Старые песни о главном, или Прежние традиции в новых Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (А.И. Сотов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8-9, август-сентябрь 2003 г.)

Старые песни о главном, или Прежние традиции в новых Методических
рекомендациях по применению главы 25 НК РФ

Наконец-то налогоплательщики могут вздохнуть с облегчением. То что на протяжении почти полугода в главу 25 НК РФ не вносились сколько-нибудь существенные поправки и свой реформаторский энтузиазм власти направили на НДС и ЕСН, свидетельствует о том, что пора бурных экспериментов над уже введенным налоговым законом и лихорадочного пересмотра учетной политики миновала. Похоже, что законодатель сформировал основные принципиальные подходы к новому закону, а оставшиеся прорехи настолько незначительны, что их вполне можно оставить арбитражным судам и налоговым органам.

Эстафетную палочку от законодателей первым приняло МНС России, издав третью (Бог троицу любит!) версию Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). Нельзя не отметить, что третья версия свидетельствует о гораздо более серьезной проработке законодательного материала. И если две первые редакции документа походили на наспех созданные постатейные комментарии, то последняя скорее напоминает учебник (впрочем, утверждать, что такая форма удобнее для практических правоприменителей, пока рано).

Однако в существенно изменившихся по форме Методических рекомендациях, к сожалению, сохранились многочисленные рецидивы прежних подходов к решению ряда принципиальных вопросов. Проанализируем некоторые положения новой редакции документа на предмет их соответствия НК РФ.

Момент признания доходов и расходов

В разделе 3 "Налоговая база. Исчисление налогооблагаемой прибыли" Методических рекомендаций дана общая характеристика методов налогового учета. В особом подразделе "Метод начисления" приведено краткое описание метода начисления, применяемого большинством налогоплательщиков. В частности, там даны указания относительно моментов признания доходов от реализации. Но если с товарами все более или менее понятно (момент перехода права собственности), то с работами и услугами дело обстоит несколько сложнее. В Методических рекомендациях предлагается определять дату реализации работ в момент подписания сторонами сделки документа о передаче результатов работ заказчику. Услуги же считаются реализованными "в момент их оказания". Принимая во внимание, что услуги согласно п. 5 ст. 38 НК РФ являются деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, такую позицию можно признать правильной. Факт реализации услуг не зависит от приемки результатов заказчиком. Ведь фактически передавать нечего, поскольку заказчик уже воспользовался результатами. Остается только выставить ему счет, чтобы соблюсти требование п. 1 ст. 248 НК РФ о документальном подтверждении доходов, и можно показывать в налоговом учете реализацию. Арбитражная практика подтверждает приемлемость такого пути.

В пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг", например, отмечено, что по смыслу ст. 779 ГК РФ исполнитель может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства при совершении указанных в договоре действий (деятельности). Отказ заказчика от оплаты фактически оказанных ему услуг не допускается. Следовательно, Суд признает возникновение у заказчика задолженности (а у исполнителя, соответственно, право на получение дохода) уже в силу того, что для него что-то делают. А значит, счета для отражения реализации вполне достаточно.

С расходами ситуация еще более сложная. Рассуждая о принципе временной определенности расходов, закрепленном в п. 1 ст. 272 НК РФ, авторы Методических рекомендаций толкуют его чрезмерно широко. В частности, по их мнению, расходы по приобретению лицензии на срок три года должны включаться в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по 1/36 от общей стоимости лицензии.

С таким утверждением трудно согласиться. Порядок признания расходов необходимо строить не на общих положениях, которыми вряд ли можно руководствоваться в конкретной ситуации, а на основании прямых указаний специальных норм, которые, как следует из Определения КС РФ от 5 октября 2000 г. N 199-О, имеют приоритет над общими. В прямых же нормах, во-первых, установлены моменты признания конкретных видов расходов, не вызывающие сомнений у налоговых органов (п. 2-10 ст. 272 НК РФ), а во-вторых, содержится четкое указание, что косвенные расходы относятся на уменьшение облагаемой прибыли тогда, когда они были понесены, а прямые - в момент реализации продукции, на стоимость которой они были перенесены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Ясно, что платежи за лицензию относятся к косвенным расходам, в силу чего их надлежит признавать единовременно. Момент признания может определяться в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, если речь идет, например, о лицензии на использование литературного произведения, изобретения, или в соответствии с подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ если плата за лицензию представляет собой государственный лицензионный сбор, предусмотренный ст. 13-15 НК РФ.

Однако это не означает, что расходы вообще не должны распределяться. Например, если организация заключила арендный договор и внесла арендную плату единовременно, то такой платеж следует распределить и относить на уменьшение облагаемой прибыли равномерно на протяжении всего срока действия арендного договора. Но здесь причина распределения иная. Дело в том, что само право пользования имуществом, которое и является предметом договора аренды, реализуется арендатором равномерно в течение срока аренды. Внесенный единовременный платеж покрывает задолженность за предстоящее пользование арендованным имуществом, т.е., по сути, является авансом, который "перетекает" в нормальную арендную плату по мере истечения срока пользования. Согласно п. 14 ст. 270 НК РФ предварительная оплата не может признаваться расходом, и в рассматриваемом случае единовременный арендный платеж правомерно относить на уменьшение облагаемой прибыли только по мере такого "перетекания".

Возникновение суммовых разниц

В разделе 4 "Доходы" Методических рекомендаций рассмотрены налоговые последствия операций, совершаемых с использованием пресловутых условных единиц. Подобно лекарствам с побочным эффектом эти операции влекут за собой возникновение суммовых разниц, которые, по справедливому замечанию авторов Методических рекомендаций, должны учитываться в составе внереализационных доходов (расходов).

Однако далее следует довольно странный вывод: если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на дату более раннюю, чем дата, установленная сторонами для определения цены договора. Иными словами, налоговые органы считают, что суммовые разницы могут возникнуть только при последующей оплате, а при предварительной оплате в полном объеме они не существуют как класс. Ведь предварительная оплата произведена полностью, значит цена договора уже определена, а вот реализация пока отсутствует. Но так ли это? Попробуем разобраться в этом на конкретном примере.

Пример 1. Продавец реализует Покупателю товар стоимостью в 100 у.е. Обычно курс условной единицы определяется на момент оплаты. Будем считать, что наши коммерсанты тоже исходили из этого условия. Покупатель произвел оплату в тот момент, когда курс составлял 5 руб. за условную единицу, и перечислил Продавцу 500 руб. Однако реализация товара произошла спустя некоторое время, когда курс составлял уже 6 руб. за условную единицу.

Начнем с Продавца. В соответствии со ст. 316 НК РФ в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. На это единое для всех правило момент оплаты повлиять не способен. Согласно п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовая разница - это разность между суммой обязательств и требований, рассчитанных по установленному сторонами курсу, и фактически уплаченной суммой в рублях. Исходя из данного определения Закона суммовая разница возникнуть действительно не должна: перечисленная сумма равна той, которая вытекает из расчета, выполненного в соответствии с договором. Но что тогда получается? Фактически получив 500 руб., продавец обязан отразить в своем учете 600 руб. выручки и уплатить с нее налог. Налицо явное противоречие, разрешить которое поможет анализ природы суммовой разницы.

По своей сути суммовая разница представляет собой некий балансир, уравновешивающий несоответствие учета, подчиненного определенным условным требованиям, реалиям хозяйственной жизни. Одно из таких условных требований заключается в обязательном определении выручки исходя из курса Банка России на момент реализации. Не вдаваясь в рассуждения плохо это или хорошо, будем считать, что это так и есть. Кстати, какого-либо иного курса, установленного сторонами, о котором сказано в НК РФ, на практике быть не может. Привязав свои расчеты к котировке какой угодно валюты, в итоге мы все равно получим конкретную сумму задолженности. Так с какой стати партнеры по договору должны перечислять друг другу меньше денег, чем рассчитано по курсу Нью-Йоркской, Лондонской, Амстердамской или любой другой биржи, котировки которой им понравились больше? Если есть порядок определения цены, ее можно рассчитать с точностью до копейки, а раз есть точная цена, значит не может быть и расхождения между суммой обязательств и фактически перечисленной суммой. А коль скоро она возникнет, то это уже не суммовая разница, а задолженность или переплата, и решать эту проблему нужно посредством претензий.

А вот что касается разницы между фактически перечисленными денежными средствами и ее условной величиной, рассчитанной для целей учета (бухгалтерского или налогового), то это дело совершенно иного порядка. В этом случае нельзя ни с кого ничего получить. И суммовая разница помогает восстановить справедливость. Следовательно, более правильным было бы определить суммовую разницу (обратите внимание, пока речь идет только о Продавце) как разность между размером выручки от реализации, рассчитанной по правилам главы 25 НК РФ, и фактически полученной суммой в рублях.

В нашем примере выручка, определенная по правилам учета, составила 600 руб., а реальные доходы - 500 руб. Разница в 100 руб. (суммовая разница) в этом случае должна быть отнесена на внереализационные расходы и уменьшить налогооблагаемую прибыль. А вот если бы курс избранной сторонами валюты или условной единицы в котировке Банка России упал (т.е. если бы сумма предварительной оплаты составляла, например, 600 руб., а на момент реализации выручка Продавца оказалась равной 500 руб., то разницу следовало бы отнести к внереализационным доходам, увеличивающим налогооблагаемую базу Продавца.

Необходимо обратить внимание, что в подп. 1 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ установлен момент возникновения суммовой разницы у продавца как при предварительной, так и при последующей оплате. Момент возникновения дохода определяется вполне логично. Для появления суммовых разниц необходимы два фактора: окончательное формирование суммы задолженности (оно происходит в момент реализации) и фактическое перечисление денежных средств. Доход возникает в момент перечисления денежных средств.

Теперь перейдем к Покупателю. Простая логика подсказывает, что стоимость приобретенных Покупателем товаров должна равняться размеру полученной Продавцом выручки. А выручка по условиям примера считается по курсу на дату реализации. И здесь, как и в случае с Продавцом, на помощь приходят суммовые разницы, позволяющие установить необходимое равновесие в учете.

Итак, Покупатель авансом заплатил за товар стоимостью 100 у.е. 500 руб. по курсу на момент оплаты 5 руб. за условную единицу. Однако на момент фактической реализации (перехода права собственности) курс повысился до 6 руб. за условную единицу. Получается, что приобретенное Покупателем имущество фактически стоит 600 руб. Возникает учетно-условный доход в размере 100 руб., и чтобы аннулировать его, Покупатель должен отразить у себя расход в виде суммовой разницы на 100 руб. Если к моменту фактической оплаты курс упал, то стоимость приобретенного товара в учете Покупателя была бы меньше, чем за него было уплачено, и чтобы все сошлось, Покупателю необходимо признать внереализационный доход.

Сделанные выше выводы подтверждаются положениями подп. 2 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ, в которых говорится о признании курсовых разниц как у Покупателя, так и у Продавца, в том числе и при предварительной оплате.

Признание доходов в виде пеней и штрафов

Есть такие вопросы, которые можно решать бесконечно. К их числу, видимо, следует отнести и вопрос о моменте признания расходов в виде пеней и штрафов. Всем известно, сколько споров развернулось вокруг ст. 317 НК РФ, основываясь на которой представители налоговых органов считали себя вправе включать в состав облагаемых доходов неполученные санкции. И налоговые инспекции, и налогоплательщики готовились к затяжным боям. Изменения, внесенные в конце мая 2002 г. в главу 25 НК РФ, казалось должны были положить конец всем разночтениям. Согласно формулировке, дополнившей подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, доходы в виде пеней и штрафов признаются на момент признания их должником или на момент вынесения судебного решения, которым эти пени и штрафы присуждаются.

Однако даже столь предельно ясную формулировку авторы Методических рекомендаций решили истолковать по-своему. Так, в п. 1 раздела 4 "Доходы" сказано, что согласно ст. 317 НК РФ доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. То есть, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если указанные обстоятельства классифицировать однозначно невозможно, то связанные с ними расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда.

Попробуем представить механизм, предлагаемый в Методических рекомендациях. Итак, предположим, что происходит нарушение, за которое в договоре установлена ответственность. Далее одно из двух: либо мы уведомляем об этом нашего контрагента, либо нет. Последнее, кстати, случается очень часто, но претензии из-за нескольких дней просрочки платежа предъявляют крайне редко, хотя договор и предусматривает в таких случаях начисление пени. Очевидно, что если нет претензии, не будет и возражения. Вооруженные такими рекомендациями, налоговые органы теперь могут включать в облагаемый доход те претензии, которые вообще не предъявлялись, т.е. вне зависимости от претензий и при отсутствии возражений. Что, собственно, соответствует предписаниям МНС России.

А если претензия все же предъявляется, то отсутствие на нее реакции со стороны нарушителя договора тоже может считаться основанием для признания дохода. Ведь возражения отсутствуют! Получается этакое признание на основе умолчания, хотя согласно п. 2 ст. 438 ГК РФ молчание не является акцептом.

Вся аргументация налоговых органов основана только на том, что, внеся изменения в ст. 271 НК РФ, законодатель оставил в прежнем виде ст. 317 НК РФ, за которую и цепляются авторы Методических рекомендаций.

Между тем в п. 2 Постановления КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П сказано, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ объектом обложения налогом на прибыль является находящееся в собственности плательщиков имущество. Суд признал, что имущественные права могут рассматриваться в качестве имущества, но при этом отметил, что их наличие или отсутствие у налогоплательщика должно признаваться на основании требований Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Однако правила бухгалтерского учета предписывают учитывать доходы в виде штрафных санкций не ранее, чем с момента признания (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). А раз в бухгалтерском учете, который призван отражать достоверные сведения об имуществе предприятия, не отражено поступление дохода, значит не происходит и увеличение экономических выгод, которое согласно ст. 41 НК РФ признается доходом для целей налогообложения. Таким образом, оснований для начисления налога на прибыль тоже нет.

Кроме того, ст. 317 НК РФ не является специальной нормой, регулирующей порядок признания доходов. Как указано в Методических рекомендациях, согласно условиям данной статьи санкции надлежит включать в состав внереализационных доходов в соответствии с условиями договоров. Но момент возникновения налоговых обязательств не может быть урегулирован условиями договора, поскольку договор представляет собой гражданско-правовую сделку, которая согласно ст. 2 ГК РФ не регулируется нормами налогового законодательства. В договоре можно установить только размер санкций. Таким образом, представителями МНС России был искажен смысл ст. 317 НК РФ, содержащей следующую формулировку: "При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора". Очевидно, что в статье речь идет об определении не момента признания дохода, а его размера и в отношении правил признания дохода она не является специальной.

Специальными в данном случае являются нормы подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, в котором прямо установлена необходимость включения штрафов и санкций по моменту признания или вынесения судебного решения. Как уже было сказано, в соответствии с Определением КС РФ N 199-О специальные нормы обладают приоритетом над общими и поэтому должны применяться в случае коллизии. Таким образом, при учете доходов в виде штрафных санкций налогоплательщикам надлежит руководствоваться не правилами ст. 317 НК РФ, как того требуют Методические рекомендации, а нормами подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, т.е. считать основанием для включения санкций в состав доходов не факт нарушения договора, а признание этого факта самим должником или судом.

Надо отметить, что точка зрения Минфина России относительно данной ситуации представляется более взвешенной и обоснованной. В письме Департамента налоговой политики Минфина России от 21 ноября 2002 г. N 04-02-06/1/143 сказано, что в случае, если условиями договора не определен размер штрафных санкций, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде

Довольно своеобразно в Методических рекомендациях истолкован п. 10 ст. 250 НК РФ, посвященный доходам прошлых лет, выявленным в отчетном периоде. Согласно п. 5 раздела 4 "Доходы" Методических рекомендаций п. 10 ст. 250 НК РФ применим только в том случае, когда невозможно установить период совершения ошибки, во всех остальных случаях выявления таких доходов следует подавать уточненную декларацию за прошлый период.

С этим трудно согласиться, поскольку в соответствии со ст. 54 НК РФ исправленная декларация за прошлый период подается в случае допущения ошибки или искажения налоговой базы за прошлый период. Ошибкой или искажением считаются такие действия предприятия, которые были совершены в нарушение установленных правил. В хозяйственной практике предприятий выявление доходов и расходов прошлых лет обычно связано с несвоевременным поступлением первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции. Таким образом, в том периоде, к которому относятся несвоевременно поступившие документы, предприятие не имело оснований для отражения доходов или расходов, поскольку они не были документально подтверждены (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 252 НК РФ), а значит поступало правомерно, не отражая в своем учете данные хозяйственные операции. Следовательно, в данном случае нормы ст. 54 НК РФ неприменимы. При выявлении доходов прошлых лет в связи с несвоевременно поступившими документами налогоплательщикам следует руководствоваться п. 10 ст. 250 НК РФ, т.е. отражать эти доходы в текущем периоде.

Однако в случае, если необходимые документы имелись, но в силу тех или иных причин не были учтены плательщиком при формировании налоговых обязательств, применение ст. 54 НК РФ представляется обоснованным.

Расходы по приобретению спецодежды

В вопросе о включении в состав затрат расходов по приобретению спецодежды консерватизм авторов Методических рекомендаций проявился с особой силой. В соответствии с п. 5.1 "Материальные расходы" документа затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, когда их обязательное применение работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Хотя всего лишь несколькими абзацами выше вполне справедливо указано, что в новом законодательстве перечень расходов, уменьшающих облагаемую прибыль, не является исчерпывающим и может быть бесконечно расширен при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальная подтвержденность, связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода).

В связи с этим непонятно, почему расходы по обеспечению спецодеждой, например, персонала охраны не могут быть учтены в составе затрат, хотя бы их рабочие места не считались вредными или тяжелыми. Ведь охрана на предприятии нужна для производственной деятельности, а для охранников форма важна, иначе их просто не будут уважать.

Таким образом, расходы на приобретение спецодежды во всех случаях, а не только в предусмотренных нормативными актами отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. В подпункте 3 п. 1 ст. 254 НК РФ ничего не сказано про обязательное упоминание о спецодежде в нормативных актах. Так что в данном случае авторы Методических рекомендаций, возможно даже незаметно для самих себя, подменили экономическую обоснованность расходов нормативной обоснованностью. Если есть указание, значит надо разрешить, а нет указания, то ничего не поделаешь.

Прямое же прочтение Закона позволяет сделать вывод, что расходы по приобретению спецодежды могут быть отнесены на уменьшение облагаемой прибыли в любом случае, а не только тогда, когда это "предписано циркулярно". Необходимо лишь, чтобы обладатели спецодежды были сотрудниками предприятия и их деятельность была связана с производством продукции.

Нормы технологии и технологии нормирования

В пункте 5.1 "Материальные расходы" Методических рекомендаций сказано, что расходы на воду, электроэнергию и другие расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными, а значит не принимать на уменьшение прибыли.

И снова налицо формальный подход. Экономика предприятия зависит от его средств производства - станков, агрегатов, оборудования и других объектов, которые зачастую работают неидеально. Изношенность производственных фондов стала неотъемлемой чертой российской экономики. Понятно, что изношенное оборудование потребляет воды больше, чем новое, хотя бы и той же модели. И эти затраты вполне могут не укладываться в требования технологического регламента, как не укладывается ни в какие рамки степень износа основных средств большинства предприятий. Тем не менее технически они неизбежны, а значит обоснованны. А раз они обоснованны технически, значит имеется и экономическое обоснование. Если налоговые органы будут это отрицать, в конечном счете все сведется к тому, что с экономической точки зрения неоправданно работать на старом оборудовании. Однако налоговые органы не могут претендовать на роль верховного командира национальной экономики.

Таким образом, расходы на воду, электроэнергию и другие расходы можно относить на расходы в полном объеме, если они отпущены в производство. И результаты сравнения норм расхода, установленных технологическим регламентом, с расходами фактическими могут свидетельствовать только об удручающем состоянии производственной базы, но не об отсутствии экономической обоснованности.

Социальные выплаты

Согласно п. 5.2 "Расходы на оплату труда" Методических рекомендаций расходы налогоплательщика по содержанию членов семьи (компенсации расходов) работника (за исключением расходов на оплату проезда неработающим членам семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации) и иные аналогичные расходы для целей налогообложения не учитываются. При этом авторы исходят из того, что критериям, установленным в ст. 252 НК РФ для расходов, отвечают только те выплаты, которые производятся в пользу работников в связи с режимом работы и условиями труда. Кроме того, в соответствии с п. 5.6 "Расходы, не учитываемые для целей налогообложения" уменьшение облагаемой прибыли на сумму социальных выплат в пользу работника недопустимо.

На первый взгляд это логично. Однако при более тщательном изучении такая позиция представляется излишне категоричной. Ведь нельзя отрицать того, что расходы по содержанию работника непосредственно связаны с производством. Вместе с тем привлечение квалифицированной рабочей силы сегодня невозможно без предоставления определенного социального пакета, который тоже связан с содержанием работника, а значит и с деятельностью, направленной на извлечение доходов. В статье 255 НК РФ приведены примеры, когда выплаты социального характера относятся на затраты (например, оплата проезда к месту отпуска для работников Крайнего Севера, стоимость бесплатно предоставляемого жилья и др.). Несмотря на то, что данные выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, в ст. 255 НК РФ указано, что расходы на оплату труда должны быть предусмотрены как нормативными актами, так и коллективными и трудовыми договорами. Право предприятия предусмотреть в коллективном или индивидуальном договоре любые виды выплат, которые будут относиться на уменьшение облагаемой прибыли, предусмотрено в п. 25 ст. 255 НК РФ.

Принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, расширительное толкование п. 29 ст. 270 НК РФ представляется неприменимым. Вопрос об учете той или иной выплаты должен решаться в каждом конкретном случае.

Расходы в виде процентов

В главе 25 НК РФ сделан широкий жест: налогоплательщику позволено включать в состав внереализационных расходов проценты по любым долговым обязательствам, а не только по кредитам банков. Однако, для того чтобы воспользоваться этим правом, необходимо пройти ряд довольно сложных процедур, предусмотренных в ст. 269 НК РФ. В пункте 5.4.1 Методических рекомендаций приведены соображения по поводу ее применения; с некоторыми из них можно поспорить. По мнению авторов Методических рекомендаций, для определения величины принимаемых в состав расходов процентов используется один из двух способов расчета предельной величины расходов, предусмотренных в п. 1 ст. 269 НК РФ, по выбору налогоплательщика. Первый заключается в определении среднего уровня процентов, второй предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях или равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте. Однако неясно, должен ли налогоплательщик раз и навсегда закрепить выбранный способ в учетной политике или определять его для каждого долгового обязательства.

Как следует из п. 1 ст. 269 НК РФ, применение налогоплательщиком метода фиксированной максимальной ставки может иметь место при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. То есть выбор осуществляется при наличии сопоставимых долговых обязательств. Но это невозможно, если решение о применении того или иного метода налогоплательщик принимает заранее, т.е. до начала отчетного периода. Таким образом, налогоплательщик может осуществлять выбор применяемого метода расчета предельной ставки после начала отчетного периода, не принимая на себя заранее обязательства следовать общему правилу во всех случаях. Это дает ему право на выбор методики применительно к каждому долговому обязательству. При этом ничто в п. 1 ст. 269 НК РФ не указывает на освобождение налогоплательщика от расчета средней ставки по сопоставимым обязательствам. И это не только не накладывает на него дополнительные обязанности, а напротив, дает большую свободу маневра.

Приняв на себя долговое обязательство, налогоплательщик сравнивает начисляемые по нему проценты со средней ставкой, рассчитанной по приведенной в Методических рекомендациях формуле. Именно в этот момент у него и появляется возможность выбора. Если ставка по долговому обязательству более чем на 20% превышает среднюю, он может применить в качестве норматива ставку рефинансирования Банка России, конечно, при условии, что она открывает ему большие возможности для принятия процентов на расходы. Соответственно, в аналитическом учете плательщику следует отражать способ нормирования расходов, используемый на дату признания процентных выплат.

Нельзя не обратить внимание на то, как авторы Методических рекомендаций толкуют критерии сопоставимости долговых обязательств. Перечень критериев сопоставимости, приведенный в п. 1 ст. 269 НК РФ, включает в себя:

валюту обязательства;

срок обязательства;

способ обеспечения;

объем обязательства.

Указанные критерии могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. С этим замечанием трудно не согласиться. Однако далее следует странная концовка: "Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц,- считаются несопоставимыми".

Таким образом, налоговые органы расширили перечень критериев сопоставимости, включив в него еще и группу кредитного риска, благополучно изъятую из старой редакции п. 1 ст. 269 НК РФ. Сделав это, представители налоговых органов полностью исказили смысл ст. 269 НК РФ, главная задача которой - добиться экономической обоснованности расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Эти расходы можно признать обоснованными, если они не сильно отличаются от тех затрат, которые предприятие обычно несет в своей хозяйственной практике в похожих случаях. Для этого, собственно, и используется средняя ставка.

А теперь задумаемся, может ли повлиять на экономическую обоснованность процента личность кредитора? Должника, безусловно, может: чем больше сомнений он вызывает, тем выше для него цена кредита. Но сам налогоплательщик, будучи должником, в любом случае должен уплатить установленные договором проценты, независимо от того является его кредитором банк с мировым именем или ООО "Три поросенка". Поэтому, с точки зрения налогоплательщика, все принятые им долговые обязательства экономически обоснованы и дополнительные критерии их сопоставимости явно неуместны.

Основные средства

В разделе 6.2 "Отнесение расходов к расходам текущего периода" Методических рекомендаций можно найти любопытную формулировку, оброненную как бы случайно: "В соответствии со ст. 257 НК РФ к основным средствам относятся любые виды имущества, используемые в качестве средств труда при производстве товаров (работ, услуг) или для управления организацией, независимо от срока его использования и его стоимости". Сразу возникает вопрос: а зачем тогда ст. 257 НК РФ со всеми ее ограничениями?

Постараемся разобраться в этом противоречии. К амортизируемому имуществу относятся как основные средства (п. 1 ст. 257 НК РФ), так и нематериальные активы (п. 3 ст. 257 НК РФ). В НК РФ действительноосновные средства определены как часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией, но оговорка относительно срока использования и стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, в п. 1 ст. 257 НК РФ не содержится.

Название объекта для целей налогообложения существенного значения не имеет. Важен порядок, в котором его стоимость переносится на уменьшение облагаемой прибыли. Это может происходить единовременно или постепенно, посредством амортизационных отчислений. Теперь о неотъемлемом признаке амортизируемого имущества. В том случае, если объект отвечает требованиям основного средства, но не обладает стоимостными и временными критериями, установленными в п. 1 ст. 256 НК РФ, его можно называть как угодно, но переносить его стоимость на затраты посредством амортизации невозможно. Такого рода объекты подпадают под описание подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ - инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежда и другое имущество, не являющееся амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Таким образом, объекты, не относящиеся к амортизируемому имуществу, подлежат включению в состав материальных расходов независимо от того, как они будут названы - МБП или основными средствами.

Трудные вспомогательные производства

Пожалуй, в НК РФ не найти такого раздела, который был бы столь сложен, как налогообложение обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ). Видимо, этим и объясняется лаконичность Методических рекомендаций поданному вопросу. И все-таки по некоторым принципиальным моментам налоговые органы обозначили свою позицию.

Как следует из содержания п. 6.3.1 "Расходы, формирующие отдельный финансовый результат" Методических рекомендаций, налоговые органы считают, что сравнение условий деятельности, по результатам которого решается вопрос о порядке признания убытка, производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов ОПХ. Если сравнение произвести нельзя, то налогоплательщик вправе перенести полученный убыток на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности. Более того, из приведенного следом примера (см. пример 2 на с. 21) видно, что, по мнению налоговых органов, если у предприятия есть несколько объектов, по которым в целом получен убыток, и хотя бы на одном из них условия для сравнения не выполняются, убыток подлежит признанию в течение 10 лет.

С такой точкой зрения не только можно, но и нужно спорить. Она основана на приведенном выше тезисе о сравнении условий по каждому виду услуг. При этом авторы не сильно задумывались над тем, как производить сравнение по виду услуг вообще. Ведь сами по себе услуги не материальны, их оказывают конкретные объекты, с конкретными условиями хозяйствования. В законодательстве не установлены критерии, которые бы позволили выявить по ним некое "среднее арифметическое". Авторы Методических рекомендаций даже не пытались их выявить, апросто заняли максимально жесткую позицию: "провинность" одного объекта есть "провинность" всего предприятия.

Между тем ситуация проста: есть определенное право, есть условия для того, чтобы им воспользоваться. Частично эти условия предприятие выполняет, частично нет. Налоговые органы считают, что частичное невыполнение - это абсолютное невыполнение. Но ведь тем самым нарушается принцип справедливости, закрепленный, в частности, в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П. Согласно этому принципу негативные последствия за нарушение закона должны быть соразмерны характеру самого нарушения. Понятно, что убытки, понесенные теми объектами ОПХ, где условия для сравнения выполняются, окажутся существенно больше убытков объектов-"нарушителей". И если в результате весь суммарный убыток будет признаваться в течение 10 лет, то о какой справедливости может идти речь?

Этот принцип, кстати, воспринят и арбитражной практикой. Так, в делах о возмещении экспортного НДС неоднократно возникали споры, связанные с частичной оплатой экспортированной продукции. Налоговые органы в таких случаях отказывались производить возмещение налога вообще и: проигрывали дела. Суды считали, что если экспортная партия оплачена частично, то и входной НДС по ней может быть принят к зачету в соответствующей части (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 февраля 2001 г. N А56-17565/00, ФАС Московского округа от 17 января 2003 г. N КА-А40/8894-02).

Поэтому для соблюдения всех требований закона налогоплательщикам можно порекомендовать следующий алгоритм учета убытков по объектам ОПХ:

1) определить налоговую базу по деятельности всех объектов ОПХ;

2) если при исчислении базы получен убыток, установить, в результате деятельности каких объектов он образовался;

3) установить пропорциональную долю убытка, приходящуюся на каждый нерентабельный объект ОПХ (например, исходя из удельной доли затрат данного объекта в общих затратах ОПХ);

4) проверить выполнение предусмотренных в ст. 275.1 НК РФ условий на каждом нерентабельном объекте;

5) убыток, приходящийся на те объекты, где условия, предусмотренные в ст. 275.1 НК РФ, выполняются, признавать в текущем периоде;

6) убыток, приходящийся на те объекты, где условия не выполняются, признавать в течение 10 лет по правилам ст. 275.1 НК РФ.

Очень ценные бумаги

Еще одним подводным камнем главы 25 НК РФ является налогообложение операций с ценными бумагами. Данный вопрос авторы Методических рекомендаций комментируют более подробно. Поэтому и замечаний к их позиции гораздо больше.

Определяя в п. 6 ст. 280 НК РФ правила обложения операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, законодатель оперирует такими терминами, как "аналогичные", "однородные" и "идентичные" ценные бумаги. Над вопросом, что они означают, долго бились многие представители прогрессивной налоговой общественности. Представители МНС России тоже высказали по этому поводу свою точку зрения. Под идентичными ценными бумагами, по их мнению, следует понимать ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения.

Однако сомнительно, что такое определение может удовлетворить практических правоприменителей. Возьмем, к примеру, акции. Допустим, у привилегированных акций "Газпрома" и фирмы "Тютькин и сын" одинаковый вид бумаги, одинаковые валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода и условия обращения. Однако назвать их идентичными язык вряд ли повернется. В противном случае окажется, что акций, которые могут называться идентичными, на рынке очень и очень много, вот только котировки у них у всех будут разные. Нетрудно догадаться, какая богатая почва для конфликтов возникнет при этом.

Еще хуже дело обстоит с аналогичными ценными бумагами. Для них налоговые органы предусматривают следующие признаки: вид ценной бумаги, условия обращения, вид дохода. Очевидно, что если речь зайдет об акциях, то аналогичными будут практически все ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке. И найти ту единственную и уникальную цену, исходя из которой будет рассчитываться предусмотренный п. 6 ст. 280 НК РФ норматив принятия цены, будет практически невозможно.

Из этого следует печальный, но неизбежный вывод: требование п. 6 ст. 280 НК РФ об определении цены по аналогичным ценным бумагам практически невыполнимо. Остается только одно - определять норматив цены расчетным способом.

Но тут возникает вопрос: а как эту расчетную цену узнать? Если относительно определения расчетной цены акций в законе даны более или менее понятные указания, то о долговых ценных бумагах, тех же векселях, сказано только, что их цена может быть рассчитана на основании рыночной ставки ссудного процента.

Авторы Методических рекомендаций попытались вспомнить этот пробел и разработали формулу расчета. Суть ее заключается в том, что к покупной цене долговой ценной бумаги прибавляются проценты, рассчитанные исходя из ставки ценной бумаги (величины дисконта) и срока, прошедшего от приобретения бумаги до ее погашения (реализации). Однако если применить эту формулу, то нетрудно увидеть, что по мере приближения к дате погашения ценной бумаги ее расчетная цена будет падать. Но в реальной жизни все происходит наоборот: по мере приближения срока погашения цена растет (если, конечно, обязанное по ней лицо не разорилось к тому моменту).

Очевидно, что справедливое налогообложение может быть обеспечено только в том случае, если требования законодательства в максимальной степени приблизятся к реалиям хозяйственной деятельности. Для того чтобы вывести формулу расчета, необходимо уяснить экономический механизм долгового обязательства. В нормальных условиях хозяйствования оно приобретается с целью получить на момент погашения большую сумму, чем было первоначально уплачено. Положительная маржа возникает за счет процентов (дисконта). Они накапливаются с течением времени, что и обусловливает рост долговых ценных бумаг по мере приближения срока погашения. Следовательно, чтобы рассчитать цену долгового обязательства на каждый момент времени, надо из его окончательной цены на дату погашения (номинал или номинал плюс установленные по ценной бумаге проценты, если такие имеются) вычесть сумму процентов, приходящихся на срок, оставшийся до даты его погашения. Эта сумма определяется путем умножения процентной ставки долгового обязательства на оставшийся до погашения период времени. Есть все основания полагать, что именно такой механизм расчета процентов имел в виду и законодатель. Только вместо процентной ставки долгового обязательства он предлагает использовать "рыночную ставку ссудного процента", которую практически невозможно рассчитать. Поэтому авторы Методических рекомендаций вполне разумно предлагают заменить ее ставкой рефинансирования Банка России. Формула определения расчетной цены выглядит следующим образом:

                       Цр = (Н + П х С) - Пцб х Т,

где Цр - расчетная цена;

Н - номинал долговой ценной бумаги;

П - процентная ставка долговой ценной бумаги;

С - срок обращения ценной бумаги;

Пцб - ставка рефинансирования Банка России;

Т - срок, оставшийся до даты погашения долговой ценной бумаги.

Бремя изобретательства

Очевидно, что в век научно-технического прогресса любое мало-мальски серьезное предприятие реального сектора экономики должно уделять внимание производственным инновациям. Во всяком случае, законодатели уже обратили на это внимание и ввели в главу 25 НК РФ ст. 262, посвященную признанию расходов на НИОКР. Комментарий к этой статье приведен в п. 6.3.2 "Расходы, относящиеся к группам расходов, учитываемых в особом порядке" Методических рекомендаций. В частности, ими был затронут весьма любопытный вопрос.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Но как быть, если исследования, давшие положительный результат, были запущены в производство не прямо с испытательного стенда, а несколько позже? Представители МНС России считают, что в этом случае расходы на НИОКР должны признаваться в течение срока, оставшегося от трех лет, которые начали отсчитываться смомента окончания исследований.

Спорить с этим не приходится, поскольку обязательное условие производственного применения новинок установлено в законе. Но как быть, если само внедрение растянулось более чем на три года?

Может статься, представители налоговых органов вообще сочтут, что данные расходы не могут приниматься на уменьшение облагаемой прибыли. Но такой вид расходов в ст. 270 НК РФ не предусмотрен, а при выполнении условий ст. 252 НК РФ отказать в принятии данных расходов на уменьшение облагаемой прибыли оснований нет.

Кстати, ст. 252 НК РФ предусматривает в качестве обязательного условия связь произведенных расходов с производственной деятельностью. Следовательно, признавать расходы на НИОКР до их внедрения было бы опрометчиво. Конечно, нет оснований отказывать в единовременном принятии расходов на изобретательство, если внедрение прошло более чем через три года после окончания разработок. Но лучше все-таки признавать их на протяжении трех лет после начала промышленного освоения.

Прямые и непрямые расходы

Необходимо отметить, что при рассмотрении такого сложного вопроса, как распределение прямых расходов на стоимость незавершенного производства и готовой продукции, авторы Методических рекомендаций неплохо справились со своей задачей и практически не допустили расхождений с требованиями закона. Правда, непонятно, почему из состава прямых расходов ими были исключены расходы на добровольное страхование всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ. Вроде бы в п. 1 ст. 318 НК РФ, где перечисляются прямые расходы, никаких исключений из общего правила не предусмотрено. Просто сказано, что к прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а расходы на оплату труда перечислены в ст. 255 НК РФ, где отмечены и расходы на страхование. Трудно понять, чем руководствовались представители МНС России, давая такое толкование закона, но в конечном счете их ошибка в пользу налогоплательщика.

В целом принципиальных замечаний по данному разделу Методических рекомендаций нет. Хотелось бы только посетовать, что в них не рассмотрена ситуация, когда изделие произведено не из одного вида сырья, аиз нескольких (например, синтез аммиака). Можно предположить, что в таких случаях предприятиям следует получать от технических служб сведения о продукции, в которой доля каждого вида исходного сырья, применяемого при ее производстве, составляет менее 50%. Специалисты технических служб должны дать заключение о том виде сырья, доля которого является наибольшей, и это заключение может стать отправной точкой для выработки алгоритма распределения прямых расходов.

Эти трудные дивиденды

Отдельного рассмотрения, безусловно, требует ситуация с дивидендами, получаемыми от иностранных организаций. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ налоговая база по дивидендам, налог с которых удерживается налоговым агентом, уменьшается на сумму полученных им самим дивидендов, ранее не принятых для налогообложения. Возникает достаточно сложный вопрос: как поступить в данной ситуации с дивидендами, полученными за рубежом и следует ли принимать их на уменьшение налоговой базы?

Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ налоговая база, определяемая налоговым агентом, состоит из двух компонентов:

1) дохода в виде дивидендов, которые выплачивает налоговый агент;

2) налоговых вычетов, уменьшающих доходную часть.

Указанные вычеты, как следует из абз. 4 п. 2 ст. 275 НК РФ, бывают двух видов: дивиденды, которые налоговый агент выплачивает нерезидентам, и дивиденды, которые получил сам налоговый агент и которые ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. При этом в 2002 г. облагаемую базу следует рассчитывать с учетом требований ст. 10.3 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, согласно которой при определении общей суммы налога в расчет принимаются суммы дивидендов, полученных налоговым агентом с момента вступления в силу главы 25 НК РФ до даты распределения между акционерами (участниками) сумм дивидендов.

В разделе А п. 11 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585, отмечено, что в 2002 г. налоговые агенты при выплате дивидендов уменьшают облагаемую базу на сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом начиная с 1 января 2002 г. до даты распределения прибыли между акционерами (участниками). Те дивиденды, которые поступили позже этой даты и не участвовали при формировании налогооблагаемой базы в 2002 г., подлежат вычету при определении прибыли 2003 г. Все характеристики, которыми, по мнению налоговых органов, должны обладать дивиденды, соответствуют указанным в ст. 43 НК РФ, в соответствии с которой к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии сзаконодательствами иностранных государств.

Таким образом, действующее законодательство, да и подзаконные акты не накладывают каких-либо ограничений на вычет дивидендов в зависимости от того, из какой организации (российской или зарубежной) они получены.

В прежней редакции указанной Инструкции отмечалось, что к вычету принимается сумма дивидендов, полученная самим налоговым агентом, с которой удержан налог. Очевидно, что речь не шла о дивидендах от иностранных организаций, поскольку с них согласно п. 1 ст. 275 НК РФ налог не удерживается, а определяется самим налогоплательщиком. Но поскольку на данный момент эта формулировка из Инструкции исключена, отпадают и связанные с ней ограничения. Таким образом, то обстоятельство, что дивиденды выплачиваются иностранной организацией, не препятствует их вычету из облагаемой базы, определяемой налоговым агентом в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ.

Однако в отношении вычета все же имеются противопоказания. Забегая вперед, можно сказать, что это скорее всего обусловлено неудачной формулировкой в законе. В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ условием применения вычета является неучастие в расчете облагаемого дохода. Участие в расчете облагаемого дохода означает, что с данных дивидендов должен уплачиваться налог (самим налогоплательщиком или удерживаться у источника). Очевидно, что участвовать в определении облагаемого дохода эти дивиденды могли только у налогового агента, поскольку именно ему они и выплачиваются.

Таким образом, из закона следует, что налоговый агент может применить вычет по тем дивидендам, с которых налог не был им уплачен или не был удержан при перечислении.

Следует учитывать, что все дивиденды, поступающие в пользу организации, так или иначе участвуют в формировании налоговой базы: поступающие от иностранных лиц признаются в качестве облагаемого дохода по мере поступления денежных средств на расчетный счет (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ), а по выплачиваемым российскими организациями налоговая обязанность уже исполнена налоговым агентом (п. 4 ст. 287 НК РФ). Возникает противоречие. С одной стороны, если с каких-либо дивидендов не уплачен налог, они не могут включаться в состав чистой прибыли налогового агента, которая и распределяется между его участниками. С другой стороны, когда налог уплачен, исчезает условие, необходимое для вычета.

Получается, что применить норму п. 2 ст. 275 НК РФ о вычетах из суммы распределяемых дивидендов можно только в одном случае - когда получаемые дивиденды в силу тех или иных обстоятельств освобождаются от налогообложения. Такие дивиденды могут возникать при их получении от организаций-нерезидентов из тех стран, с которыми заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающие обложение дивидендов только в стране нахождения источника выплаты.

Сложная и малоприменимая конструкция. Трудно представить, что именно она была целью законодателя. Обратимся еще раз к тексту нормы: "Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи в текущем налоговом периоде (это про дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, и к делу не относится. - Прим. автора), и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов".

То что в статье речь идет и о дивидендах, полученных в предыдущем периоде, наводит на мысль, что в ст. 275 НК РФ дана не вполне удачная формулировка. Вместо "участия в расчете облагаемого налогом дохода в виде дивидендов" следовало использовать "участие в определении налоговой базы по дивидендам, выплачиваемым налоговым агентом". Тогда все встает на свои места. Приведем пример.

Пример 2. Организация А производит выплату дивидендов в сумме 1000 руб. российским организациям. Выплата происходит в середине мая. До этого организация А получила дивиденды в размере 200 руб. Таким образом база, с которой организация А как налоговый агент должна рассчитать и удержать налог, составляет 800 руб. (1000 руб. - 200 руб.). Но как только деньги ушли со счета, организации А поступили деньги от другой дочерней организации в размере 200 руб. Учесть их при расчете налоговой базы уже не удалось, поскольку к моменту их поступления все дивиденды уже выплачены. В мае следующего года (налогового периода) организация А вновь получает дивиденды в размере 200 руб. и должна распределить дивиденды на 1000 руб. Однако к вычету будут приняты не только 200 руб., полученные в текущем году, но и 200 руб., полученные в прошлом налоговом периоде. Итого база, с которой надо будет рассчитать налог организации А, составит 600 руб. (1000 руб. - 200 руб. - 200 руб.). Теперь логика восстановлена.

А.И. Сотов,

заместитель директора департамента налогов и права компании "ФБК",

канд. юрид. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8-9, август-сентябрь 2003 г.