Перерасчет сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов (Д.В. Борисов, "Экономическое правосудие на Дальнем Востоке России", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.)

Перерасчет сборов за пользование объектами
водных биологических ресурсов

Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 148-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" в Налоговый кодекс РФ была введена глава 25.1, регламентирующая порядок исчисления и уплаты сборов за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов.

Несмотря на то обстоятельство, что указанный сбор введен в действие законодателем относительно недавно - с 1 января 2004 г., в правоприменительной практике арбитражных судов Российской Федерации сложилась достаточно неоднозначная практика в отношении вопроса об обязанности плательщиков сбора за пользование биоресурсами уплачивать указанный сбор по нереализованным разрешениям.

Отмечу, что ситуации осуществления рыбопромышленными организациями рыбного промысла на основании полученных разрешений различны и многогранны.

Перечислим некоторые из них.

Предприятием получено разрешение на ведение рыбного промысла, но судно в рейс не выходило и к промыслу не приступало.

Предприятием получено разрешение на ведение рыбного промысла, судно вышло в рейс, но освоило квоту не в полном объеме.

Предприятием получено разрешение на ведение рыбного промысла, но выделенные квоты данным судном не были освоены или были освоены не в полном объеме, в связи с чем квоты сняты с настоящего разрешения и получено новое разрешение на другое судно либо добавлены в другое разрешение на другое судно.

Доначисление налоговыми органами сбора за пользование водными биоресурсами в указанных ситуациях, по мнению налогоплательщиков, приводит к двойной оплате предоставленного права пользования одними и теми же квотами, а также к необоснованной уплате сбора по неосвоенным квотам, вследствие чего в каждой конкретной ситуации необходим дифференцированный подход и подробное исследование причин неосвоения указанных квот.

С указанными доводами сложно не согласиться. Вместе с тем при рассмотрении споров между рыбопромышленными организациями и налоговыми органами по вопросам исчисления сбора за пользование водными биологическими ресурсами правосудие первоначально склонялось на сторону налогоплательщиков, однако в последнее время практика изменилась, и Арбитражный суд Приморского края здесь не является исключением.

Как известно, плательщиками сборов в соответствии с положениями ст. 333.1 НК РФ являются организации и физические лица, включая индивидуальных предпринимателей. Правовое регулирование в отношении сбора осуществляется не только на основании НК РФ, но и ряда таких законов, как Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации", Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации", Федеральный закон от 17 декабря 1998 г. N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", в которых содержатся определения используемых в НК понятий.

Важным условием является то, что плательщик рассматриваемых сборов должен иметь лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов.

Необходимо также указать, что объектами обложения рассматриваемым сбором являются только те объекты водных биологических ресурсов, которые поименованы в ст. 333.3 НК РФ и изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира (водных биологических ресурсов). Сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов определяется как произведение количества объектов водных биологических ресурсов на ставку сбора.

Основные элементы сбора - порядок и сроки уплаты сборов - установлены ст. 333.5 НК РФ, в соответствии с которой пользователи объектами водных биологических ресурсов уплачивают сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов в виде разового и регулярных взносов, сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10%, и уплачивается при получении лицензии, оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа.

Как уже было указано, с введением в действие рассматриваемого сбора в Арбитражном суде Приморского края первоначально сложилась практика в пользу плательщиков сборов водных биоресурсов.

Так, в решении по делу N А51-474/05 25-13, принятом в пользу налогоплательщика, Арбитражный суд Приморского края указал на ошибочность позиции налогового органа о том, что ст. 333.7 НК РФ не предусматривает возможность зачета или возврата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, поскольку тот факт, что законодатель указал на возможность зачета или возврата только в отношении сбора за пользование объектами животного мира, не лишает права на зачет и возврат плательщиков сбора за пользование объектами водных биоресурсов.

Также суд сделал вывод о том, что в случае, когда объем аннулируется по одному разрешению и перераспределяется на другое, то требование налогового органа уплатить сбор по квотам с обоих разрешений фактически означает указание дважды платить за один объем, что нарушает конституционные гарантии частной собственности, а также принцип единого обложения и влечет суммарное превышение допустимых квот на вылов.

Аналогичные выводы изложены в решении Арбитражного суда Приморского края по делу N А51-15677/05 10-562. Суд также установил, что у налогоплательщика было аннулировано разрешение на вылов биоресурсов и выдано новое разрешение на тот же объект промысла в том же количестве и в том же районе промысла. Суд указал, что уплаченный налогоплательщиком сбор с аннулированного разрешения является фактически излишне уплаченной суммой сбора, при этом обязанность по уплате возникает у налогоплательщика только на основании вновь выданного разрешения. По мнению суда, обязанность по уплате указанного сбора связывается законодателем не с фактом выдачи лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биоресурсов, а с фактом изъятия объектов из их среды обитания на основании выданной лицензии (разрешения).

В решении по делу N А51-987/0520-42 при аналогичной ситуации с аннулированным разрешением Арбитражный суд Приморского края конкретизировал свою позицию, указав, что если плательщик сбора не реализовал свое право на вылов водных биоресурсов, объекта налогообложения у плательщика сбора не возникает, следовательно, отсутствует условие, с наличием которого возникает обязанность по уплате сбора.

Вместе с тем где-то с середины 2006 г. практика Арбитражного суда Приморского края стала меняться в пользу налоговых органов.

Так, в решении по делу N А51-15412/2005 10-543 суд уже указывает, что НК РФ не предусматривает возможности корректировки суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. В случае поступления в налоговый орган сведений об аннулировании или возврате ранее выданной лицензии (разрешения), по которой были в установленном порядке произведены начисления сумм сбора в карточках лицевых счетов соответствующего плательщика, налоговая служба на основании п. 2 ст. 333.5 НК РФ производит корректировку сумм регулярных взносов по сбору по лицензии (разрешению) по конкретным срокам их уплаты в связи с изменением срока действия соответствующей лицензии (разрешения). При этом общая сумма сбора, подлежащая уплате по данной аннулированной и возвращенной лицензии (разрешению), не корректируется.

Суд также указал, что законодатель связывает обязанность по уплате сбора не с фактом вылова водных биоресурсов или с фактом закрепления за плательщиком определенных квот, а только с фактом выдачи лицензии (разрешения) в установленном порядке на право ведения промысла водных биоресурсов. Соответственно суд отклонил довод налогоплательщика о том, что оплата сбора по внесенным в разрешение изменениям влечет повторную уплату предоставленного заявителю права на вылов объектов водных биологических ресурсов.

Стоит отметить, что не последнюю роль в новой практике Арбитражного суда Приморского края сыграла позиция Федерального Арбитражного Суда Дальневосточного округа, который, в частности, указывает, что ошибочными являются выводы о праве плательщика сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов на зачет или возврат по нереализованным лицензиям (N ФОЗ-А51/05-2/4613 от 20.04.06, N ФОЗ-А51/06-2/642 от 11.05.06, N ФОЗ-А24/06-2/1027 от 08.06.06, N ФОЗ-А80/06-2/1272 от 29.06.06).

Кассационный суд мотивирует свою позицию тем, что ст. 36 Федерального закона от 20 декабря 2004 г. N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" допускается внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов в случае изменения сроков его действия. При этом в соответствии со ст. 37 Федерального закона "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" действие разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов может быть приостановлено или аннулировано до истечения установленного срока.

Между тем НК РФ, включая гл. 25.1 настоящего Кодекса, является законодательным актом прямого действия, не связан с реализацией положений Федерального закона "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" и порядок корректировки суммы сбора, подлежащей уплате по нереализованным лицензиям (разрешениям) на пользование объектами водных биологических ресурсов, не регулирует.

Более конкретно кассационная инстанция Дальневосточного округа высказалась в деле N ФОЗ-А73/06-2/1625 от 21 июня 2006 г. В частности, суд указал, что поскольку уплата данного сбора обусловлена только фактом выдачи лицензии на осуществление промысла соответствующих видов и объемов объектов водных биоресурсов без условий использования лицензии, то сбор подлежит уплате за весь объем ресурсов, предоставленных в пользование по лицензии (разрешению).

В рассматриваемой ситуации небезынтересно мнение Высшего Арбитражного Суда РФ. В частности, предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в определении N 7126/06 от 29 июня 2006 г. по делу N А05-15526/05-22 (Северо-Западный округ) была ситуация, аналогичная вышеописанным, которую кассационный суд Северо-Западного округа разрешил фактически в пользу налогоплательщика, указав, что после прекращения срока действия лицензии либо при ее досрочном прекращении ее обладатель перестает быть плательщиком сбора за пользование объектами водных биоресурсов.

Стоит указать также, что 28 августа 2006 г. ВАС РФ в определении N 9363/06 по делу N А51-1732/2005/20-43 (Дальневосточный округ) также рассматривал ситуацию, в которой у налогоплательщика было аннулировано разрешение и отсутствовал промысел, однако сбор был уплачен в полном объеме. Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа по данному делу указал на ошибочность выводов суда первой инстанции о праве плательщика сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов на зачет или возврат по нереализованным лицензиям. ВАС РФ отказал налоговому органу в удовлетворении заявления о пересмотре в порядке надзора Постановления суда кассационной инстанции.

Учитывая, что вышеназванная практика Северо-Западного округа расходится с практикой Дальневосточного округа, ВАС РФ в обоих случаях не нашел оснований для передачи дел в Президиум ВАС РФ, сославшись на то, что коллегия не установила неправильного применения судами норм права.

Таким образом, в настоящее время по вопросу перерасчета сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов имеются два противоположных и по сути конкурирующих мнения. Кто же прав в этом споре - государство в лице налоговых органов или налогоплательщик?

Представляется, что истина балансирует где-то на стыке частных и публичных интересов. В частности, нельзя не согласиться с тем, что судебные инстанции, принимая сторону налоговых органов, формально правы, указывая, что НК РФ, является законодательным актом прямого действия, не связан с реализацией положений Федерального закона "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов". Соответственно, порядок корректировки суммы сбора, подлежащей уплате по нереализованным лицензиям (разрешениям) на пользование объектами водных биологических ресурсов Кодекс не регулирует.

В поддержку данной позиции можно указать, что плательщики сборов за пользование водных биоресурсов, заявляя о своем намерении заниматься указанным промыслом, тем самым берут на себя долю риска, выраженную в размере уплаченного в бюджет сбора по недобору выделенных квот биоресурсов в силу действия ряда независимых причин и факторов, препятствующих этому (ремонт судна, погодные условия и др.).

Вместе с тем полагаю, что и в позиции налогоплательщиков о том, что действия налоговых органов влекут двойную оплату сбора за пользование водными биоресурсами по одним и тем же квотам, а также по первоначально не освоенным или освоенным не в полном объеме, есть своя доля истины.

Вполне возможно, что позиция арбитражного суда о невозможности корректировки сумм сбора повлечет значительные трудности для всей рыбной промышленности Дальнего Востока России - одной из основных отраслей экономики региона.

По какому пути пойдет дальнейшая практика? Возможно, что для правильного разрешения сложившейся ситуации свое мнение должен высказать Высший Арбитражный Суд РФ.

Д.В. Борисов,

помощник судьи Арбитражного суда Приморского края

"Экономическое правосудие на Дальнем Востоке России", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.