"Упрощенные" расходы вовсе не просты (Е.С. Петрова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

"Упрощенные" расходы вовсе не просты

Организации-"упрощенцы", выбравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут учесть только те затраты, которые перечислены в закрытом перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В 2006 году вступили в силу нововведения гл. 25, 26.2 НК РФ, Трудового кодекса и иные изменения в законодательстве, оказавшие влияние на саму возможность и порядок учета этих расходов для целей исчисления единого налога.

Остановимся на некоторых вопросах, которые возникают при признании отдельных расходов. Кроме того, обратим внимание на многочисленные разъяснения Минфина и налоговиков по порядку учета расходов.

Критерии признания расходов

В вопросе о расходах главными являются два момента: позволяет ли их учесть п. 2 ст. 346.16 НК РФ и соответствуют ли они критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ? Критериев два: затраты должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. Особые трудности вызывает второе ограничение. В пункте 1 ст. 252 НК РФ указано, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Более подробно законодатель данное определение не раскрывает, а это приводит к неясному и неоднозначному его толкованию.

Налоговики, проверяя соблюдение этого критерия, по-прежнему руководствуются старыми Методическими рекомендациями*(1), в которых определено, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Несмотря на это небольшое уточнение, разъяснения фискальных ведомств, на основании которых можно было бы однозначно сказать, что затраты экономически обоснованы, отсутствуют. Это оценочная категория. И в случае судебного спора именно ИФНС должна доказать, что расходы необоснованны*(2). По сути, для признания затрат экономически оправданными нужно, чтобы они были осуществлены в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода, произведены с целью получения дохода, а, вероятно, даже уменьшения возможного убытка, не должны быть завышены. Их необходимость может быть обусловлена также обычаями делового оборота.

Кроме этого, нужно помнить, что расходы при применении УСНО признаются только после фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Расходы на ремонт

Распространенным видом расходов в организациях ЖКХ являются затраты на ремонт основных средств (в том числе арендованных), которые позволяет учесть пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Порядок их признания для целей исчисления единого налога не прописан. В главе 26.2 НК РФ нет ссылок на то, что данные расходы "упрощенец" может учесть в соответствии с порядком, предусмотренным для плательщиков налога на прибыль в ст. 260 НК РФ. Поэтому, с одной стороны, нет видимых оснований для применения норм гл. 25 НК РФ, с другой - особенности учета данных расходов гл. 26.2 НК РФ не определены. Это позволяет "упрощенцам" руководствоваться письмами фискальных ведомств, предназначенными для плательщиков налога на прибыль.

Ремонт бывает текущим, средним, капитальным, но законодатель не уточнил, о каком ремонте идет речь в пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В свою очередь, чиновники в разъяснениях указывают, что в этом подпункте под ремонтом понимается как текущий, так и капитальный ремонт*(3). Нужно только разделять капитальный ремонт (текущие расходы) и реконструкцию, увеличивающую стоимость амортизируемого имущества. Финансовое ведомство в Письме от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107 рекомендует обращаться к Ведомственным строительным нормам*(4). В них указано, что капитальный ремонт здания- ремонт, проводимый с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

Как указано в Письме Минфина РФ от 26.10.2006 N 03-11-04/2/226, затраты по капитальному ремонту помещения (в частности, стоимость подрядных работ) могут быть учтены при налогообложении после ввода в эксплуатацию этого помещения. При этом расходы по ремонту помещения учитываются единовременно в отчетном периоде ввода этого помещения в эксплуатацию.

Материальные расходы

Материальные расходы учитываются на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 254 НК РФ. При определении затрат, включаемых в материальные расходы, необходимо руководствоваться п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть определять расходы исходя из цены приобретения материалов (без учета НДС и акцизов, за некоторым исключением), включая комиссионные вознаграждения, расходы на транспортировку и прочие затраты, связанные с приобретением материалов.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данных сырья и материалов в производство. Понятно, что условие их фактической оплаты сохраняется.

Если поставщик материалов предъявляет организации- "упрощенцу" суммы НДС, то последние также нужно отнести к расходам на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ по мере списания материалов в производство при условии их фактической оплаты (Письмо Минфина РФ от 13.10.2006 N 03-11-04/2/209). Причем если материалы разнообразны, Минфин разрешает учитывать при налогообложении и отражать в Книге доходов и расходов стоимость сырья и материалов с учетом НДС (Письмо Минфина РФ от 26.06.2006 N 03-11-04/2/131).

Спецодежда

Одной из задач работодателя является обеспечение безопасных условий труда для работника. Важную роль в этом играют средства индивидуальной защиты, к которым относятся специальная одежда, обувь и др., то есть технические средства, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения.

Расходы на приобретение средств индивидуальной защиты разрешает учесть пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. С 01.01.2006 данной нормой уточнено, что их выдача должна быть предусмотрена законодательством РФ.

В Письме от 19.10.2006 N 03-11-05/235 Минфин обращает внимание на то, что спецодежда выдается работникам, профессии и должности которых указаны в типовых отраслевых нормах, утвержденных постановлениями Минтруда России. Поэтому если этими актами выдача спецодежды не предусмотрена, учесть расходы на ее приобретение нельзя. Помимо должностей и видов спецодежды и обуви Минтруд утвердил нормы выдачи. Начиная с 06.10.2006 (вступления в силу новой редакции ТК РФ) работодателю предоставлено право устанавливать нормы выдачи, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников (ст. 211 ТК РФ). Поэтому если ранее затраты на приобретение средств индивидуальной защиты можно было учитывать только в пределах норм, предусмотренных законодательством, то теперь "упрощенец" вправе увеличить их размер, соблюдая при этом порядок, прописанный в ТК РФ.

Потери

В процессе хозяйственной деятельности у организации образуются потери. Они появляются по разным причинам, и в случаях, предусмотренных ст. 254 НК РФ, их можно учесть.

Подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ разрешено включать в расходы потери от недостачи и (или) порчи МПЗ при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Практически все нормы естественной убыли были утверждены задолго до вступления в силу Налогового кодекса. И благодаря Федеральному закону от 06.06.2005 N 58-ФЗ налогоплательщики вправе применять для целей налогообложения нормы естественной убыли, не отмененные на настоящий момент. Отметим, что действие данного правила распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2002. Например, при определении норм естественной убыли по строительным материалам следует руководствоваться приказами Минторга СССР от 25.01.1985 N 20 и от 27.11.1991 N 95*(5). Также не отменены, значит, подлежат применению нормы, утвержденные постановлениями Госснаба СССР от 08.06.1987 N 78, от 15.06.1984 N 72, от 27.04.1989 N 37, Письмом Госстроя РФ от 03.12.1997 N ВБ-20-276/12.

Подпункт 3 п. 7 ст. 254 НК РФ разрешает учесть технологические потери при производстве и (или) транспортировке МПЗ. Понятие технологических потерь появилось в редакции данной нормы, действующей с 01.01.2006: потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Технологические потери налогоплательщик вправе нормировать самостоятельно, утвердив для этого экономически обоснованный порядок и ориентируясь на отраслевые акты (Письмо Минфина РФ от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328). На расходы можно списывать потери только в пределах норматива. Однако, по данным Минрегиона, потери воды и энергоресурсов доходят до 40-50%. Поэтому для организаций ЖКХ наиболее актуальным является вопрос учета сверхнормативных потерь при транспортировке коммунальных ресурсов до потребителя. Минфин неоднократно высказывался по этому вопросу. Так, например, в Письме от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462 он напомнил о том, что потери учитываются в пределах норматива. Более того, все расходы должны быть экономически обоснованными. Поэтому сверхнормативные потери питьевой воды, образовавшиеся по вине третьих лиц, например потребителей, как необоснованные не могут включаться в расходы. Такая же позиция у чиновников и в отношении сверхнормативных потерь в электрических сетях, образовавшихся в результате несанкционированного подключения к данным сетям потребителей (Письмо Минфина РФ от 26.01.2006 N 03-03-04/4/19).Тем не менее налогоплательщик может найти поддержку в арбитражном суде. Например, Постановление ФАС ВВО от 18.08.2006 N А17-4770/5-2005 принято в пользу налогоплательщика, который закупает энергию у поставщиков и снабжает ею население, коммунально-бытовые предприятия и иных потребителей, подключенных к его сетям. Как установили судьи, момент оплаты данной электроэнергии абонентами не совпадает с моментом оплаты спорной электроэнергии поставщикам, поэтому у налогоплательщика возникает постоянная дебиторская задолженность потребителей, переходящая из одного налогового периода в другой. Суммы не полученных от абонентов указанных денежных средств и потерь электроэнергии по сетям при ее транспортировке в связи с их изношенностью являются, по мнению судей, технологическими потерями при транспортировке. Значит, потери, превышающие норматив, понесены налогоплательщиком для осуществления им основной деятельности в целях получения прибыли. Это свидетельствует об экономической обоснованности спорных расходов.

Расходы на оплату труда

Подпункт 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет уменьшить налогооблагаемую базу на расходы на оплату труда, которые учитываются в соответствии со ст. 255 НК РФ. К ним относятся начисления сотрудникам, а также затраты, связанные с их содержанием. И если ст. 255 НК РФ не содержит какой-либо выплаты, обращаться к ст. 270 НК РФ не требуется. Другими словами, перечень расходов, указанный в ст. 255 НК РФ, в целях исчисления единого налога Минфин считает закрытым. Такой вывод можно сделать из его Письма от 12.10.2006 N 03-11-04/2/206, в котором указано, что, поскольку ст. 255 НК РФ не содержит такого вида затрат, как материальная помощь, учитывать ее в расходах "упрощенца" оснований нет.

Если организация передает функции какого-либо внутреннего подразделения внешнему исполнителю (так называемый аутсорсинг), например администрированием программного обеспечения "упрощенца" на постоянной основе занимаются работники другой организации, с которой заключен соответствующий договор, то бухгалтеру необходимо иметь в виду позицию Минфина, изложенную в Письме от 28.11.2006 N 03-11-04/3/511. В нем чиновники отказали налогоплательщикам в признании этих расходов. Они обосновали свою позицию тем, что перечень расходов ст. 346.16 НК РФ закрыт, и затраты на оплату услуг аутсорсинга в нем не поименованы. А в статье 255 НК РФ, согласно которой нужно определять состав расходов на оплату труда, указано, что оплату труда работников, не состоящих в штате, можно учесть в налоговых целях, только если с ними заключены гражданско-правовые договоры и работник не является индивидуальным предпринимателем. Поэтому организациям, применяющим УСНО и признающим свои расходы, нужно иначе оформлять отношения с такими работниками (трудовым договором о работе по совместительству или, если это возможно, договором подряда).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем выплаты из кассы или другим способом, например, перечисления со счета организации на счет работника или выплаты дохода в натуральной форме. Нужно помнить, что ст. 255 НК РФ говорит о всех начисленных работникам выплатах. Вместе с тем "упрощенец" является налоговым агентом по НДФЛ. Поэтому датой признания расходов по оплате труда в части удержанных сумм НДФЛ является дата перечисления налога в бюджет*(6).

Обеспечение пожарной безопасности

В подпункте 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ указаны расходы на обеспечение пожарной безопасности, которые учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ. Чтобы было меньше претензий со стороны проверяющих по поводу уменьшения налогооблагаемой базы, необходимо разобраться в том, что понимается под обеспечением пожарной безопасности и в каких случаях соответствующие затраты можно учесть. Под пожарной безопасностью Закон N 69-ФЗ*(7) понимает состояние защищенности личности, имущества, общества и государства от пожаров. Из этого следует, что объектом пожарной безопасности является не только имущество организации, но и, например, ее работники. Для обеспечения пожарной безопасности необходимо соблюдать соответствующие меры.

Статьей 37 Закона N 69-ФЗ определены обязанности руководителя организации в области обеспечения пожарной безопасности. Так как они предусмотрены законом, соответствующие расходы можно учесть на основании пп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. К этим обязанностям относятся:

- соблюдение требований пожарной безопасности;

- разработка и осуществление мер по обеспечению пожарной безопасности;

- обучение своих работников мерам пожарной безопасности;

- содержание в исправном состоянии систем и средств противопожарной защиты, включая первичные средства тушения пожаров;

- предоставление в установленном порядке при тушении пожаров на территориях предприятий необходимых сил и средств.

Нужно точно знать, совершение каких именно действий относится к выполнению таких обязанностей, чтобы не допустить ошибок при расчете налогооблагаемой базы. Для этого следует применять разъясняющие нормативные документы, в частности Правила пожарной безопасности в РФ (ППБ 01-03)*(8), требования которых обязательны для применения и исполнения организациями, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, должностными лицами.

Руководствуясь этим документом, организация (в зависимости от конкретных факторов) должна иметь первичные средства пожаротушения (огнетушители, пожарные щиты), пожарную сигнализацию. Кроме того, в п. 21 этих правил указано: территории населенных пунктов и организаций, в пределах противопожарных расстояний между зданиями, сооружениями и открытыми складами, а также участки, прилегающие к жилым домам, дачным и иным постройкам, должны своевременно очищаться от горючих отходов, мусора, тары, опавших листьев, сухой травы и т.п.

Услуги по охране имущества

Расходы на услуги по охране имущества, как и расходы на обеспечение пожарной безопасности, можно учесть на основании пп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Услуги вневедомственной охраны. Многие организации заключают договоры с вневедомственной охраной. Статьей 9 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-I "О милиции" к милиции общественной безопасности относятся подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел, в задачи которых входит охрана собственности.

В то время как до 2006 года*(9) фискальные ведомства отказывали плательщикам налога на прибыль в учете расходов на услуги вневедомственной охраны, "упрощенцам" в отношении учета этих расходов был дан зеленый свет*(10).

В пункте 3 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел РФ*(11) перечислены виды деятельности, осуществляемые вневедомственной охраной, например:

- обеспечение охраны имущества, а также оказание других услуг, предусмотренных договорами с его собственниками;

- осуществление на охраняемых объектах технического надзора за выполнением проектных и монтажных работ по оборудованию средствами охранной сигнализации, использованием приборов и систем охраны в соответствии с технической документацией, прием их в эксплуатацию, обслуживание и ремонт.

Частная охранная деятельность. Иногда организации выгоднее заключить договор с частным охранным предприятием, а не с подразделением вневедомственной охраны. Возникает вопрос: можно ли учесть соответствующие расходы для целей налогообложения?

Частная охранная деятельность определяется как оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам предприятиями, имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел, в целях защиты законных прав и интересов своих клиентов (Закон N 2487-I*(12)).

Закон N 2487-I регулирует отношения в области охранной и детективной деятельности. В статье 3 "Виды частной детективной и охранной деятельности" этого закона указано, что частная детективная и охранная деятельность осуществляется в целях сыска и охраны. По учету расходов на охранную деятельность ограничений нет. Однако признавать расходы на детективную деятельность (например, проверку соискателя перед приемом на работу) нельзя (Письмо Минфина РФ от 16.12.2005 N 03-11-04/2/157).

В статье 3 Закона N 2487-I указаны услуги, которые разрешается предоставлять в целях охраны:

- охрана имущества (в том числе при его транспортировке), находящегося в собственности, владении, пользовании, хозяйственном ведении, оперативном управлении или доверительном управлении;

- проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации.

Оказание данных услуг разрешено только предприятиям, которые специально учреждены для этих целей и имеют лицензию МВД РФ.

Суммы налогов и сборов

Один из видов расходов организации, применяющей УСНО, - это суммы уплаченных налогов и сборов (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). И суды, и чиновники сходятся в том, что в данном случае имеются в виду налоги, от уплаты которых "упрощенец" не освобожден (водный, транспортный, земельный). При этом уменьшать налоговую базу на суммы единого налога за предыдущие периоды организация не вправе (письма Минфина РФ от 03.06.2005 N 03-03-02-04/1-134, от 29.04.2005 N 03-03-02-04/1/104, Постановление ФАС ВСО от 02.05.2006 N А78-10946/05-С2-27/792-Ф02-1860/06-С1). Судьи ФАС СЗО в Постановлении от 10.04.2006 N А21-5023/2005-С1 аргументировали свою позицию следующим образом. Они признали, что гл. 26.2 НК РФ не предусматривает не включать суммы единого налога в состав расходов. Но здесь необходимо учитывать п. 4 ст. 270 НК РФ (суммы налога на прибыль не относятся к расходам для целей исчисления этого налога). Из системного толкования статей 346.16, 252 и 270 НК РФ, расходы по уплате единого налога за предыдущий период не могут уменьшать налоговую базу при исчислении единого налога при применении упрощенной системы налогообложения за текущий период.

Как известно, если "упрощенец" выделил сумму НДС в счете-фактуре, ее уплата в бюджет неминуема*(13). Но суммы этого налога, по мнению автора, отнести к расходам нельзя, так как они не являются обоснованными затратами.

Е.С. Петрова,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное

хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@.

*(2) Постановление ФАС ЦО от 14.11.2005 N А54-1258/2005-С3.

*(3) Письма УФНС по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@, Минфина РФ от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107.

*(4) Утверждены Приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.

*(5) Письмо Минфина РФ от 12.10.2006 N 03-04-11/193.

*(6) Письмо УФНС по г. Москве от 30.06.2005 N 18-11/3/46282.

*(7) Федеральный закон от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности".

*(8) Утверждены Приказом МЧС РФ от 18.06.2003 N 313.

*(9) До вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

*(10) Письмо Минфина РФ от 21.07.2005 N 03-11-04/2/30.

*(11) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589.

*(12) Закон РФ от 11.03.1992 N 2487-I "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

*(13) От редакции. Подробнее о последствиях выделения "упрощенцем" НДС в счете-фактуре читайте в N 12, 2006, стр. 11.