Представительские расходы (М. Васильева, Е. Карсетская, И. Кирюшина, И. Чвыков, "Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2006 г.)

Представительские расходы

В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальным прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий, в том числе (п. 2 ст. 264 НК РФ):

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Бухгалтерский учет

Представительские расходы формируют расходы по обычным видам деятельности. Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (пункты 5, 7 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете представительские расходы не нормируются и включаются в расходы по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции п оего применению (утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) представительские расходы отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами раздела VI "Расчеты", например 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и т.д.

Признание представительских
расходов в целях исчисления
налога на прибыль организаций

Для признания представительских расходов в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы они соответствовали п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были обоснованными и документально подтвержденными.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, предельный размер представительских расходов следует определять в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль.

При определении предельного размера представительских расходов необходимо основываться на размере оплаты труда.

Оплата труда, в свою очередь, рассчитывается в соответствии со ст. 255 НК РФ "Расходы на оплату труда".

В оплату труда включаются (ст. 255 НК РФ):

- все суммы, начисленные работникам, в том числе не состоящим в штате организации, за работы по гражданско-правовому договору, в денежной и (или) натуральной форме;

- начисления стимулирующего характера;

- начисления компенсационного характера;

- вознаграждения, надбавки, другие единовременные поощрительные начисления;

- другие расходы, предусмотренные ст. 255 НК РФ.

У организаций часто возникает вопрос: какой размер расходов на оплату труда - начисленную зарплату или фактически выплаченную в отчетном периоде - следует принять за основу при расчете суммы представительских расходов?

При ответе на этот вопрос следует учитывать, что на основании ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда признаются начисленные, а не фактически выплаченные суммы. В связи с этим при расчете представительских расходов, учитываемых при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций, за основу следует принять сумму начисленной за соответствующий период заработной платы.

В том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, представительские расходы относятся к косвенным расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При этом сумма представительских расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Следует также учитывать, что в соответствии с подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы кассовым методом, представительские расходы признаются только после их фактической оплаты.

Оформление представительских расходов

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Соответственно включение представительских расходов в состав расходов организации возможно только при наличии первичных учетных документов.

Документальное оформление представительских расходов можно разделить на три этапа:

первый - оформление подготовительных документов;

второй - оформление уточняющих (конкретизирующих) документов;

третий - оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

На первом этапе следует составить смету представительских расходов на отчетный год. Данная смета может утверждаться общим собранием участников (акционеров) организации либо руководителем организации.

Помимо этого следует издать внутренние организационно-распорядительные документы (приказы руководителя организации), в которых необходимо отразить следующие вопросы:

- перечень официальных лиц организации, имеющих право участвовать в переговорах, а следовательно, получать под отчет средства на представительские расходы;

- порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;

- порядок расходования средств на представительские расходы;

- документальное оформление представительских расходов;

- порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы;

- нормирование отдельных видов представительских расходов.

На втором этапе организация проводит конкретное представительское мероприятие, при этом составляются следующие документы:

- приказ руководителя о назначении ответственного за проведение официального мероприятия;

- приказ о направлении приглашений на деловую встречу, который должен содержать цель прибытия представителей сторонних организаций;

- программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков проведения мероприятия, фамилий, имен, отчеств участников со стороны принимающей организации и со стороны приглашенных и их должностей, утвержденной сметы представительских расходов. На основании этих документов осуществляется выдача денег под отчет.

На третьем этапе лицо, ответственное за проведение представительского мероприятия, оформляет и представляет в бухгалтерию организации документы, подтверждающие фактическое расходование денежных средств на проведение мероприятия.

К таким документам относятся:

- отчет о проведенной встрече (перечень рассматриваемых вопросов, достигнутые договоренности и т.д.);

- авансовый отчет, к которому необходимо приложить документы, подтверждающие фактически произведенные расходы.

Расходы на представительские цели подтверждают следующие документы:

- счета предприятий общественного питания;

- товарные чеки;

- чеки ККТ;

- документы, подтверждающие оплату транспортных расходов;

- документы, подтверждающие оплату услуг переводчика;

- накладные, торгово-закупочные акты и т.п.

В письме УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851 указано, что в отчете о представительских расходах, составленном после проведения конкретных представительских мероприятий, должна отражаться следующая информация:

- цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

- дата и место проведения;

- программа мероприятий;

- состав приглашенных делегаций;

- участники принимающей стороны;

- величина расходов на представительские цели.

Отметим, что составление таких отчетов, конечно же, не является обязательным требованием, но их наличие застрахует вас от претензий со стороны налоговых органов.

В то же время отсутствие в отчете каких-то сведений из перечисленных выше не может служить основанием для отказа в принятии произведенных расходов. Так, например, ФАС Уральского округа (Постановление от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7) пришел к выводу, что налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень документов, подтверждающих осуществление представительских расходов, поименного списка представителей организаций - участников переговоров и программы проведения деловой встречи.

В силу п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Таким образом, первичные документы, подтверждающие произведенные представительские расходы, должны содержать все перечисленные выше необходимые реквизиты.

В том случае, если произведенные представительские расходы не могут быть подтверждены документально или на первичных документах отсутствуют необходимые реквизиты, такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (см. письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95338).

Арбитраж

Инспекцией МНС России в результате выездной налоговой проверки ОАО за период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2003 г. принято решение о взыскании с налогоплательщика налога на прибыль, поскольку ОАО отнесены к представительским расходы, не подтвержденные документально.

ФАС Уральского округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налоговых органов, указав следующее.

Судом установлено, что расходы, заявленные ОАО как представительские, не отвечают требованиям п. 2 ст. 264 и ст. 252 НК РФ и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. При отсутствии документов, подтверждающих указанные расходы, спорные суммы правомерно расценены инспекцией как доход работника с начислением налога на доходы физических лиц и единого социального налога (Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2005 N Ф09-971/05-АК).

Обращаем внимание, что наличие только счета предприятия общественного питания не может служить основанием для отнесения затрат на представительские расходы. Для документального подтверждения представительских расходов необходимо оформить вышеуказанные документы (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006 N А29-4238/2005а).

Расходы, которые не могут быть
отнесены к представительским

Налоговое законодательство специально выделяет расходы, которые не могут быть отнесены к представительским. Это расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Однако часто возникают ситуации, когда сложно определить, относятся ли расходы на определенные мероприятия к представительским или нет.

Например, официальные мероприятия - деловые переговоры проводятся в течение нескольких дней. Организация оплачивает завтраки, обеды и ужины (которые не носят официального характера) представителей сторонних организаций.

Минфин России в своем письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 разъяснил, что расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.

Следующий вопрос. Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относятся расходы на прием и обслуживание:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах;

- участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа.

Однако на практике организации часто осуществляют расходы по приему иных лиц, например членов ревизионной комиссии.

Вправе ли организация отнести расходы по приему и обслуживанию таких лиц к представительским?

Налоговые органы дают отрицательный ответ. В первую очередь они ссылаются на п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно на то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А в рассматриваемой ситуации нет связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

Кроме того, члены ревизионной комиссии не относятся к руководящему органу.

Нужно также учитывать позицию налоговых органов, состоящую в том, что перечень представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является исчерпывающим, а все, что в нем не названо, к представительским расходам, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не относится.

Поэтому, по мнению налоговых органов, не относятся к представительским расходам затраты:

- на приобретение подарков для деловых партнеров (см. письмо Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136);

- на оформление виз для иностранных партнеров (см. письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);

- по оформлению помещений для проведения официального приема (см. письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);

- на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (см. письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29).

Однако такая позиция налоговых органов успешно оспаривается налогоплательщиками в судах.

Суды, как правило, соглашаются с тем, что перечень представительских расходов не является закрытым, а при разрешении вопроса об отнесении расходов к представительским прежде всего следует исходить из их экономической оправданности (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).

Арбитраж

ЗАО для проведения официального приема арендовало ресторан. Проведение приема в ресторане ЗАО объяснило тем, что реальной возможности проводить официальные приемы в занимаемом ЗАО помещении нет.

Расходы по аренде ресторана были отнесены ЗАО к представительским расходам.

Налоговая инспекция с этим не согласилась. По ее мнению, данные расходы относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ не относятся к представительским расходам.

ФАС Московского округа, рассмотрев дело в кассационном порядке, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Расходы ЗАО по аренде ресторана для проведения официального приема являются представительскими расходами, которые подтверждены соответствующими первичными документами.

Налоговый орган не представил доказательств того, что данные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха (Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2005 N КА-А40/8426-05).

Однако следует отличать представительские расходы от расходов на организацию развлечений и отдыха.

Так, например, организация для проведения официальных переговоров арендовала банкетный зал. В данном банкетном зале находились боулинговые дорожки. Организация не использовала боулинговые дорожки, однако оплатила их аренду, так как одним из условий аренды данного банкетного зала являлась аренда боулинговых дорожек.

По мнению ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 27.10.2005 N А56-3124/2005), расходы по аренде боулинговых дорожек относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха и соответственно не могут быть отнесены к представительским расходам.

Остановимся подробнее на возможности отнесения к представительским расходам затрат на цветы, конфеты, если они были приобретены для представительских целей.

Налоговики резко возражают против учета таких затрат в целях налогообложения прибыли. Поэтому доказывать правомерность их включения в состав представительских расходов, скорее всего, придется в суде. А судебная практика по этому вопросу на сегодняшний день неоднозначна.

Отдельные суды считают, что данные расходы подлежат включению в состав представительских расходов (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-1209/04-16).

Однако, по мнению других, налогоплательщик обязан доказать экономическую обоснованность расходов на приобретение цветов. В том случае, если он этого сделать не сможет, данные расходы нельзя отнести к представительским (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).

Особенности учета отдельных видов расходов

Расходы на алкоголь

Особого внимания заслуживает вопрос о возможности отнесения к представительским расходам затрат на приобретение спиртных напитков, используемых для проведения официального приема.

Ранее налоговые органы однозначно утверждали, что подобные затраты не относятся к представительским расходам, поскольку они не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ.

Однако в последнее время, в том числе под влиянием сложившейся арбитражной практики, позиция контролирующих ведомств кардинально изменилась.

Минфин России в письме от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 разъяснил, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, если они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Арбитражные суды при возникновении споров по поводу возможности отнесения к представительским расходов на приобретение алкогольной продукции для проведения официального приема поддерживают налогоплательщиков.

Арбитраж

Инспекцией МНС России была проведена выездная налоговая проверка ЗАО по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2002 г.

Инспекция установила, что ЗАО необоснованно отнесло к представительским расходам и приняло для целей налогообложения расходы на спиртные напитки.

Не согласившись с вынесенным решением, ЗАО обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что ЗАО правомерно отнесло к представительским расходам и приняло для целей налогообложения расходы на приобретение и вручение цветов, расходы на спиртные напитки в сумме 13 463 руб.

ФАС Поволжского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Согласно подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества.

В пункте 2 ст. 264 НК РФ особо указано на то, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха.

Судом было установлено, что по результатам переговоров были заключены договоры на поставку сырьевых ресурсов на выгодных для ЗАО условиях и не было допущено остановки производственной деятельности из-за отсутствия сырья. Представительские расходы подтверждаются соответствующими первичными документами.

Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

При таких обстоятельствах суд признал недействительным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-1209/04-16).

Арбитраж

Инспекция МНС России провела выездную проверку соблюдения ООО законодательства о налогах и сборах в период с 1 января 2001 г. по 30 сентября 2003 г., в ходе которой выявила ряд налоговых правонарушений. В частности, налогоплательщику вменено в вину необоснованное отнесение к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы, затрат по оплате спиртных напитков, поскольку они не предусмотрены исчерпывающим перечнем расходов на представительские цели согласно п. 2 ст. 264 НК РФ.

Принятым по результатам проверки решением инспекция начислила ООО недоимку по налогу на прибыль и соответствующую сумму пеней, а также привлекла его к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Довод инспекции о том, что п. 2 ст. 264 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели, несостоятелен. К представительским названная норма относит расходы налогоплательщика на официальный прием и(или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо о тместа проведения указанных мероприятий. Также к представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В данном случае инспекция не оспаривает, что реальные затраты ООО на приобретение спиртных напитков действительно связаны с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций. А это в силу подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ позволяет отнести их к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2005 N А56-24907/04).

Расходы на проживание

Актуальным для многих организаций является вопрос о возможности отнесения к представительским расходов на оплату проживания (гостиничных услуг) представителей сторонних организаций, прибывших для участия в официальных мероприятиях.

Налоговые органы при ответе на этот вопрос пользуются своим стандартным аргументом. Данные расходы не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ, поэтому не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2003 N 26-12/3641).

Однако арбитражные суды при возникновении споров по данному вопросу, как правило, придерживаются противоположного мнения. Они приходят к следующему выводу: из содержания ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание представителей других организаций, участвующих в официальных мероприятиях, также могут быть отнесены к представительским расходам.

Арбитраж

Налоговая инспекция провела проверки соблюдения ОАО законодательства о налогах и сборах.

В ходе проверки было выявлено, что ОАО включило в состав представительских расходов затраты на организацию торжественного совещания, в частности расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций.

По результатам проверки налоговой инспекцией принято решение о доначислении налога на прибыль, пеней и привлечении ОАО к налоговой ответственности.

ФАС Московского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и обслуживание представителей других организаций.

Из содержания ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам.

При таких обстоятельствах понесенные ОАО расходы обоснованно отнесены к представительским (Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04).

Такого же мнения придерживается и ФАС Северо-Западного округа.

Арбитраж

Инспекция МНС России провела выездную налоговую проверку соблюдения ЗАО налогового законодательства за 2001-2002 гг.

При проверке установлено необоснованное, по мнению инспекции, уменьшение в 2002 г. полученных доходов на сумму расходов, связанных с размещением в гостинице чешской делегации.

По результатам проверки вынесено решение, которым ЗАО доначислены налог на прибыль и пени.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Из материалов дела видно, что ЗАО в письме гарантировало чешской стороне прием и проживание членов делегации в период работы выставки в Москве и проведения переговоров о дальнейшем сотрудничестве. Представительские расходы предусмотрены приказом об учетной политике общества на 2002 г., смета представительских расходов на 2002 г. утверждена протоколом общего собрания акционеров общества от 08.01.2002.

Названные расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 264 НК РФ уменьшают полученный доход.

В связи с этим решение налогового органа было признано незаконным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2004 N А56-21571/03).

Расходы на проезд

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относится транспортное обеспечение доставки официальных лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно.

Следует учитывать, что под действие этого пункта не подпадает оплата стоимости проезда участников переговоров из других городов или стран в город, в котором состоится официальное мероприятие (см. письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/73173).

На основании данной нормы к представительским расходам относится оплата проезда прибывших приглашенных лиц к месту проведения официального мероприятия, например, от места нахождения принимающей организации или от гостиницы.

Арбитраж

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения МУП законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2001 г. по 13 июля 2003 г.

По результатам проверки налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль и пеней.

По мнению налоговых органов, налогоплательщиком неправомерно включены в сумму представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы по организации поездки представителей делегации сторонней организации, прибывших для ведения переговоров о взаимном сотрудничестве в области предпринимательской деятельности и возможности заключения взаимовыгодных договоров, к месту проведения переговоров - на остров Соловки.

Налоговый орган посчитал проведение переговоров на острове Соловки, являющемся местом туризма, невозможным и,следовательно, понесенные МУП расходы необоснованными и экономически неоправданными для целей исчисления налога на прибыль, относящимися к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ не относятся к представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

В пункте 2 ст. 264 НК РФ особо указано на то, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха.

Судом первой инстанции установлено, что в период с 23 по 26 июня 2002 г. (в рабочие дни - со вторника по пятницу) на острове Соловки состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и сторонней организации по вопросам поставки сырья для производства хлебобулочных изделий. Транспортные расходы по обеспечению доставки прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждаются соответствующими первичными документами. В результате переговоров заключен договор о поставке масла растительного.

Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

При таких обстоятельствах, а также с учетом заявления налогоплательщика об отсутствии у организации помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, не опровергнутого налоговым органом, суд признал недействительным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 N А05-14160/03-13).

Переговоры оказались безрезультатными

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда налоговые органы настаивают на неправомерности отнесения организацией понесенных расходов, связанных с официальным приемом, в том случае, если по результатам проведения переговоров не были заключены договоры.

Однако суды и в этом случае встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что для отнесения данных расходов к представительским необходимо, чтобы они соответствовали статьям 252 и 264 НК РФ. Достижение каких-либо конкретных результатов в виде заключенных договоров в процессе проведения или по окончании встречи не является обязательным условием для признания произведенных расходов представительскими.

Арбитраж

Налоговой инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ОАО по вопросам правильности исчисления и перечисления налога на прибыль за период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2002 г. вынесено решение о доначислении налога на прибыль, пеней и привлечении ОАО к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод о занижении налогооблагаемой базы в связи с необоснованным включением в состав прочих затрат расходов на официальные приемы представителей зарубежных фирм. По мнению инспекции, поскольку по результатам проведенных мероприятий не были подписаны договоры, ОАО не вправе отнести произведенные затраты к представительским расходам.

ФАС Уральского округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Согласно статьям 252, 264 НК РФ обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, учитываются для целей налогообложения.

Спорные расходы, понесенные налогоплательщиком, являются документально подтвержденными.

Ссылка налоговой инспекции на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами судом кассационной инстанции не принимается, так как, учитывая характер управленческих расходов, они не могут быть связаны с определенным доходом как, например, материальные, т.е. достаточно, что они есть в принципе в соответствующем размере (Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2004 N Ф09-2441/04-АК).

Налог на доходы физических лиц

Проводя официальное мероприятие, организация осуществляет представительские расходы, в частности, на транспортное обслуживание приглашенных лиц, оплату питания и др.

В связи с этим встает вопрос: является ли это доходом приглашенных лиц, полученным в натуральной форме, и подлежит ли такой доход обложению НДФЛ?

Налоговые органы в ответах на частные вопросы разъясняют, что в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, и не подлежат включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 3 ст. 217 НК РФ.

В отдельных случаях этот вывод поддерживают и арбитражные суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435).

По нашему мнению, представительские расходы по своей сути являются расходами организации (в интересах организации) и поэтому не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц независимо от того, произведены эти расходы в пределах норм, установленных подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ, или превышают установленный предел.

Эта логика находит понимание у судей.

Арбитраж

Инспекцией МНС России проводилась выездная налоговая проверка деятельности ОАО за период с 1 апреля 2000 г. по 30 сентября 2003 г.

По результатам проверки вынесено решение: ОАО вменялось в обязанность уплатить дополнительно начисленные суммы налоговых платежей и пени. Этим же решением ОАО привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налоговой инспекции, ОАО необоснованно не включило оплату ОАО питания участников аккредитации испытательной лаборатории в декабре 2002 г. и участников совещания в марте 2003 г. в налогооблагаемый доход физических лиц.

ФАС Центрального округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

В Налоговом кодексе РФ нет статьи, где однозначно было бы сказано, что представительские расходы (оплата питания участников совещания) являются налогооблагаемым доходом физического лица.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, и не подлежат включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 2 ст. 217 НК РФ.

Таким образом, представительские расходы никак не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц, так как это прежде всего расходы предприятий, организаций (Постановление ФАС Центрального округа от 18.08.2004 N А64-1002/04-13).

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 N А65-3726/2005-СА1-37.

Единый социальный налог

Объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и поэтому ЕСН не облагаются.

К аналогичному выводу приходят и судебные инстанции.

Арбитраж

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО. В ходе проверки она пришла к выводу, что у ЗАО имеется недоимка по ЕСН.

По мнению инспекции, ЗАО неправомерно не уплачивало ЕСН с суммы таких представительских расходов, как оплата услуг по питанию и проведению банкета.

По результатам проверки налоговая инспекция доначислила налог и пени и привлекла ЗАО к налоговой ответственности.

ФАС Северо-Кавказского округа, рассмотрев дело в кассационном порядке, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Представительские расходы не поименованы в НК РФ как объект обложения ЕСН.

Представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и, следовательно, объектом обложения ЕСН не являются (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1641/2006-682А).

Налог на добавленную стоимость

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Так как представительские расходы согласно п. 2 ст. 264 НК РФ учитываются для целей налогообложения по нормативам, установленным данным пунктом, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным нормам.

НДС по сверхнормативным расходам к вычету не принимается и в расходах в целях налогообложения прибыли не учитывается.

М. Васильева,

Е. Карсетская,

И. Кирюшина,

И. Чвыков,

ведущие эксперты АКДИ "Экономика и жизнь"

"Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2006 г.