Защита интересов налогоплательщика путем обращения в КС РФ (Д.А. Шубин, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.)

Защита интересов налогоплательщика путем обращения в КС РФ

В спорах с налоговыми органами налогоплательщику в некоторых случаях не удается выиграть, потому что налоговые органы и (или) суды либо применяют нормы налогового законодательства, которые не соответствуют Конституции РФ, либо толкуют нормы таким образом, что их смысл искажается и также перестает соответствовать Конституции РФ. Налогоплательщик может обжаловать эти нормы в Конституционном Суде РФ, и что особенно важно, вправе обжаловать положения, например НК РФ, с учетом смысла, придаваемого им правоприменительной практикой (налоговыми органами и судами). И хотя в связи с большой загрузкой КС РФ рассмотрение жалобы может занять большой срок, но и выгоды от принятия решения в пользу налогоплательщика весьма велики.

На основании правовой позиции, изложенной в Определении КС РФ от 27 мая 2004 г. N 211-О и Решении ВАС РФ от 15 марта 2006 г. N 10539/04, пересмотр судебных актов возможен и тогда, когда акты основывались на нормах, не только признанных неконституционными, но и примененных судами в трактовке, противоречащей конституционно-правовому смыслу, выявленному КС РФ. Следовательно, решение Конституционного Суда РФ в форме определения является вновь открывшимся обстоятельством.

Подача жалобы в КС РФ

Жалоба на нарушение конституционных прав и свобод допустима, если закон:

затрагивает конституционные права и свободы граждан;

применен или подлежит применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено либо начато в суде или ином органе, применяющем закон (ст. 97 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"; далее - Закон о КС РФ).

Срок для обжалования не установлен, однако права обращающегося с жалобой должны нарушаться (быть нарушены) на момент обращения в КС РФ. Форма жалобы - письменная. Требования к содержанию обращения и документы, прилагаемые к нему, указаны в ст. 37 Закона о КС РФ.

Согласно п. 1 ст. 333.23 НК РФ при подаче жалобы следует уплатить государственную пошлину в размере 4500 руб. - для организаций и 300 руб. - для физических лиц. Эти размеры пошлины по делам, рассматриваемым КС РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ, установлены Федеральным законом от 2 ноября 2004 г. N 127-ФЗ, вступившим в силу 1 января 2005 г. Однако до внесения соответствующих изменений в ст. 39 Закона о КС РФ пошлина при обращении в Суд уплачивается в размерах и порядке, которые установлены Законом о КС РФ (ст. 24 Закона N 127-ФЗ). Таким образом, размер государственной пошлины должен составлять 15 МРОТ - по жалобе юридического лица и 1 МРОТ - по жалобе гражданина.

Поданная жалоба регистрируется. Секретариат КС РФ может вернуть жалобу с уведомлением о ее несоответствии требованиям Закона о КС РФ. Заявитель вправе устранить недостатки (если они имеются) и потребовать принятия КС РФ решения по жалобе (ст. 40 Закона о КС РФ).

Не позднее двух месяцев с момента регистрации происходит предварительное изучение жалобы судьей (судьями). Не позднее одного месяца с момента завершения предварительного изучения жалобы судьей (судьями) на пленарном заседании КС РФ заслушивается доклад - заключение судьи по результатам предварительного изучения жалобы. Также на пленарном заседании судьи КС РФ принимают решение по вопросу о принятии обращения (с уведомлением сторон). Этим решением жалобу принимают к рассмотрению в КС РФ (в результате такого рассмотрения выносится постановление) либо отказывают в принятии жалобы к рассмотрению в КС РФ (выносится определение).

Правила рассмотрения дел в КС РФ указаны в главах VII-VIII и главе ХII Закона о КС РФ.

В качестве примера того, как налогоплательщик может обжаловать нормы Налогового кодекса РФ с учетом смысла, придаваемого им правоприменительной практикой, приведем содержание заявления в КС РФ по одному из дел, проведенных автором и его коллегами. Определение по этому делу окончательно оформлено КС РФ в середине октября 2006 г.

Суть проблемы

Предприятие обратилось в налоговый орган с декларацией о возмещении путем возврата НДС (право на налоговый вычет на основании ст. 171 и 172 НК РФ). Налоговый орган отказал в возмещении налога, указав на необходимость представления одновременно с налоговой декларацией счетов-фактур и иных первичных документов, сославшись на ст. 88, 171, 172 и 176 НК РФ. Предприятие не согласилось с налоговым органом, поскольку для возмещения НДС положения НК РФ требуют представления не первичных документов, а только налоговой декларации.

Арбитражные суды (в том числе кассационная инстанция), рассмотрев несколько таких споров по существу и согласившись с мнением налогового органа о необходимости представления первичных документов, создали прецедент. В результате его применения возникли негативные для налогоплательщика последствия.

Очевидно, что и в будущем вопрос с возмещением НДС не может быть решен, так как в НК РФ не указан исчерпывающий перечень первичных документов, которые следует представлять для обоснования права на налоговый вычет. А значит, правовой механизм реализации права на применение налоговых вычетов не действует.

Налогоплательщик был вынужден обратиться с жалобой в КС РФ.

Содержание жалобы

Нормы, конституционность которых обжалуется предприятием

По мнению налогоплательщика, обнаружилась неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ (с учетом их применения налоговыми органами и арбитражными судами) ст. 88, 171, п. 1 ст. 172, п. 1-3 ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Из содержания указанных норм правоприменители (налоговые органы и арбитражные суды) выводят обязанность налогоплательщика представлять одновременно с налоговой декларацией другие документы в подтверждение правомерности применения налогового вычета, тогда как перечень этих документов в налоговом законодательстве отсутствует.

Таким образом, заявитель обжалует данные нормы с учетом смысла, придаваемого этим нормам правоприменительной практикой, в части, обязывающей налогоплательщика, претендующего на возмещение НДС, одновременно с налоговой декларацией подавать в налоговый орган счета-фактуры и иные документы для подтверждения права на налоговые вычеты.

Возлагая на налогоплательщика не предусмотренные законом обязанности, правоприменители нарушают право налогоплательщика на применение налогового вычета, а также положения ч. 1 ст. 1, ст. 2, ч. 2 ст. 6, ст. 8, ч. 1 и 2 ст. 15, ч. 1 ст. 17, ст. 18, ч. 1 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ст. 35, 45, 46, 55 и 57 Конституции РФ.

Обстоятельства применения обжалуемых норм

Предприятие представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС и письменное заявление о возмещении суммы НДС путем возврата денежных средств. Согласно ст. 176 НК РФ налоговый орган был обязан в течение двух недель после получения такого заявления принять решение о возврате налогоплательщику указанной суммы, но не исполнил эту обязанность.

Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействие инспекции и с просьбой обязать ее возместить НДС путем возврата из бюджета денежных средств.

Комплект первичных документов (счета-фактуры и иные документы), на основании которых предприятие исчислило НДС (в том числе применило налоговые вычеты), был приложен к заявлению в арбитражный суд, а также по указанию суда представлен в налоговую инспекцию.

При рассмотрении спора инспекция представила в суд письменные возражения (отзыв), в которых указала, что предприятие не вправе претендовать на возмещение НДС, поскольку не выполнило требование п. 1 ст. 172 НК РФ: налогоплательщик представил в адрес инспекции только налоговую декларацию, без приложения соответствующих первичных документов (счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату НДС). А раз эти документы были представлены в адрес инспекции лишь во время судебного заседания, то налоговый орган считает, что непосредственно с этой даты у него и появилась возможность провести камеральную проверку и решить вопрос о возмещении НДС.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15 апреля 2005 г. по делу N А40-2377/04-143-13 в удовлетворении заявления предприятию было отказано. Как следует из мотивировочной части решения, суд применил нормы НК РФ следующим образом:

"...Суд считает, что бездействие ИМНС по невозмещению заявителю НДС по декларации за апрель 2003 г. не является незаконным, налоговый орган действовал в рамках ст.ст. 171, 172 НК РФ: Суд считает, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган документы, перечисленные в данном пункте, совместно с налоговой декларацией. При этом суд делает данный вывод, прежде всего исходя из ст. 172 НК РФ, которая определяет порядок применения налоговых вычетов. В этой связи заявитель, представив в налоговый орган только налоговую декларацию за апрель 2003 г., фактически нарушил установленный п. 1 ст. 172 НК РФ порядок применения налоговых вычетов. При данных обстоятельствах налогоплательщик фактически не создает условий для реализации, прежде всего, своих прав, связанных с возмещением, поскольку налоговый орган не имеет возможности проверить правомерность налоговых вычетов, заявленных к возмещению в декларации за апрель 2003 г.

Обосновывая правомерность своих действий, заявитель ссылается на то, что налоговый орган не воспользовался своим правом и не затребовал у него все необходимые первичные документы, подтверждающие налоговые вычеты по декларации за апрель 2003 г. в рамках ст. 88 НК РФ. Данный довод суд считает неправомерным, поскольку в соответствии с главой 3 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно и добросовестно реализовывать свои права. В данном случае в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ заявитель вправе реализовать свое право на возмещение НДС только при условии исполнения требований п. 1 ст. 172 НК РФ".

ФАС Московского округа Постановлением от 1 июля 2005 г. по делу N КА-А40/5731-05 оставил решение суда первой инстанции без изменения, кассационную жалобу предприятия - без удовлетворения.

Предприятие обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о пересмотре судебных актов в порядке надзора, однако Суд вынес определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ по причине того, что выводы судов соответствуют положениям налогового законодательства, значит, оснований для передачи дела в Президиум ВАС РФ не имеется.

Таким образом, налоговый орган и арбитражные суды применили положения ст. 88, 171, 172, 176 НК РФ (по смыслу, придаваемому этим нормам правоприменительной практикой) как совокупность норм права (взаимосвязанных положений), согласно которым налогоплательщик для реализации своего права на вычет (подтверждения права на его использование) обязан представить в налоговый орган не только налоговую декларацию по НДС, но и все счета-фактуры и иные документы, на основании которых исчислил налоги (применил налоговый вычет).

Позиция предприятия

Применение налоговым органом и арбитражными судами во взаимосвязи положений ст. 88, 171, 172 и 176 НК РФ:

привело к невозможности реализовать право налогоплательщика на применение налогового вычета и возместить суммы НДС по всем налоговым периодам, по которым были поданы только налоговые декларации без одновременного представления полного пакета первичных документов, т.е. фактически обернулось незаконным лишением части собственности (денежных средств), поскольку ни сейчас, ни в будущем налогоплательщик не сможет возместить НДС за указанные периоды времени;

фактически установило дополнительные обязанности налогоплательщика, прямо не предусмотренные НК РФ. Позволило налоговому органу отказать по прошлым налоговым периодам и впредь отказывать в праве на вычет;

допустило (поощрило) незаконное бездействие налогового органа, выражающееся в непринятии решения о возмещении или отказе в возмещении НДС.

По мнению предприятия, оспариваемые положения НК РФ (по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой) нарушают конституционные принципы:

определенности норм налогового законодательства - ст. 57 в системной связи с ч. 1 ст. 1, ч. 2 и 3 ст. 15, ст. 18 и ч. 1, 2 ст. 19 Конституции РФ;

равенства перед законом и судом - ст. 1, ч. 2 ст. 6, ч. 1 ст. 19, ст. 57 Конституции РФ;

справедливости - ст. 1, ч. 2 ст. 6, ч. 1 ст. 19, ст. 57 Конституции РФ;

всеобщности налогообложения (равного налогового бремени) - ст. 1, ч. 2 ст. 6, ч. 1 ст. 19, ст. 57 Конституции РФ;

соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод - ч. 3 ст. 55 во взаимосвязи со ст. 8, 17, 19, 34, 35, 57 Конституции РФ;

неприкосновенности частной собственности - ч. 1 ст. 34 и ч. 1, 3 ст. 35 Конституции РФ;

стабильности финансового состояния и хозяйственной деятельности налогоплательщика - ч. 1 и 2 ст. 8, ч. 1 ст. 34, ст. 57 Конституции РФ, а также право на досудебную и судебную защиту - ст. 2, 35 и ч. 1 ст. 46 Конституции РФ.

Обоснование правовой позиции предприятия

Принцип определенности норм налогового законодательства. Так как порядок применения налоговых вычетов и возмещения путем возврата НДС непосредственно связан с порядком исчисления и уплаты налогов, то порядок реализации налогоплательщиком права на вычет не может быть произвольным, а должен быть установлен законом.

Учитывая, что применение налоговых вычетов, а также любая налоговая проверка затрагивают права и интересы налогоплательщика, законодатель должен наделить налоговые органы ясными полномочиями, регламентировать их обязанности и предусмотреть такую процедуру их реализации, которая обеспечивала бы эффективную защиту прав и интересов налогоплательщиков как слабой стороны в данных отношениях.

Одной из таких процедурных гарантий является установление исчерпывающего перечня документов и четкое указание в законе на необходимость их представления налогоплательщиком, претендующим на налоговый вычет и возмещение НДС, одновременно с подачей декларации.

Однако на практике при применении ст. 88, 171, 172 и 176 НК РФ (с учетом смысла, придаваемого правоприменительной практикой) возникла неопределенность в правах и обязанностях как налогоплательщика, так и налогового органа при реализации налогоплательщиком своего права на вычет. Это объясняется тем, что из указанных норм НК РФ ясно и недвусмысленно не следует, обязан налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС, одновременно с декларацией по налоговому вычету подавать в инспекцию счета-фактуры и иные документы, или такая обязанность законом не установлена.

По мнению предприятия, из правового анализа обжалуемых норм НК РФ и, в частности, из сравнения положений п. 3 и 4 ст. 176 НК РФ, можно сделать следующий вывод. Налоговые органы и арбитражные суды, применяя обжалуемые нормы НК РФ, не усматривают различия в правах и обязанностях (возникающих у налогоплательщика и налогового органа) при возмещении НДС в общем порядке согласно п. 3 ст. 176 НК РФ и при применении ставки 0% и налоговых вычетов (в том числе по экспортным операциям) в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Между тем, по мнению предприятия, порядок возмещения налога в этих случаях существенно различается. Как следует из п. 1, 2 и 3 ст. 176 НК РФ, установленный порядок возмещения НДС (по так называемому внутреннему НДС) не предусматривает обязанность налогового органа провести проверку обоснованности применения налогоплательщиком вычета, указанного в декларации. Не поставлено возмещение НДС и в зависимость от результатов такой проверки (решения).

Таким образом, законодатель предусмотрел реализацию права налогоплательщика на налоговый вычет исключительно на основании сведений, указанных в декларации, без какой-либо дополнительной проверки. Фактически речь идет о презумпции достоверности сведений, которые должны быть приняты инспекцией, обязанной в этом случае "автоматически" возместить НДС.

Аналогичным образом происходит принятие налоговым органом к сведению данных, указанных в декларации по налогу на прибыль (ст. 289 НК РФ). Согласно налоговому законодательству подача такой декларации не связана с возникновением у налогоплательщика обязанности приложить к ней все первичные документы, подтверждающие, например, правомерность расходов, уменьшивших налоговую базу.

Следуя логике правоприменителей, можно сделать вывод: поскольку ст. 88 НК РФ применяется при камеральной проверке всех налогов, то налогоплательщик обязан прикладывать все первичные документы к налоговой декларации и по НДС, и по налогу на прибыль, и по иным налогам.

В НК РФ не установлена обязанность налогового органа в обязательном порядке проводить камеральную проверку, если налогоплательщик обратился в инспекцию с письменным заявлением о возврате сумм НДС согласно п. 3 ст. 176 НК РФ. В этом нет особой необходимости, так как правомерность применения налоговых вычетов или расходов проверяется налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки.

Однако установленный п. 3 ст. 176 НК РФ порядок и не ограничивает право налогового органа на проведение проверки: при необходимости он по собственной инициативе проводит камеральную проверку, запрашивая у налогоплательщика надлежащие документы в соответствии со ст. 88 и 93 НК РФ.

И напротив, как следует из п. 4 ст. 176 НК РФ, проверка обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов предусмотрена законодателем только в отношении сумм НДС по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), прямо указанным в абз. 1 п. 4 ст. 176 НК РФ. Например, при возмещении НДС в связи с реализацией товаров на экспорт.

Только в этом случае законодатель установил особый порядок возмещения НДС, при котором правильность исчисления и уплаты налога проверяется налоговым органом сразу (не позднее трех месяцев) после представления отдельной налоговой декларации с обязательным приложением первичных документов, конкретный перечень которых указан в НК РФ (например, документы, перечисленные в ст. 165 НК РФ).

Кроме того, по мнению предприятия, в ст. 88, 171, 172 и 176 НК РФ не установлен (отсутствует) исчерпывающий перечень документов для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов. Таким образом, нарушен принцип определенности норм налогового законодательства.

Подтверждение правомерности выводов предприятия и применения им положений Конституции РФ можно найти в Постановлении КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П, п. 2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П, п. 2 Определения КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-О, а также в Постановлениях КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П и от 30 января 2001 г. N 2-П.

Принципы равенства перед законом и судом, справедливости и всеобщности налогообложения (равного налогового бремени).

При отсутствии определенных и ясных правил реализации права на налоговый вычет реализация права поставлена в зависимость от не ограниченного законом усмотрения налогового органа. В одном случае инспекция может посчитать, что документов достаточно, а в другом - нет, и на этом основании отказать в праве на вычет. Одни налогоплательщики будут представлять все первичные документы, другие - только их часть (или вообще не представлять). В результате не все налогоплательщики смогут реализовать право на налоговые вычеты и возмещение НДС, что и произошло с предприятием.

Как показывают спор налогоплательщика с налоговым органом и результаты рассмотрения споров в арбитражных судах, государственные органы, обладающие властными полномочиями, и арбитражные суды толкуют оспариваемые нормы НК РФ не в пользу налогоплательщиков. В результате применения обжалуемых норм НК РФ налогоплательщик не может быть уверен, что у него будет возможность применить налоговый вычет и получить возмещение путем возврата НДС из бюджета.

В качестве подтверждения правомерности указанных выводов и применения положений Конституции РФ приведем следующие положения:

конституционным требованием законного установления налога, в том числе регионального, является определение федеральным законодателем исчерпывающим и недискриминирующим образом круга плательщиков этого налога (п. 5 Постановления КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П);

в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов (п. 5 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П).

Принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. Налогообложение и проводимый налоговыми органами контроль не должны препятствовать, мешать гражданам и организациям заниматься предпринимательской деятельностью и реализовывать свои права налогоплательщиков.

Сам подход налоговых органов к правоотношениям (взаимоотношениям) между ними и налогоплательщиками противоречит конституционному принципу соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод и явно нарушает баланс публичных и частных интересов.

Налоговый орган не должен "подлавливать" налогоплательщика на факте непредставления каких-либо документов, необходимых для проверки декларации, с целью покарать, наказать налогоплательщика за это. Напротив, налоговый орган обязан оказывать содействие налогоплательщику в реализации его конституционных прав и законных интересов. Поэтому даже если, по мнению инспекции, налогоплательщик, подавший декларацию, не представил документы, необходимые для проведения камеральной проверки, то именно инспекция на основании положений ст. 88 и 93 НК РФ обязана запросить (истребовать) документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов (в том числе правомерности применения налоговых вычетов).

В этом и заключается функция (основная цель деятельности) налогового органа как органа контроля, а не карательного или распределительного органа, стремящегося под любым предлогом и любым способом отказать налогоплательщику в реализации его прав. Налоговый орган должен способствовать и помогать налогоплательщику правильно уплатить налоги, а не создавать искусственные препятствия для реализации его прав.

Как следует из мотивировочной части Постановления КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П, именно государство призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности. Кроме того, из содержания ст. 87, 88 и 89 НК РФ можно сделать вывод о том, что изучение всех первичных и иных документов налогоплательщика характерно именно для выездных, а не камеральных проверок. В противном случае стираются различия между двумя видами проверок.

Очевидно, что презумпция разумности действий налогового органа и содержание ст. 88 НК РФ предполагают, что при камеральной проверке именно налоговый орган должен затребовать необходимые ему документы.

Отказывая налогоплательщику в возмещении НДС при непредставлении первичных документов без соответствующего запроса, налоговые органы произвольно и без законных на то оснований возлагают на налогоплательщика бремя по документальному подтверждению обоснованности применения налогового вычета. Подобная правоприменительная практика свидетельствует о формальном и произвольном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному нарушению.

Если применять оспариваемые нормы НК РФ так, как это на практике делают налоговые органы и арбитражные суды, то можно сделать вывод: при столкновении частного и публичного интереса предпочтение отдано публичному.

Как указывал КС РФ в ряде постановлений, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ч. 1 ст. 46 Конституции РФ, оказывается значительно ущемленным (см. Постановления КС РФ от 6 июня 1995 г. N 7-П, от 13 июня 1996 г. N 14-П, от 28 октября 1999 г. N 14-П). Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

На необходимость соблюдения баланса публичного и частного интереса указано и в Постановлении КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П.

Принцип неприкосновенности частной собственности. Имущественные права носят частный (гражданско-правовой) характер. Несмотря на то что право налогоплательщика на возврат НДС возникло из публичных (налоговых) правоотношений, само по себе оно носит частный характер, так как по закону эти денежные средства должны быть переданы в распоряжение (собственность) налогоплательщика в соответствии с установленным в ст. 176 НК РФ порядком.

Однако в результате применения налоговым органом и арбитражными судами ст. 88, 171, 172 и 176 НК РФ предприятие оказалось лишено возможности в строгом соответствии с нормами НК РФ реализовать право на применение вычета и возместить НДС путем возврата. Фактически предприятие оказалось незаконно лишено части собственности. Указанные выводы подтверждаются следующими правовым нормами.

В соответствии с ч. 1 ст. 34 Конституции РФ каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Согласно ч. 1 и 3 ст. 35 Конституции РФ право частной собственности охраняется законом. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения.

Положениям Конституции РФ корреспондируют соответствующие положения международных правовых актов, являющихся в силу ч. 4 ст. 15 Конституции РФ составной частью правовой системы России (см., например, Конвенцию о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г.).

Из приведенных норм можно вывести принцип неприкосновенности частной собственности, который прямо закреплен в ст. 1 ГК РФ.

Принцип стабильности финансового состояния и хозяйственной деятельности налогоплательщика (стабильных условий хозяйствования). В результате применения обжалуемых положений НК РФ возникла неопределенность в планировании хозяйственной деятельности предприятия-налогоплательщика, были созданы препятствия для нормального функционирования и управления предприятием.

Статьей 8 Конституции РФ установлено, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. В Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. В соответствии с ч. 1 ст. 34 Конституции РФ каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

Из указанных статей Конституции РФ выводится конституционный принцип стабильных условий хозяйствования (п. 8 Постановления КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П).

Право на досудебную и судебную защиту.

В рассматриваемом случае инспекция не вынесла никакого решения (бездействовала) до того момента, пока предприятие не обратилось в суд. В результате этого незаконного бездействия налогоплательщик не смог реализовать свое право на досудебную защиту (представить недостающие, по мнению налогового органа, документы для камеральной проверки обоснованности применения налогового вычета; дать объяснения и представить возражения против доводов налогового органа) до того, как спор стал рассматриваться в арбитражном суде. Только из письменных возражений налогового органа на иск предприятия стало известно, почему инспекция считает, что налогоплательщик не вправе применить налоговый вычет.

В результате с момента подачи налоговой декларации и до разрешения спора по существу прошло большое количество времени, а реализовать свое право на налоговый вычет налогоплательщик так и не смог. Все это время он был лишен возможности использовать неполученные (подлежащие возврату суммы НДС) денежные средства в своей хозяйственной деятельности. При сложившейся практике применения ст. 88, 171, 172 и 176 НК РФ налогоплательщик не сможет получить компенсацию - проценты за несвоевременный возврат НДС, так как ответственность за несвоевременный возврат НДС фактически возложена на налогоплательщика.

Таким образом, правоприменительная практика государственных и налоговых органов свидетельствует, что применение оспариваемых норм НК РФ способствует незаконному бездействию налоговых органов при реализации своих полномочий в сфере налогового контроля, что прямо имело место в споре.

При рассмотрении дела в арбитражном суде предприятие не смогло в судебном порядке восстановить нарушенное право на вычет и возврат НДС, так как арбитражный суд не стал рассматривать первичные документы налогоплательщика в качестве доказательств, сославшись на то, что они должны были быть представлены налоговому органу одновременно с декларацией.

Следовательно, право на судебную защиту предприятия оказалось существенно нарушено в результате того, что арбитражный суд ограничился только установлением формальных условий применения оспариваемых норм права. Данная позиция подтверждается нормами ст. 2, ч. 1 ст. 35 Конституции РФ, а также п. 4 мотивировочной части Постановления КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П.

Общий вывод: обжалуемые положения ст. 88, 171, 172 и 176 НК РФ (по смыслу, придаваемому этим нормам правоприменительной практикой) не соответствуют ч. 1 ст. 1, ст. 2, ч. 2 ст. 6, ст. 8, ч. 1 и 2 ст. 15, ч. 1 ст. 17, ст. 18, ч. 1 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ст. 35, 45, 46, 55 и 57 Конституции РФ, существенно нарушают конституционные права предприятия и препятствуют реализации им конституционных прав.

Правовая позиция предприятия по применению положений ст. 88, 171,
172 и 176 НК РФ

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, ставки и льгот. Как следует из ст. 53 НК РФ, порядок определения налоговой базы установлен НК РФ.

Одно из прав налогоплательщика - это право при определении налоговой базы уменьшить общую сумму налога на сумму налоговых вычетов согласно ст. 171 НК РФ. Порядок реализации этого права установлен ст. 172 НК РФ. Из указанных статей следует, что именно налогоплательщик производит налоговые вычеты на основании находящихся у него документов (счетов-фактур и др.). При отсутствии необходимых документов налогоплательщик не вправе уменьшить общую сумму налога на сумму налогового вычета.

Статьи 171 и 172 НК РФ, которые были применены инспекцией и арбитражными судами, не содержат прямого (явного) указания на обязанность представлять в налоговый орган одновременно с декларацией все первичные документы, на основании которых налогоплательщик произвел налоговый вычет. Следовательно, налоговый орган, применив оспариваемые нормы НК РФ, фактически установил дополнительные (не предусмотренные законом) обязанности налогоплательщика. Арбитражные суды поддержали такое применение норм НК РФ.

Порядок возмещения НДС установлен ст. 176 НК РФ, из которой можно сделать следующие выводы.

1. Если прошло свыше трех месяцев со дня, когда налогоплательщик представил в инспекцию декларацию, и если согласно этой декларации НДС подлежит возмещению, то у инспекции возникает обязанность ("автоматически", по формальным обстоятельствам) принять решение о возмещении НДС. Такое решение должно быть принято независимо от того, имеются ли у налогового органа счета-фактуры и иные документы, на основании которых налогоплательщик исчислил налоги (применил налоговый вычет), а также от того, проведена ли налоговым органом камеральная проверка.

2. Если по истечении двух недель с момента подачи налогоплательщиком письменного заявления о возврате НДС отсутствует решение инспекции об отказе в возврате НДС, то у нее возникает обязанность ("автоматически", по формальным обстоятельствам) принять решение о возврате НДС.

В то же время ст. 88 НК РФ предоставляет налоговому органу право при проведении налогового контроля за правильностью налоговых деклараций истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При этом следует учитывать, что само по себе право налогового органа на камеральную проверку не означает, что налогоплательщик обязан в любом случае всегда заранее представлять в налоговый орган все первичные документы, на основании которых им произведен налоговый вычет по НДС.

Вследствие этого из ст. 88, 171, 172, 176 НК РФ не следует обязанность налогоплательщиков представлять одновременно (вместе) с налоговой декларацией счета-фактуры и иные документы, на основании которых налогоплательщик исчислил налоги (применил налоговый вычет).

С учетом изложенного предприятие просит:

принять жалобу;

на основании ст. 40 и 41 Закона о КС РФ поручить судье (судьям) Конституционного Суда РФ предварительно изучить жалобу;

принять решение Конституционного Суда РФ по жалобе;

признать не соответствующими Конституции РФ, ее ч. 1 ст. 1, ст. 2, ч. 2 ст. 6, ст. 8, ч. 1 и 2 ст. 15, ч. 1 ст. 17, ст. 18, ч. 1 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ст. 35, 45, 46, 55 и 57 положения абз. 1 и 2 ст. 88, п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 1, 2 и 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ (с учетом смысла, придаваемого правоприменительной практикой) в части, обязывающей налогоплательщика, претендующего на возмещение НДС, одновременно с налоговой декларацией подавать в налоговый орган счета-фактуры и иные документы для подтверждения права на налоговые вычеты.

Решение КС РФ

Рассмотрев жалобу, КС РФ согласился с доводами налогоплательщика. С правовой позицией Суда по данному делу можно ознакомиться, прочитав Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 226-О.

Авторы также рекомендуют налогоплательщикам обратить внимание и на другое Определение КС РФ - от 12 июля 2006 г. N 267-О. В нем Суд указал, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли они истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд, не подменяя налоговый орган в части предоставления налогоплательщику налоговых вычетов, обязан исследовать соответствующие документы.

По мнению авторов, указанные правовые позиции Конституционного Суда РФ помогут налогоплательщикам защищать свои права и законные интересы.

Д.А. Шубин,

адвокат адвокатской фирмы "Юстина"

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.