовании.

На земельные участки, предназначенные для обслуживания строений, находящихся в общей собственности нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог исчисляет каждый собственник соразмерно его доле в строении.

Налог начисляется ежегодно по состоянию на 1 июня. Налог исчисляется начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления им земельного участка.

В случаях перехода в течение года права собственности или права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками от одного плательщика налога к другому земельный налог исчисляет и предъявляет к уплате прежний собственник земли, землепользователь с 1 января этого года до месяца, в котором он утратил право на земельный участок (включая данный месяц), а новому - начиная с месяца, следующего за месяцем возникновения права на земельный участок.

Налог уплачивается равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября. Органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления с учетом местных условий имеют право устанавливать другие сроки уплаты налога. Сумма каждого платежа округляется до полных копеек: сумма менее 0,5 коп. в расчет не включается, а 0,5 коп. и более округляется до целой копейки.

Плательщики земельного налога перечисляют плату:

за земли в пределах границ сельских населенных пунктов и другие земли, переданные в их ведение,- на бюджетные счета сельских органов местного самоуправления;

за земли в пределах поселковой, городской границы и другие земли, переданные в их ведение, а также за земли в границах района, за исключением земель, переданных в ведение сельских органов местного самоуправления,- в соответствии с установленными законодательством Российской Федерации долями на бюджетные счета субъекта Российской Федерации, соответствующую часть средств - на бюджетные счета соответствующих органов местного самоуправления.

Согласно ст. 12 Федерального закона от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" в 2003 г. плательщики земельного налога за земли городов и поселков, находящиеся в государственной собственности до разграничения государственной собственности на землю, перечисляют указанные платежи в полном объеме на счета органов федерального казначейства с последующим распределением доходов от их уплаты между уровнями бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам:

бюджеты субъектов Российской Федерации (за исключением городов Москвы иСанкт-Петербурга) - 50%;

бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга и бюджеты закрытых административно-территориальных образований - 100%;

бюджеты городов и поселков, иных муниципальных образований (за исключением муниципальных образований, входящих в состав городов Москвы и Санкт-Петербурга) - 50%.

Не перечисляются в федеральный бюджет средства, поступающие от уплаты земельного налога за земли основного целевого назначения в районах проживания малочисленных народов Севера, а также за земли, используемые в качестве оленьих пастбищ в других регионах Российской Федерации.

Форма налоговой декларации по земельному налогу утверждена приказом МНС России от 12 апреля 2002 г. N БГ-3-21/197 "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию МНС России от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю", а Инструкция по ее заполнению - приказом МНС России от 2 сентября 2002 г. N БГ-3-23/470 "Об утверждении Инструкции по заполнению налоговой декларации по земельному налогу".

Открытым остается вопрос о необходимости сдачи налоговых деклараций по земельному налогу учреждениями, не имеющими облагаемых данным налогом земельных участков. Многие налоговые инспекции требуют сдачи такой декларации, что соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым требуется сдавать декларации по налогам, установленным в части второй Кодекса, независимо от наличия льгот и сумм налога, подлежащих уплате.

Но в то же время в соответствии с Инструкцией МНС России от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" организации должны представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту нахождения облагаемых налогом объектов. Если же объектов налогообложения нет, то не понятно, в какую налоговую инспекцию следует представлять декларацию. Поэтому вопрос о необходимости сдачи декларации при отсутствии объекта обложения земельным налогом необходимо уточнить в местной налоговой инспекции.

Налог на имущество предприятий

Налогоплательщики и объект налогообложения

Как указывалось выше, бюджетные учреждения не должны уплачивать налог на имущество предприятий, введенный в действие Федеральным законом от 13 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество предприятий". И вот почему.

Согласно ст. 1 данного Закона плательщиками налога являются предприятия, учреждения (включая банки и другие кредитные организации) и организации, в том числе синостранными инвестициями, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Следовательно, и бюджетные учреждения являются плательщиками налога.

Но вместе с тем ст. 4 этого Закона установлено, что данным налогом не облагается имущество бюджетных учреждений и организаций, органов законодательной (представительной) и исполнительной власти, органов местного самоуправления, Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования. Следовательно, уплачивать налог на имущество бюджетные учреждения не должны.

Но на практике имели место случаи, когда бюджетные учреждения уплачивали налог с имущества, приобретенного в рамках предпринимательской деятельности. Уплата налога в этом случае также не обоснована. Мало того, что это напрямую вытекает из текста Закона о налоге на имущество предприятий, льготу подтверждают и Методические рекомендации для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий, утвержденными письмом МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@. Как следует из п. 7 данных Методических рекомендаций, бюджетные учреждения не являются плательщиками налога на имущество предприятий, даже если они осуществляют предпринимательскую деятельность и приобретают имущество за счет доходов от этой деятельности.

Арбитражная практика по уплате налога отдельными учреждениями

В ряде случаев споры с налоговыми органами относительно уплаты налога на имущество предприятий возникают в связи с некорректной оценкой статуса организаций, производимой налоговыми инспекциями. Арбитражная практика содержит массу споров, касающихся уплаты налога на имущество предприятий учреждениями почтовой связи, государственными внебюджетными фондами, учреждениями здравоохранения, культуры и т.д. И в подавляющем большинстве случаев суды признают незаконность взимания налога с указанных учреждений.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа рассматривался спор, содержание которого сводится к выяснению вопроса: является ли государственное учреждение "Управление федеральной почтовой связи" бюджетным.

Суд установил, что в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи" Минсвязи России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим управление деятельностью в области почтовой связи.

В данном Законе (ст. 2) указано, что организациями федеральной почтовой связи являются юридические лица, созданные в форме государственных унитарных предприятий и государственных учреждений на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, которое передается этим организациям на праве оперативного управления или хозяйственного ведения. Управление почтовой связи находится в ведении Минсвязи России и является государственным учреждением. Его имущество находится в федеральной собственности и закреплено за ним на праве оперативного управления, а само управление почтовой связи финансируется из средств федерального бюджета на основе сметы доходов и расходов.

На этом основании суд в кассационной инстанции признал Управление почтовой связи бюджетным учреждением, что и отражено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2002 г. N А05-1380/02-94/20.

Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 23 сентября 2002 г. N 1912 было принято аналогичное решение в пользу территориального фонда обязательного медицинского страхования.

Суд сослался на ст. 12 Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-I "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", согласно которой федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования создаются как самостоятельные некоммерческие организации. Финансовые средства фондов обязательного медицинского страхования находятся в государственной собственности Российской Федерации, не входят в состав бюджетов и других фондов и формируются за счет отчислений страхователей на обязательное медицинское страхование.

Финансирование деятельности фондов осуществляется за счет средств, поступающих в виде страховых платежей, на основе сметы доходов и расходов, утверждаемой руководителем фонда. Имущество фондов включено в реестр федерального имущества в качестве федерального имущества, закрепленного на праве оперативного управления за государственными учреждениями.

Согласно же ст. 10 Бюджетного кодекса Российской Федерации в бюджетную систему Российской Федерации входят и бюджеты государственных внебюджетных фондов. В соответствии с п. 2 ст. 161 БК РФ организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса казенного предприятия, признаются бюджетными учреждениями.

Организация может не иметь статус учреждения, но наделение ее государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления позволяет отнести данную организацию к бюджетным учреждениям, что подтверждают Методические рекомендации МНС России.

Ряд спорных вопросов по отнесению организаций к органам власти также снимают Методические рекомендации МНС России. Так, в них установлено, что при рассмотрении вопроса об отнесении организаций к органам государственной власти и управления следует руководствоваться Конституцией РФ и иными законодательными актами об этих органах, а также документами (уставами, положениями, регистрационными документами), определяющими их правовой статус.

Например, не являются плательщиками налога на имущество предприятий органы, входящие в структуру органов государственного управления: Вневедомственная охрана при органах внутренних дел Российской Федерации, территориальные органы Госгортехнадзора России, Минприроды России, Минсвязи России и других министерств, имеющие статус органов государственного управления или являющиеся бюджетными организациями.

Следует иметь в виду, что в соответствии с Положением о Министерстве юстиции Российской Федерации, утвержденным Указом Президента РФ от 2 августа 1999 г. N 954, Минюст России осуществляет функции уполномоченного федерального органа исполнительной власти в области регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. На основании данного Положения Минюст России в пределах своей компетенции создает учреждения юстиции и иные организации. Территориальные органы, иные органы и учреждения юстиции, а также организации, обеспечивающие их деятельность, входят в систему Минюста России.

Деятельность учреждений юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним является деятельностью по реализации задач, возложенных на учреждения юстиции законом, в сфере государственного управления и не является предпринимательской деятельностью.

Следовательно, имущество учреждений юстиции, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, не облагается налогом на имущество предприятий.

Но на практике встречаются и более сложные ситуации. Так, например, ФАС Северо-Западного округа рассматривал спор между налоговыми органами и Беломорско-Онежским государственным бассейновым управлением водных путей и судоходства относительно уплаты налога на имущество предприятий филиалом данного управления - Строительно-монтажным управлением N 2. Налоговая инспекция посчитала, что СМУ N 2 не является бюджетной организацией, а Управление отстаивало позицию, согласно которой обособленное подразделение бюджетного учреждения не может быть коммерческой организацией.

Суд установил, что согласно уставу Управление учреждено в целях обеспечения государственного регулирования работы речного транспорта на межрегиональном уровне и является межрегиональным органом государственного управления речным транспортом Минтранса России и государственным учреждением, финансируемым за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации, но имеет право осуществлять приносящую доходы деятельность для достижения целей и задач, установленных уставом.

СМУ N 2 является филиалом Управления, созданным в целях строительства, реконструкции, технического перевооружения и ремонта производственных объектов Управления, а также объектов жилищного, социального и культурно-бытового назначения, имеет самостоятельный баланс и расчетный счет. Баланс СМУ N 2 является составной частью баланса Управления.

Следовательно, роль СМУ N 2 - техническое обеспечение решения задач некоммерческого характера, возложенных на Управление как бюджетное учреждение.

Поскольку СМУ N 2 является филиалом Управления (бюджетного учреждения) - юридического лица, имущество которого не облагается налогом на имущество, а имущество филиала одновременно является имуществом этого бюджетного учреждения, имущество, закрепленное юридическим лицом за СМУ N 2, как составная часть имущества Управления, также не облагается налогом на имущество. Довод налоговой инспекции о том, что СМУ N 2 осуществляет предпринимательскую деятельность, не имеет в данном случае правового значения.

Данное решение нашло отражение в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 декабря 2001 г. N А26-1638/01-02-06/118 при рассмотрении дела в кассационной инстанции.

Сдача налоговой отчетности

По вопросу представления бюджетными учреждениями налоговым органам отчетности по налогу на имущество предприятий необходимо отметить следующее. Поскольку все бюджетные учреждения, осуществляющие любой вид деятельности, освобождаются от уплаты налога, и налоговая база ни при каких обстоятельствах у них возникнуть не может, то смысла в формировании и сдаче налоговой отчетности нет.

Но в соответствии со ст. 1 Закона о налоге на имущество предприятий плательщиками указанного налога являются предприятия, учреждения и организации, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Следовательно, бюджетные учреждения являются плательщиком данного налога. Льгота же учреждениям дается на объект налогообложения - имущество. Наличие льготы по имеющемуся объекту налогообложения не освобождает учреждения от обязанности представлять в налоговый орган по месту учета отчетность по налогу на имущество. Данная позиция содержится, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2001 г. N А56-12100/00.

По этому вопросу МНС России занимает свою позицию. Согласно п. 1 раздела 1 письма МНС России от 15 февраля 2002 г. N ВБ-6-21/179 "О новых формах расчетов по налогу на имущество предприятий" органы законодательной (представительной) и исполнительной власти, имущество которых не облагается налогом на имущество предприятий в соответствии с п. "а" ст. 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", расчеты по налогу на имущество предприятий не представляют, а бюджетные учреждения могут не представлять Расчеты по налогу на имущество предприятий по согласованию с налоговыми органами.

Другими словами, налоговые органы на местах решают вопрос о сдаче налоговой отчетности по налогу на имущество предприятий бюджетными учреждениями.

На практике встречаются случаи, когда налоговые органы требуют, чтобы бюджетные учреждения сдавали Расчет по налогу на имущество предприятий. Поэтому отметим лишь, что форма и порядок заполнения данного Расчета установлены Инструкцией Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". Если налоговые органы не освободили учреждение от сдачи Расчета, то бухгалтеру необходимо заполнить титульный лист, строки 010 "Среднегодовая стоимость имущества (в целом по организации)", 020 "в том числе льготируемого в соответствии со статьей 4 Закона Российской Федерации от 31 декабря 1991 г. N 2030-I, а также приложения А "Сведения по обособленным подразделениям организации" и Б "Расчет стоимости имущества организации".

При расчете стоимости имущества учитываются основные средства, нематериальные активы, запасы, товары и затраты, находящиеся на балансе учреждения. Основные средства учитываются по остаточной стоимости.

Среднегодовая стоимость имущества учреждений за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода.

И.Н. Токарев,

президент компании "Центр экономического анализа",

г. Нижний Тагил

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19-20, октябрь 2003 г.