Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 5 августа 2010 г. N 10АП-3673/2010

г. Москва

Дело N А41-38687/09

Резолютивная часть постановления объявлена 02 августа 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 августа 2010 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Мордкиной Л.М.,

судей Виткаловой Е.Н., Кручининой Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: Гулий Ю.С.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Федорищев А.Т. - доверенность от 22.10.2009 N б/н,

от ответчика (должника): Пономарев Д.А. - доверенность от 29.09.2009 N 04-06/1866,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 13 по Московской области

на решение Арбитражного суда Московской области от 01.04.2010

по делу NА41-38687/09, принятое судьей Захаровой Н.А.,

по заявлению ООО "БизнесФаворит"

к МРИ ФНС России N 13 по Московской области

о признание недействительным решений,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "БизнесФаворит" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 13 по Москосвской области о признании недействительными решений от 06.07.2007 N 2347 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 754 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

Решением Арбитражного суда Московской области от 01 апреля 2010 года по делу А41-38687/09 заявленные обществом требования удовлетворены.

Законность и обоснованность решения первой инстанции проверяются по апелляционной жалобе налогового органа, в которой он просит решение суда отменить. В обоснование своей позиции налоговый орган указывает, что ООО "БизнесФаворит" не имеет права на получение налогового вычета по НДС, в связи с тем, что в данный момент ООО "БизнесФаворит" не ведет деятельность по сдаче в аренду вновь построенного объекта недвижимости, в связи с постройкой которого общество и предъявило право на налоговый вычет.

Отсутствие права на налоговый вычет налоговый орган также связывает с тем, что денежные средства для оплаты по договору участия в долевом строительстве объекта недвижимости, являются заемными, вместе с тем, налоговый орган ставит под сомнение реальность договоров займа.

Также налоговый орган указывает, что арендная плата от сдачи объекта недвижимости составляет около 2000 руб. за кв.м., что отличается от средней стоимости арендной платы в регионе. Данное обстоятельство свидетельствует о занижении заявителем налоговой базы по налогам.

Кроме того, налоговый орган указывает, что заявителем не представлены акты выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, подтверждающие фактический объем работ и его стоимость в части доли ООО "БизнесФаворит".

Заслушав пояснения сторон, исследовав материалы дела, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Материалами дела установлено: налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка на основе первичной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 г., представленной 20.01.2009 г., в которой заявлено право на возмещение НДС в сумме 41.002.522 руб. руб. (л.д.66-77, том 1). По результатам проверки налоговым органом составлен акт камеральной налоговой проверки N 5866 от 05.05.2009 г. (л.д.78-84, том 1).

На основании материалов камеральной налоговой проверки, МРИФНС России N 13 по Московской области были вынесены решения от 06.07.2009 г. N 2347 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 754 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению.

Согласно решения N 2347 в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии со ст.109 НК РФ было отказано (л.д.87-92, том 1).

Согласно решения N 754 заявителю отказано в возмещении НДС в сумме 41.002.522 руб. (л.д.85-86, том 1).

По мнению налогового органа ООО "БизнесФаворит" не имеет права на получение налогового вычета по НДС, в связи с тем, что в данный момент ООО "БизнесФаворит" не ведет деятельность по сдаче в аренду вновь построенного объекта недвижимости, в связи с постройкой которого общество и предъявило право на налоговый вычет.

Отсутствие права на налоговый вычет налоговый орган обосновывает тем, что не подтверждены договорные отношения с ОАО "Золотой мастер" и ООО "СтройМедСервис" по полученным займам.

Кроме того, в указанном решении изложены обстоятельства о том, что при получении дохода только от сдачи в аренду построенного объекта, полученные займы, ООО "БизнесФаворит" вернет только через тридцать лет.

Налоговым органом был сделан вывод об отсутствии деловой цели сделок, не указывая при этом о каких сделках идет речь.

ООО "БизнесФаворит", не согласившись с вышеуказанными решениями налогового органа, посчитав их незаконными и необоснованными, обратилось с заявлением в Арбитражный суд Московской области.

Предусмотренный договором участия в долевом строительстве N 01/07 от 26.07.2007 г. объект недвижимости - нежилое помещение площадью 6.224,40 кв.м., расположенное по адресу: г. Самара, Октябрьский район, Московское шоссе, д. 106, построен и передан ООО "БизнесФаворит", у последнего возникло право собственности на данное имущество, что подтверждается Свидетельством о государственной регистрации права 63-АГ 116065 13.11.2008 г. (л.д.58, том 1).

ООО "БизнесФаворит" уплатило за строительство объекта недвижимости по договору участия в долевом строительстве N 01/07 от 26.07.2007 г. предусмотренную этим договором цену. Обязательства ООО "БизнесФаворит" по уплате части цены договора участия в долевом строительстве N 01/07 от 26.07.2007 г. в сумме 56 400 000 руб. прекращены зачетом встречного однородного требования. Всего ООО "БизнесФаворит" уплатило ООО "Коммерческий центр 92" с учетом суммы, в отношении уплаты которой, обязательства прекращены зачетом, сумму 292 546 800 руб., в том числе НДС - 41 002 522 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Причем согласно правилам п. 4 ст. 38 НК РФ под приобретением работ следует понимать приобретение права собственности на материальный результат выполненных работ, к которому, в частности, относится законченный строительством объект.

В отношении капитального строительства п. 6 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Поскольку указанный выше объект завершенного капитального строительства должен использоваться в операциях, которые являются объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, принят к учету и оплачен, ООО "БизнесФаворит" обратилось в МРИ ФНС России N 13 по Московской области для применения налогового вычета по НДС в сумме 41.002.522 руб. и представило в налоговый орган все необходимые документы для применения налогового вычета с налоговой декларацией по НДС за 4 квартал 2008 года.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 г. N 3-П, определении от 08.04.2004 г. N 169-0 выразил позицию, согласно которой налогоплательщик вправе принять к вычету суммы налога, которые фактически уплачены поставщикам. В данном случае, реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Поэтому, право на применение налогового вычета возникает при доказанности самого факта уплаты сумм налога поставщику (подрядчику) в составе цены соответствующего договора. У налогоплательщика возникает право на вычет, когда обязательства по оплате прекращены зачетом встречного однородного требования.

Выводы налогового органа о том, что право на вычет по НДС возникает только после осуществления с товаром, по которому предполагается вычет, операций, облагаемых НДС (в данном случае, передача в аренду), не обоснован. Пункт 2 ст. 171 НК РФ не ставит в зависимость право на получение налогового вычета от появления у налогоплательщика налоговой базы, другими словами от фактического осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС (фактической передачи в аренду).

Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 03.05.2006 г. N 14996/05 изложен вывод о том, что при соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Не соответствуют действующему законодательству выводы налогового органа об отсутствии у заявителя права на вычет, поскольку не подтверждены в полном объеме договорные отношения с ОАО "Золотой мастер" и ООО "СтройМедСервис".

ООО "БизнесФаворит" заявило право на налоговый вычет при приобретении в собственность построенного объекта недвижимости, построенного в результате правоотношений с ООО "Коммерческий центр - 92". Налоговым органом не обосновано, каким образом правоотношения по договору займа с ОАО "Золотой мастер" и ООО "СтройМедСервис" повлияли на реальность хозяйственных операций между ООО "Коммерческий центр - 92" и ООО "БизнесФаворит".

Апелляционный суд считает, что отношения ООО "БизнесФаворит" с ОАО "Золотой мастер" и ООО "СтройМедСервис" касаются займов и не влияют на право ООО "БизнесФаворит" на налоговый вычет. Апелляционный суд считает, что не влияет на право вычета и заемное происхождение иных денежных средств, потраченных ООО "БизнесФаворит" на строительство объекта.

Налоговый орган указывает, что ООО "СтройМедСервис" не располагается по юридическому адресу, последняя отчетность представлена за октябрь 2008 года. Вместе с тем, заявителем в материалы дела представлена отчетность по налогу на прибыль ООО "Строймедсервис" и бухгалтерский баланс за 2009 год. Ненахождение юридических лиц - контрагентов Заявителя по юридическому адресу также не имеет значения для спора, так как они могли находиться по фактическому адресу, о котором не уведомили налоговый орган, равно как и о возможном изменении юридического адреса. Такое уведомление носит заявительный, а не обязательный характер, в связи с чем, отсутствие по местонахождению юридического лица не свидетельствует об отсутствии осуществления реальной предпринимательской деятельности данным юридическим лицом.

В тоже время необнаружение контрагентов в настоящий момент не может свидетельствовать об их отсутствии по соответствующему адресу в период осуществления хозяйственных операций с Заявителем.

Довод налогового органа о том, что взаимоотношения ОАО "Золотой Мастер" и заявителя не подтверждены, поскольку ОАО "Золотой Мастер" ликвидировано, несостоятелен, поскольку правоотношения строились в рамках договора уступки прав, который исполнен сторонами и дальнейшая ликвидация контрагента на эти правоотношения не повлияла.

Получение налоговых вычетов при условиях, когда оплата НДС поставщику (подрядчику, застройщику) в составе цены договора производилась за счет заемных средств, не говорит о получении необоснованной налоговой выгоды и не квалифицирует налогоплательщика как недобросовестного.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.11.2004 г. N 324-0 разъясняя выводы, содержащиеся в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 г. N 169-О указал, что из определения от 08.04.2004 г. N169-0 не следует, что налогоплательщик не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами, в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа.

Согласно п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала) или от эффективности использования капитала.

Осуществление строительства за счет заемных средств, кредитов банков, является обычным в коммерческой практике. В случае возникновения ситуации, при которой создается невозможность расчета по займам, существуют такие варианты погашения задолженности как предоставление отступного в виде уступки прав по договорам аренды, в виде передачи части построенного имущества. Также возможно снижение финансовой нагрузки путем реструктуризации долгов.

Кроме того, противоречат действующему законодательству доводы налогового органа об отсутствии права на вычет, связи с тем, что общество может погасить полученные займы через пять лет. Наличие задолженности по займам и кредитам не влияет на право налогоплательщика на налоговый вычет. Также наличие этой задолженности не свидетельствует об отсутствии деловой цели, стремлении налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду и не характеризует его как недобросовестного, поскольку суммы НДС фактически уплачены контрагенту в составе цены договора на строительство. Этот договор имеет реальное исполнение и его деловая (экономическая) цель уже достигнута. Договоры займа оспорены в судебном порядке налоговым органом не были, равно как и признаны судом недействительными либо ничтожными.

Как пояснил заявитель бизнес-планирование деятельности ООО "БизнесФаворит" предполагает погашение долгов по займам преимущественно за счет доходов от аренды. Указанное недвижимое имущество было построено для получения доходов. В материалы дела представлены договоры аренды данного недвижимого имущества (т.11), что подтверждает использование имущества.

Апелляционный суд считает, что поскольку, предпринимательской является деятельность, осуществляемая на свой риск и направленная на получение прибыли либо достижения иного экономического эффекта, то заявитель вправе сам выбирать способы и методы осуществления деятельности, в том числе использовать заемные денежные средства. Налоговые органы не вправе вмешиваться в деятельность субъектов гражданского оборота и регламентировать источники денежных средств данных субъектов. В рамках настоящего дела рассматривается обоснованность применения налоговых вычетов по договору участия в долевом строительстве, что не предполагает рассмотрение вопроса о действительности и реальности отношений по договорам займа.

Кроме того, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П, налоговый контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности ст. 8 ч. 1 Конституции РФ налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Коммерческой деятельностью в соответствии с п. 1 ст. 50 ГК РФ является деятельность, основной целью которой является получение прибыли. Так как извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом, то само по себе отсутствие прибыли от этой деятельности не служит основанием для вывода о том, что деятельность не является предпринимательской или у сделки отсутствовали разумные экономические цели.

В п.3 и п.9 Постановления от 12.10.2006г. N 53 Пленум ВАС РФ указал, что наличие разумных экономических и иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика доказывает отсутствие необоснованной налоговой выгоды и осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что арендная плата от сдачи объекта недвижимости составляет около 2000 руб. за кв.м., что отличается от средней стоимости арендной платы в регионе. Данное обстоятельство, по мнению налогового органа, свидетельствует о занижении заявителем налоговой базы по налогам. Апелляционный суд, на основании изложенных выше обстоятельств, считает, что данное утверждение не влияет на правомерность применения заявителем налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Отклонение цены в сторону понижения от уровня цен, применяемых по идентичным услугам налоговым органом не была доказана, не были применены положения ст. 40 НК РФ. В связи с этим, данный довод ни сам по себе, ни в совокупности с иными не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды заявителем.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что необоснованность вычетов также подтверждается тем, что обществом не представлены акты выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости по форме КС-3. Как усматривается из материалом дела, заявителель не являлся ни генеральным подрядчиком, ни субподрядчиком, ни заказчиком, при строительстве спорного объекта недвижимости. Генеральным подрядчиком являлось - ООО "Коммерческий центр-92", субподрядчиком - ООО "Лидер", в материалах дела имеются акты КС-2 и справки КС-3, счета-фактуры, платежные поручения. Так как заявителем с ООО "Коммерческие услуги - 92" заключен договор участия в долевом строительстве, в соответствии с которым, контрагент заявителя обязуется построить, а заявитель оплатить стоимость недвижимого имущества и принять на учет, то наличие именно у заявителя актов КС-2 и справок КС-3 налоговым законодательством не предусмотрено.

Таким образом, ООО "БизнесФаворит" понесло реальные расходы на уплату НДС в составе цены договора участия в долевом строительстве N 01/07 от 26.07.2007 г. и в соответствии со ст. 171 НК РФ имеет право на налоговые вычеты. Претензий к оформлению счетов-фактур налоговый орган не имеет, сумму уплаченного НДС не оспаривает.

Согласно нормам Налогового кодекса Российской Федерации право на вычеты по налогу на добавленную стоимость НДС из бюджета возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения им фактов уплаты суммы указанного налога и реально произведенных хозяйственных операций. В соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Заключенный обществом договор был фактически исполнен, оплачен и направлен на осуществление деятельности по получению дохода. Доказательств фиктивности хозяйственной операции в целом налоговый орган суду не представил.

В соответствии с пунктами 1 и 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Согласно п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Согласно Определению Конституционного суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Следовательно налоговый орган должен доказать недобросовестность налогоплательщика, в противном случае налогоплательщик является добросовестным.

Согласно позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 267-О от 12.07.2006г., суды должны исследовать фактические обстоятельства хозяйственной деятельности, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы. Таким образом, при исследовании вопроса правомерности применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных поставщику товара, на расходы по налогу на прибыль организаций, следует исходить из реальности совершения спорных хозяйственных операций.

В соответствии с п.1 ст. 176 НК РФ, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О праву на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме, в связи с чем, положение пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации не может рассматриваться как препятствующее - при соблюдении указанного условия, вытекающего из природы налога на добавленную стоимость, использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.

В случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

Таким образом, из указанного следует, что право на возмещение НДС не возникает только в том случае, когда налогоплательщик не несет фактических затрат на приобретение товаров (работ или услуг).

Факт реальности произведенных заявителем затрат установлен собранными по делу доказательствами в их совокупности и взаимосвязи.

В соответствии с п.6 ст. 176 НК РФ, при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.

Согласно ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений. Налоговый орган не представил ни суду первой инстанции ни апелляционному суда достаточных доказательств для подтверждения факта отсутствия реальности хозяйственных операций. Доказательств того, что полученная заявителем налоговая выгода является именно необоснованной апелляционному суда также не представлено.

Кроме того, в силу п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

На основании ч.2 ст.201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемые ненормативные правовые акты органов местного самоуправления, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, фактически сводятся к иной, чем у суда, оценке доказательств, и они не могут служить основанием для отмены принятого по делу решения, так как не свидетельствуют о несоответствии выводов суда имеющимся в деле доказательствам и о неправильном применении норм налогового законодательства.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены решения суда, в том числе безусловных, не имеется.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 01 апреля 2010 года по делу А41-38687/09 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 13 по Московской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.М. Мордкина

Судьи

Е.Н. Виткалова Н.А. Кручинина