Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25 июня 2009 г. N 08АП-3174/2009

город Омск

Дело N А46-2161/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июня 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 июня 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Золотовой Л.А.,

судей Шиндлер Н.А., Ивановой Н.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Радченко Н.Е.,

рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе (регистрационный номер 08АП-3174/2009) открытого акционерного общества "Омскгидропривод"

на решение Арбитражного суда Омской области от 08.04.2009

по делу N А46-2161/2008 (судья Солодкевич И.М.),

принятое по заявлению открытого акционерного общества "Омскгидропривод"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска

о признании решения от 28.09.2007 N 08-10/9687 ДСП частично недействительным,

при участии в судебном заседании представителей:

от открытого акционерного общества "Омскгидропривод" - Мироненко С.А. по доверенности от 19.03.2009, действительной 3 года (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Микиенок М.В. по доверенности от 10.06.2009 N 48/122, действительной 1 год (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Золотарев Е.А. по доверенности от 15.12.2008, действительной 3 года (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска - Лаптева О.В. по доверенности от 25.12.2008 N 15-22, действительной до 311.22009 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Омскгидропривод" (далее - ОАО "Омскгидропривод", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска (далее - ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.09.2007 N 08-10/9687 ДСП в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 248 761 руб. 56 коп. и соответствующих сумм пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 49 752 руб. 31 коп.; уменьшения суммы убытков, исчисленных налогоплательщиком за 2005 год на сумму 1 803 507 руб. 72 коп.

Основанием для обращения ОАО "Омскгидропривод" в арбитражный суд с указанным заявлением послужили следующие обстоятельства.

ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период деятельности с 01.01.2005 по 31.12.2005.

По результатам данной проверки налоговым органом составлен акт от 31.08.2007 N 08-10/8340 ДСП и вынесено оспариваемое решение от 28.09.2007 N 08-10/9687 ДСП о привлечении ОАО "Омскгидропривод" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 5 000 руб. за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов в течение одного налогового периода (2005 год), по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 56 413 руб. за неполную уплату НДС, доначислении НДС в сумме 282 065 руб., уменьшении суммы убытков, исчисленных налогоплательщиком за 2005 год на сумму 10 517 997 руб. 16 коп., а также начислена пеня за несвоевременную уплату НДС в сумме 94 309 руб. 35 коп.

Основанием для вынесения указанного решения в оспариваемой части, послужило:

- необоснованное включение обществом в состав косвенных расходов заработной платы за период нахождения работников в оплачиваемых отпусках, основная заработная плата которых учтена в составе прямых расходов. А именно, в ходе проведения мероприятий налогового контроля, в том числе анализа представленных на проверку первичных документов, налоговым органом было установлено, что ОАО "Омскгидропривод" неправомерно включило в состав косвенных расходов в декларации за 2005 год расходы, подлежащие включению в прямые (заработная плата за период нахождения работников в оплачиваемых отпусках в сумме 1 803 507 руб. 72 коп.); не включило в состав прямых расходов декларации за 2005 год расходы, по заработной плате за период нахождения работников в оплачиваемых отпусках в сумме 1 803 507 руб. 72 коп.: не представило самостоятельно исчисленный систематизированный расчет распределения означенных расходов;

- необоснованное предъявление налогового вычета по НДС в марте 2005, поскольку обществом в указанный период не были понесены реальные затраты при приобретении векселей третьих лиц в момент их передачи в счет оплаты услуг МУП "Водоканал". А именно: 14.03.2005 ОАО "Омскгидропривод" в счет оплаты за водопотребление и водоотведение по договору N 2443 от 20.03.1997 передало МУП "Водоканал" векселя МУП "Водоканал" (серии ПВ 4 N 000255, 000256, 000257, 000258) на общую сумму 2 000 000 руб., в том числе НДС в сумме 305 084 руб. 75 коп; означенные векселя были приобретены обществом по договору купли-продажи от 14.03.2005 заключенному с ООО "Сибснабкомплект" и переданы по акту передачи векселей от 14.03.2005; расчет по договору купли-продажи векселей от 14.03.2007 был произведен ОАО "Омскгидропривод" 22.04.2005 в сумме 500 000 руб., в том числе НДС 76 271 руб. 19 коп., 24.05.2005 в сумме 500 000 руб., в том числе НДС 76 271 руб. 19 коп., 06.06.2005 в сумме 1 000 000 руб., в том числе НДС 120 000 руб.

Данные обстоятельства послужили основанием для вывода налогового органа о том, что расходы, по заработной плате за период нахождения работников в оплачиваемых отпусках в сумме 1 803 507 руб. 72 коп., неверно учтенные налогоплательщиком в налоговом регистре в составе косвенных расходов, являются неподтвержденными и необоснованными в связи, с чем не могут быть приняты для целей налогообложения; ОАО "Омскгидропривод" необоснованно предъявило налоговый вычет по НДС в марте 2005 при приобретении и передаче векселей, тогда как налоговый вычет должен быть применен в периоды оплаты обществом означенных векселей.

Не согласившись с указанным решением в части доначисления НДС в сумме 248 761 руб. 56 коп. и соответствующих ему пеней, привлечения общества к налоговой ответственности за неполную уплату НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 49 752 руб. 31 коп., уменьшения суммы убытков, исчисленных налогоплательщиком за 2005 год на сумму 1 803 507 руб. 72 коп., ОАО "Омскгидропривод" обратилось в арбитражный суд с заявлением указав, что все условия для предоставления налогового вычета, а также условия, с которыми закон связывает возникновение расходов (затрат), уменьшающих доходы, в целях главы 25 НК РФ, обществом выполнены.

Решением от 25.03.2008 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением от 12.08.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные обществом требования удовлетворены. Удовлетворяя требования общества, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что поскольку спорные расходы относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, и подтверждены документально, у инспекции отсутствовали основания для исключения их из сумм расходов по налогу на прибыль, поскольку само по себе ошибочное включение данных затрат в косвенные расходы (и не включение их в прямые расходы) не привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.11.2008 указанные выше судебные акты по делу были отменены, дело направлено на новое рассмотрение в связи с отсутствием в них должной оценки доводов инспекции о не подтверждении налогоплательщиком методики и условий, позволяющих отнести затраты по налогу на прибыль в заявленной сумме в состав прямых расходов и неправомерности применения налогового вычета по НДС в марте 2005 года в связи с оплатой векселей, переданных в счет оплаты в более поздние налоговые периоды, отсутствии реальных затрат на их приобретение.

Решением Арбитражного суда Омской области от 08.04.2009, принятым по результатам нового рассмотрения, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано в полном объеме на том основании, что:

- (в части налога на прибыль) налогоплательщик в соответствии с положениями принятой учетной политики не доказал обоснованность отнесения в состав косвенных расходов по налогу на прибыль затрат на оплату труда в сумме 1 803 507 руб. 72 коп.,

- (в части налога на добавленную стоимость) в связи с тем, что приобретенные обществом векселя, впоследствии переданные МУП "Водоканал" в счет оказанных услуг, фактически оплачены только в апреле, мае и июне 2005 года, то право на вычет по НДС у общества возникло соответственно в апреле, мае и июне 2005 года, а не в марте того же года, как полагает налогоплательщик, поскольку право налогоплательщика на налоговый вычет возникает в том налоговом периоде, в котором осуществлены фактические затраты на приобретение векселей.

ОАО "Омскгидропривод" с решением суда первой инстанции, принятым по результатам нового рассмотрения, не согласилось и обжаловало его в порядке апелляционного производства, указав на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, и неправильное применение норм материального и процессуального права.

По мнению подателя жалобы, им правомерно отнесены суммы заработной платы работников в период нахождения в оплачиваемых отпусках в состав косвенных расходов, поскольку данное обстоятельство подтверждается представленными налоговому органу документами (первичные учетные документы и регистры учета). В то же время, как полагает общество, в решении налогового органа отсутствует обоснование неправомерности включения налогоплательщиком в состав косвенных расходов заработной платы работников в период нахождения в оплачиваемых отпусках в размере 1 803 507 руб. 72, не указаны доказательства (первичные документы), подтверждающие выводы инспекции о незаконности отнесения указанной суммы заработной платы в целях налогообложения.

ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, как законное и обоснованное. Ссылаясь на обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки и отраженные в тексте оспариваемого решения, указывает на отсутствие оснований для признания его недействительным.

В заседании апелляционного суда приняли участие представители налогового органа и налогоплательщика, которые поддержали доводы и возражения своих доверителей.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим изменению, апелляционную жалобу - частичному удовлетворению, исходя из следующего.

В части налога на прибыль.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

Пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статья 253 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает подразделение расходов, связанных с производством и реализацией, на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

При этом на основании статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию; для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

В соответствии с положениями указанной статьи к прямым расходам относятся, в том числе расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов.

Таким образом, для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, самостоятельно утвердивших в учетной политике перечень прямых расходов, действует правило, в соответствии с которым, такой налогоплательщик относит в состав прямых расходов затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. Расходы, которые должны быть отнесены по правилам вышеуказанных норм в состав прямых, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В обратном случае, когда расходы на оплату труда связаны с выдачей заработной платы персоналу, не участвующему в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, то такие расходы подлежат учету в составе косвенных расходов и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Если указанные правила налогоплательщиком, обязанным их соблюдать, не выполняются, и в состав прямых расходов включаются затраты, которые должны быть учтены в составе косвенных расходов и наоборот, то такие расходы в соответствии со статьей 252 НК РФ не могут быть приняты для целей налогообложения и, соответственно, не могут уменьшать доходы организации.

При этом, необходимо отметить, что обязанность подтвердить обоснованность отнесения конкретных сумм в состав прямых либо косвенных расходов лежит именно на налогоплательщике, поскольку в соответствии со статьями 52-55 НК РФ им самостоятельно определяется налоговая база по итогам налогового (отчетного) периода. Этот вывод подтверждается также тем, что налогоплательщик самостоятельно определяет правила ведения бухгалтерского учета путем установления соответствующих положений в своей учетной политике.

Невыполнение налогоплательщиком указанных условий, является основанием для вывода о неверном определении налогооблагаемой базы, неполной уплате налога на прибыль организаций в бюджет и основанием для привлечении к налоговой ответственности.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ОАО "Омскгидропривод" утвердило приказом от 29.12.2004 за N 19/475 учетную политику на 2005 год, из которой следует, что для целей бухгалтерского учета расходы подлежат распределению на общепроизводственные и общехозяйственные по видам продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете пропорционально заработной плате (пункт 15.2), а для целей налогового учета производится оценка количества сырья выбранного вида в незавершенном производстве, определяется соотношение количества сырья, имеющегося в незавершенном производстве, к общему количеству сырья, находящемуся в производстве в течение месяца, определяется сумма прямых расходов, относящихся к незавершенному производству путем умножения коэффициента соотношения количества исходного сырья в незавершенном производстве к количеству сырья в производстве на общую сумму прямых расходов текущего месяца. К прямым расходам относятся, в том числе расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, определяемые путем вычитания из общей суммы прямых расходов в производстве текущего месяца суммы прямых расходов, относящихся к незавершенному производству. Одновременно с этим обществом должны определятся прямые расходы, относящиеся к остатку готовой продукции на складе и прямые расходы, приходящиеся на единицу продукции (приложение N 5 к приказу от 29.12.2004 за N 19/475).

Таким образом, как верно указано судом первой инстанции, налогоплательщик самостоятельно принял для себя такие условия исчисления расходов на оплату труда, вследствие чего при возникновении сомнения в правильности их исчисления именно он обременен обязанностью по доказыванию их соответствия и установленной им учетной политике и положениями статей 255, 318, 319 НК РФ. Такое распределение бремени доказывания полностью согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 2 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога, являющимся приложением к информационному письму от 21 июня 1999 N 42.

Поскольку в ходе проверки налоговым органом установлено, что общество учло в составе косвенных расходов затраты по начислению заработной платы работников-отпускников основного производства (в том числе участвующих в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг), которые подлежат учету в составе прямых расходов по мере реализации продукции, и налогоплательщик не смог обосновать правомерность указанных затрат именно в составе косвенных расходов (не представлены аналитические регистры с расшифровкой сумм расходов, не представлены пояснения по распределению заработной платы работников-отпускников основного производства и работников отпускников вспомогательного производства, содержащихся в сумме 1 803 507 руб. 72 коп.), то такие расходы не могут быть приняты в целях налогообложения и не могут уменьшать доходы.

Кроме того, необходимо отметить, что в соответствии с указанием суда кассационной инстанции, обществу в процессе нового рассмотрения неоднократно предлагалось представить доказательства, подтверждающие правильность методики, примененной к расходам на оплату труда, заявленным по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 1 803 507 руб. 72 коп. (в том числе сводные формы систематизации данных налогового учета прямых расходов, списки работников цехов, документы, свидетельствующие об их заработной плате с отражением начислений по ней в отношении каждого работника основного производства, находившегося в отпуске, отдельно за каждый месяц 2005 года, ведомости учета рабочего времени).

Вместо затребованных документов, налогоплательщик представил расчетные ведомости по цехам N N 1, 3, 5, 11, табеля учета рабочего времени по цехам, свод проводок по основному производству и регистры распределения прямых расходов.

Однако, вновь представленные документы, не позволили ни суду первой, ни суду апелляционной инстанции проверить обоснованность включения спорных расходов в состав косвенных.

В заседании суда апелляционной инстанции, представитель общества пояснил (протокол судебного заседания от 18.06.2009), что сумма косвенных расходов складывается из отпускных, выплаченных работникам как основного, так и вспомогательного производства; что часть затрат, которая отраженна на счете 25 бухгалтерского учета, включена туда ошибочно, но определить долю неверно отнесенных затрат является обязанностью налогового органа; что пропорционально определить расходы по отпускам работникам основного и вспомогательного производства не представляется возможным, поскольку у данных категорий работников разная продолжительность отпусков и условия труда.

Из данных пояснений следует признание обществом неправильного отражения в составе косвенных расходов суммы заработной платы работников-отпускников основного производства, а также признание невозможности подтвердить обоснованность отнесения конкретных сумм заработной платы в состав косвенных расходов.

Таким образом, довод апелляционной жалобы о правомерном определении ОАО "Омскгидропривод" налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год в ходе судебного разбирательства не получил своего подтверждения.

На этом основании, выводы налогового органа и суда первой инстанции в данной части (в части налога на прибыль) являются законными и обоснованными, решение суда первой инстанции - не подлежащее отмене либо изменению. Доводы апелляционной жалобы отклонены.

В части налога на добавленную стоимость.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 172 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам в силу пункта 2 статьи 172 НК РФ подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, глава 21 НК РФ содержит прямую норму, указывающую на то, что при расчетах векселями третьих лиц возмещение налога производится только в размере их оплаченной части.

Согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ, Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации N 3-П от 20.02.2001, определению Конституционного Суда РФ N 169-О от 08.04.2004, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных поставщиком сумм налога.

В свою очередь, в качестве реальных затрат следует рассматривать передачу налогоплательщиком в качестве оплаты приобретаемых товарно-материальных ценностей только оплаченного имущества.

В абзаце 1 пункта 2 статьи 172 НК РФ определено, что при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет их оплаты.

Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно статье 11 НК РФ этот термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Согласно статье 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

В соответствии с пунктом 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 N 126н, балансовой стоимостью векселя является его первоначальная стоимость, которая равна сумме, уплаченной продавцу векселя.

Следовательно, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

Материалами дела установлено необоснованное отнесение обществом на налоговые вычеты в марте 2005 года НДС в сумме 248 761 руб. 56 коп. А именно: общество в счет оплаты оказанных ему услуг передало векселя на сумму 2 000 000 руб.; ранее данные векселя были приобретены у ООО "Сибснабкомплект" по договору купли-продажи от 14.03.2005; расчеты по договору купли-продажи векселей осуществлены 22.04.2005 в сумме 500 000 руб., 24.05.2005 в сумме 500 000 и 06.06.2005 в сумме 1 000 000 руб., в том числе НДС.

Таким образом, как верно указано судом первой инстанции, поскольку фактические расходы обществом произведены в апреле, мае и июне 2005 года, следовательно право на налоговый вычет у общества возникло у него по мере погашения переданных им в счет оплаты векселей, но не в марте 2005 года, когда общество ошибочно воспользовалось этим правом.

Однако, суд апелляционной инстанции считает ошибочным вывод суда первой инстанции о правомерности доначисления спорной суммы налога.

В соответствии со статьей 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 этого же Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Положениями пункта 1 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Из положений главы 21 Налогового кодекса РФ следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (работы, услуги).

Таким образом, предъявление НДС к налоговому вычету является правом налогоплательщика, которое может быть реализовано посредством предъявления налоговой декларации с представлением документов, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Между тем, в соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации "О налоговых органах", а также в соответствии с пунктом 1 статьи 30 НК РФ задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

Учитывая вышеназванные нормы права, суд апелляционной инстанции считает недопустимым осуществление контроля налоговым органом исключительно в целях, связанных с дополнительным исчислением налога. Со стороны налогового органа также должна производиться проверка правильности расчета налогов с учетом порядка, определенного НК РФ, направленная на установление законного размера налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом.

Налоговым органом в ходе проверки самостоятельно установлено, что у общества имеется право на вычет в спорной сумме в апреле, мае и июне 2005.

В связи с этим, у налогоплательщика отсутствует недоимка и доначисление ему спорной суммы налога, а также предложение ее к уплате, является неправомерным. На этом основании решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части доначисления и предложения к уплате НДС в сумме 248 761 руб. 56 коп.

В соответствии с положениями статьи 75 НК РФ пени насчитываются по дату фактической уплаты суммы недоимки.

Поскольку фактическая просрочка уплаты НДС (недополучение бюджетом суммы налога) возникла в марте 2005 года, а право на налоговый вычет у общества возникло с апреля по июнь 2005 года, то с ОАО "Омскгидропривод" подлежат взысканию пени, исчисленные исходя из периода просрочки с 20.04.2005 по день фактической уплаты налога в бюджет в сумме, погашающей недоимку в размере 248 761 руб. 56 коп.

Исходя из этого пени, исчисленные налоговым органом на сумму 248 761 руб. 56 коп. по день вынесения решения N 08-10/9687 ДСП от 28.09.2007, являются необоснованными и их взыскание подлежит признанию недействительным.

Поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства момента фактической уплаты налога за апрель, май и июнь месяц 2005 года, в которых согласно решению налогового органа подлежат применению налоговые вычеты по НДС, заявленные налогоплательщиком в марте 2005 года, то апелляционный суд лишен возможности установить точную дату окончания исчисления пеней, а, в связи с этим, и сумму пеней, подлежащую взысканию.

Судом апелляционной инстанции признается правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за несвоевременную уплату сумм НДС (пункт 1 статьи 122 НК РФ), в связи с тем, что обществом допущена неуплата сумм налога за конкретный период март 2005 года, что образует объективную сторону вменяемого правонарушения.

По изложенным основаниям доначисление обществу налога на добавленную стоимость 248 761 руб. 56 коп., начисление пеней, за пределами срока фактической уплаты суммы налога, а также предложение к уплате этих сумм, следует признать неправомерным, решение налогового органа в этой части недействительным.

Таким образом, в указанной части решение суда первой инстанции подлежит изменению, апелляционная жалоба - удовлетворению.

Руководствуясь статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы и изменением решения суда первой инстанции, апелляционный суд считает необходимым судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции отнести на налоговый орган, а, поскольку, государственная пошлина ОАО "Омскгидропривод" уплачена полностью, то она подлежит взысканию с инспекции в пользу налогоплательщика. Причем, освобождение налогового органа от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражные суды на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, не снимает обязанности по возмещению судебных расходов понесенных стороной, в пользу которой принят судебный акт, так как в этом случае статья 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает возврат из бюджета сумм государственной пошлины лицу, обратившемуся за судебной защитой.

сумма государственной пошлины за рассмотрение судом первой инстанции составила 3 000 руб. (платежные поручения от 27.12.2007 N 211, от 10.08.2007 N 831) и исходя из неимущественного характера спора, подлежит взысканию с ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска в полном объеме (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 7959/08 от 13.11.2008).

Государственная пошлина, уплаченная налоговым органом при апелляционном и кассационном обжаловании, относится на инспекцию и перераспределению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктами 3, 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Омскгидропривод" удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Омской области от 08.04.2009 по делу N А46-2161/2008 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции:

"Требования открытого акционерного общества "Омскгидропривод" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска от 28.09.2007 N 08-10/9687 ДСП, удовлетворить частично.

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска от 28.09.2007 N 08-10/9687 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признать недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость 248 761 руб. 56 коп., начисления пеней на указанную сумму за пределами срока фактической уплаты суммы налога, а также их предложения к уплате.

В удовлетворении требований в остальной части отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска, расположенной по адресу: 644015, г. Омск, ул. Суворова, 1а, в пользу открытого акционерного общества "Омскгидропривод" г. Омска, зарегистрированного в качестве юридического лица 11.02.1994 за основным государственным регистрационным номером 1025501377472 Городской регистрационной палатой Департамента недвижимости администрации г. Омска, расположенному по адресу: 644103, г. Омск, ул. Москаленко, 137, государственную пошлину в сумме 3000 руб., уплаченную по платежным поручениям от 27.12.2007 N 211, от 10.08.2007 N 831.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

Н.А. Шиндлер Н.Е. Иванова