Отдельные вопросы учета лизинговых платежей в целях налогообложения (И.В. Алексеева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2007 г.)

Отдельные вопросы учета лизинговых платежей в целях налогообложения*(1)

Особые проблемы как в бюджетном, так и в налоговом учете может вызвать договор лизинга, в котором предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, на балансе которого оно числится. Требование указывать в договоре, предусматривающем выкуп лизингополучателем предмета лизинга, выкупную стоимость имущества законодательно не установлено. Однако Минфин России придерживается мнения, согласно которому указание этой стоимости в составе лизинговых платежей является необходимым условием, а арбитражные суды считают, что лизинговый платеж не должен делиться на составляющие. Поэтому лизингополучатель, вступающий в спор с налоговыми органами по вопросам учета лизинговых платежей в целях налогообложения, должен быть настроен на то, чтобы отстаивать свою позицию.

Налог на добавленную стоимость

По вопросам принятия к вычету НДС по лизинговым платежам и выкупной стоимости лизингового имущества позиция Минфина России разъяснена в письме от 7 июля 2006 г. N 03-04-15/131 и заключается в следующем.

Согласно ст. 625 ГК РФ договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и к нему применяются не противоречащие установленным правилам общие положения об аренде. Арендованное имущество может быть выкуплено. Порядок выкупа установлен в ст. 624 ГК РФ, согласно которой в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что имущество переходит в собственность арендатора до или по истечении срока аренды при условии внесения арендатором всей установленной договором выкупной цены. Условие о выкупе арендованного имущества, не предусмотренное в договоре, можно установить дополнительным соглашением сторон, которые вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в счет выкупной цены.

Значит, и выкупная цена, полная выплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, может определяться в договоре лизинга или в дополнительном соглашении. Порядок учета выкупной цены регулируется исключительно по договоренности сторон (лизингодателя и лизингополучателя).

По мнению Минфина России, изложенному в указанном письме, специальные порядки вычетов по НДС у лизингополучателя по лизинговым платежам в зависимости от включения (невключения) в них выкупной стоимости имущества устанавливаться не должны.

Во-первых, нет достаточных оснований для принятия решения об отказе в вычете в части выкупной стоимости лизингового имущества, включенной в лизинговые платежи, поскольку величина этой стоимости как авансового платежа по приобретаемому оборудованию для целей вычета по НДС, очевидно, может быть определена только при наличии договора купли-продажи. До перехода права собственности на это оборудование такого договора не имеется.

Во-вторых, различные порядки вычетов в зависимости от содержания договоров лизинга могут привести к неравным условиям налогообложения, что крайне нежелательно, особенно для процесса стимулирования лизинговой деятельности в целом. Поэтому лизингополучатель в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в платежи должен производить вычет налога, уплаченного лизингодателю, в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.

Данный порядок, по мнению Минфина России, следует применять также в случае выплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами, но без включения в них.

На передаваемое имущество, выкупную стоимость которого лизингополучатель выплачивает после передачи ему права собственности, лизингодатель должен оформить счет-фактуру. В нем следует указать полученную сверх лизинговых платежей сумму выкупной стоимости и соответствующую ей сумму налога. Данный счет-фактура будет служить основанием для принятия к вычету налога, уплаченного лизингополучателем в составе выкупной цены.

Точка зрения Минфина России совпадает с позицией судебных органов. Примером могут служить, в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 июня 2006 г. по делу N А05-20436/05-31 и ФАС Поволжского округа от 5 мая 2006 г. по делу N А12-21318/05-СЗ.

Налоговые органы, доначисляя лизингополучателям НДС, мотивировали свои действия следующим. Налог уплачен по лизинговым платежам, состоящим из лизинговых расходов на приобретение предмета лизинга (вознаграждения) и его стоимости (выкупной), следовательно, подлежит включению в состав налогового вычета только после принятия на учет предмета лизинга и полной выплаты его стоимости.

Однако судебные инстанции признали такую позицию ошибочной. Нормами НК РФ не установлено, что к прочим расходам относится сумма лизинговых платежей, уменьшенная на выкупную цену предмета лизинга. Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено уменьшение суммы лизинговых платежей, относимых к прочим расходам, на суммы начисленной амортизации, только когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Лизингополучатель, не учитывающий в течение действия договора лизинговое имущество на своем балансе, имеет право относить лизинговые платежи к прочим расходам полностью в тех отчетных периодах, в которых производилась их уплата.

Лизинговый платеж является оплатой предоставляемой лизингополучателю услуги. Поэтому в силу подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные и уплаченные при приобретении услуги, подлежат вычету для целей налогообложения в порядке, предусмотренном абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ. В обоих Постановлениях суды пришли к выводу, что лизингополучатель правомерно предъявил НДС к возмещению.

Налог на прибыль организаций

Рассмотрим, как должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы, уплаченные лизингополучателем в качестве лизинговых платежей. Позиция Минфина России по этому вопросу разъясняется, например, в письмах от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/1/576 и от 5 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/648.

Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на лизинговое имущество являются расходами на приобретение амортизируемого имущества. Такие расходы в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли при определении налоговой базы.

Стоимость амортизируемого имущества относится на расходы организации для целей налогообложения посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256-259 НК РФ. Поэтому лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. Выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается. На основании изложенного специалисты Минфина России полагают, что в составе лизинговых платежей должна быть выделена выкупная стоимость лизингового имущества.

До перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (до реализации лизингового имущества) суммы, перечисляемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, должны рассматриваться для целей налогового учета у лизингополучателя как авансовые платежи.

Юридическим лицам и гражданам ст. 421 ГК РФ предоставлена свобода в заключении договора. Стороны договора лизинга вправе самостоятельно определить выкупную цену предмета лизинга. Однако следует учитывать, что в ст. 40 НК РФ, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержится каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга.

Согласно упомянутой статье при определении рыночной цены выкупа лизингополучателем предмета лизинга, полученного по договору, должны учитываться особенности данного вида сделок.

Позиция арбитражных судов не совпадает с позицией налоговых органов в части выделения выкупной цены предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку эта цена не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Примерами судебных решений по данному вопросу могут служить, в частности, Постановления ФАС Уральского округа от 22 августа 2006 г. по делу N Ф09-7229/06-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июля 2006 г. по делу N Ф04-1578/2006(24330-А27-40), ФАС Северо-Западного округа от 23 июня 2006 г. по делу N А42-13239/04-20. Судебные инстанции в своих решениях основываются на том, что арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Лизинговый платеж, в общую сумму которого может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на этот предмет к лизингополучателю, является единым платежом, производимым в рамках данного договора, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей.

Если в договоре лизинга предусмотрено, что право собственности на имущество переходит по истечении срока лизинга к лизингополучателю при условии выплаты всех платежей, то при таких обстоятельствах лизингополучатель имеет право отнести платежи за принятое в лизинг имущество в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, которые учитываются в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Особого внимания заслуживает Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июля 2006 г. по делу N Ф04-1578/2006(24330-А27-40). Суд первой инстанции согласился с тем, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества, поэтому согласно п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Суд счел довод налоговых органов о том, что за выкупную стоимость следует принимать первоначальную стоимость предмета лизинга, по которой он учтен у лизингодателя, не основанным на нормах законодательства, поскольку предмет лизинга выкупается по согласованной сторонами цене. А она может не соответствовать первоначальной стоимости предмета лизинга. И вообще отсутствуют основания принимать первоначальную стоимость предмета лизинга за выкупную цену.

Суд кассационной инстанции при рассмотрении данного спора пришел к следующим выводам.

В общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга, переход права собственности на который к лизингополучателю предусмотрен договором. Поскольку в соответствии со ст. 625, 624, 665 ГК РФ, Законом о лизинге*(2) суть договора лизинга составляет не продажа имущества (предмета лизинга), а передача его в пользование, то выкупная стоимость переданного в аренду имущества может быть включена в общую сумму договора лизинга, но не входит в состав лизинговых платежей в целях применения подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 15 Закона о лизинге предмет лизинга может быть передан в собственность лизингополучателя на основании договора купли-продажи. Таким образом, цена продажи имущества, переданного в лизинг, должна быть определена либо в дополнительном соглашении (договоре купли-продажи), либо обособлена от лизинговых платежей в самом договоре лизинга, либо рассчитана в порядке ст. 485 и п. 3 ст. 424 ГК РФ.

К прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и (или) реализацией, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относит арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Когда выкупная стоимость определяется дополнительными соглашениями, договорами купли-продажи, лизинговые платежи в полном объеме могут учитываться в составе прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку выкупная стоимость изначально не входила в состав лизинговых платежей.

Суд кассационной инстанции обратил внимание на необходимость оценки судами формирования суммы выкупной стоимости. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные, т.е. экономически оправданные, затраты, оценка которых выражена в денежной форме, и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, которые согласно ст. 23, 252 НК РФ он обязан подтвердить документально.

Поэтому кассационная инстанция считает обоснованным довод налоговых органов о том, что затраты, заявленные лизингополучателем по договорам лизинга, с точки зрения их экономической оправданности должны быть соизмеримы с выкупной ценой имущества, а не превышать ее в десятки тысяч раз.

Таким образом, учреждение, включающее лизинговые платежи в полном объеме, т.е. с учетом выкупной стоимости имущества, в состав прочих расходов, должно быть готовым отстаивать свою позицию в судебных инстанциях, которые, как было показано в приведенных примерах, не всегда соглашаются с доводами налогоплательщика.

Налог на имущество организаций

Разъяснения об учете предмета лизинга и налоге на имущество Минфин России приводит в письме от 28 февраля 2005 г. N 03-06-01-04/118. В нем указывается, что налог на имущество должна уплачивать та сторона договора лизинга, на балансе которой лизинговое имущество числится в качестве объекта основных средств. Вывод сделан на том основании, что согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе бюджетных учреждений объектов основных средств регулируется Инструкцией по бюджетному учету (утверждена приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н). Согласно данной Инструкции для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 0 10100 000 "Основные средства".

Предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя - бюджетного учреждения в составе счета 0 10100 000, в соответствии с правилами ведения бюджетного учета подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Однако, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, как разъясняет Минфин России, оно не учитывается в составе основных средств. В этом случае предмет лизинга подлежит учету в составе доходных вложений в материальные ценности и до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета не рассматривается в качестве объекта налогообложения.

Таким образом, согласно разъяснениям Минфина России, в данной ситуации налог на имущество не уплачивает ни одна из сторон договора.

Эту позицию считали ошибочной суды всех инстанций, согласно решениям которых лизингодателей, учитывающих предметы лизинга на своем балансе в составе доходных вложений в материальные ценности, обязывали уплатить налог на имущество организаций. Примером таких судебных решений может служить, в частности, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 ноября 2005 г. по делу N АЗЗ-4508/2005-Ф02-5482/05-С1.

Разъяснения Минфина России по вопросу обложения лизингового имущества налогом на имущество, на которые ссылались лизингодатели, судебные инстанции во внимание не принимали. Позиция судов была мотивирована тем, что согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утверждены Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г.), издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Поэтому не вполне оправданны действия некоторых специалистов, которые рекомендуют лизингополучателям (когда предмет лизинга по договору учитывается на балансе лизингодателя) согласовывать с лизингодателем при заключении договора лизинга условие о том, что в лизинговый платеж не включаются затраты по уплате налога на имущество в отношении предмета лизинга.

Кроме того, согласно п. 4 ПБУ 6/01*(3) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, одним из которых является предназначение объекта, в частности, для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности и должны облагаться налогом на имущество наряду с иными объектами основных средств.

Таким образом, решен спорный вопрос, кто является плательщиком налога на имущество организаций в отношении предмета лизинга. Это - та сторона договора лизинга, на балансе которой числится лизинговое имущество.

Транспортный налог

Лизингополучатель, приобретающий по договору лизинга транспортные средства, должен учитывать законодательно установленное требование об их регистрации. Кроме того, существуют транспортные средства, например воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, которые согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ относятся к недвижимому имуществу. На основании ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Регистрация транспортных средств предусмотрена также Федеральным законом от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения". В силу ст. 15 данного Закона допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории РФ, за исключением транспортных средств, участвующих в международном движении или ввозимых на территорию РФ на срок не более шести месяцев, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов.

Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" также установлено требование регистрации транспортных средств. Согласно п. 3 данного Постановления собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях такими средствами, обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в Государственной инспекции, или в военных автомобильных инспекциях (автомобильных службах), или в органах гостехнадзора в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение пяти суток после приобретения, таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных.

Правилами регистрации*(4) предусмотрено, что транспортные средства регистрируются только за собственниками, указанными: 1) в паспорте средства; 2) в справке-счете либо заключенном в установленном порядке договоре или ином документе, удостоверяющем право собственности на транспортное средство, за исключением случаев, предусмотренных этими Правилами.

Таким исключением является регистрация транспортных средств, переданных по договору лизинга. Согласно п. 52 Правил регистрации транспортные средства, приобретенные в собственность юридическим лицом и переданные им на основании договора лизинга юридическому лицу во временное владение и (или) пользование, регистрируются по письменному соглашению сторон за лизингодателем или лизингополучателем.

Возможны ситуации, когда транспортное средство регистрируется:

за лизингодателем и временно за лизингополучателем;

только за лизингополучателем.

В соответствии со ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ.

В письме Минфина России от 16 сентября 2005 г. N 03-06-04-04/39 были даны следующие разъяснения. В случае регистрации за лизингодателем транспортных средств, временно переданных по договору лизинга по местонахождению лизингополучателя, их временно ставят на учет в местных органах Госавтоинспекции МВД России. В этом случае плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 2 ноября 2005 г. N 03-06-04-04/43.

В другом письме Минфина России (от 14 сентября 2005 г. N 03-06-04-04/38) разъясняется, что организация, владеющая автомобилем по договору лизинга, должна уплачивать транспортный налог, только если по взаимному согласию между ней и лизингодателем данный автомобиль зарегистрирован на эту организацию.

И.В. Алексеева,

менеджер департамента консультационных услуг

государственному сектору компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Продолжение цикла статей. Начало см. в ФБК N 12 за 2006 г. Прим. ред.

*(2) Федеральный закон от 20 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(4) Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации утверждены приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59 "О порядке регистрации транспортных средств".