Работник заплатит за ущерб (И.В. Емельянова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Работник заплатит за ущерб

Убытки, которые организация несет по вине работника, - не редкость в отрасли ЖКХ. Например, недостача денежных средств, недостача или порча материалов, расходы на ремонт поврежденных основных средств, выплаченные организацией контрагентам суммы штрафов за ненадлежащее исполнение договорных обязательств, возмещение третьим лицам причиненного по вине работника ущерба, уплаченные штрафы за налоговые, административные правонарушения.

О том, при каких условиях эти суммы можно взыскать с работника, как оформить взыскание и правильно рассчитать налоги, пойдет речь в данной статье. Кроме того, в ней уделено внимание недавно опубликованному разъяснению Пленума ВС РФ по рассматриваемой теме (ППВС N 52*(1)).

За что работник несет ответственность?

Ответ на этот вопрос содержится в ст. 238 ТК РФ: работник обязан возместить прямой действительный ущерб, но не упущенную выгоду. Известно, что под прямым действительным ущербом понимаются:

- реальное уменьшение наличного имущества работодателя (недостача денежных или имущественных ценностей);

- ухудшение состояния указанного имущества, в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества (порча материалов и оборудования);

- необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества (расходы на ремонт поврежденного имущества) либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам (ст. 238 ТК РФ).

Обратите внимание: лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (работником при исполнении им служебных, должностных или иных трудовых обязанностей, лицом, управляющим транспортным средством, и т.п.), имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не установлен законом (п. 1 ст. 1081 ГК РФ). Поэтому выплаченные работодателем юридическому или физическому лицу суммы возмещения ущерба, причиненного, например, в результате ДТП (виновник - работник), могут быть впоследствии взысканы с штатного водителя. Отметим, что речь идет только о фактически выплаченных суммах (как правило, это не весь причиненный ущерб, а за минусом страхового возмещения).

Убытки, которые можно квалифицировать как прямой действительный ущерб работодателя для целей применения материальной ответственности, весьма разнообразны. Так, например, Роструд в Письме от 19.10.2006 N 1746-6-1 указывает, что к прямому действительному ущербу могут быть отнесены выплаты за время вынужденного прогула или простоя. Другими словами, если руководитель принял решение об увольнении, впоследствии признанное незаконным, то суммы оплаты незаконно уволенному работнику вынужденного прогула могут быть взысканы с руководителя. Также суд может принять решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула в случае, если поступлению на новую работу препятствовала неправильная формулировка основания и (или) причины увольнения в трудовой книжке. В этой ситуации материальная ответственность может быть возложена на работника, ответственного за оформление трудовых книжек.

Интересный случай рассмотрен в Постановлении ФАС ЗСО от 25.07.2006 N Ф04-4652/2006(24782-А27-8). Работник бухгалтерии принял к учету неправильно оформленный листок нетрудоспособности и начислил за счет средств ФСС пособие по временной нетрудоспособности. Впоследствии ФСС провел выездную проверку и отказал в зачете расходов на выплату пособия, дополнительно начислив пени. Организация посчитала, что суммы непринятых расходов и начисленных пеней являются ее убытками, и попыталась взыскать их с поликлиники, сотрудник которой неправильно оформил больничный лист. Однако суд отказал ей в этом в силу недоказанности вины медицинского учреждения, указав, что выплату спорных пособий по листкам временной нетрудоспособности производила бухгалтерия работодателя, работники которой являются материально ответственными лицами и обязаны знать требования, предъявляемые к заполнению больничных листков, поскольку они являются документами первичного бухгалтерского учета. Получается, что и подобные убытки можно расценивать как прямой действительный ущерб.

На практике может сложиться следующая ситуация. При выплате зарплаты бухгалтер производил удержания алиментов на содержание несовершеннолетнего ребенка по исполнительному листу и пропустил момент наступления совершеннолетия ребенка (когда нужно было прекратить перечисления), продолжая удерживать эти суммы. По истечении нескольких месяцев работник потребовал возврата излишне удержанных сумм, и работодатель удовлетворил это требование. В свою очередь, согласно п. 3 ст. 1109 ГК РФ алименты не подлежат возврату в качестве неосновательного обогащения при отсутствии недобросовестности со стороны получателя и счетной ошибки. Не усмотрев в данной ситуации счетной ошибки, организация посчитала невозможным взыскание излишне перечисленных алиментов с их получателя. В связи с этим работодатель вправе взыскать эти суммы с виновного бухгалтера.

Кроме вышеперечисленного, по мнению Роструда (Письмо от 19.10.2006 N 1746-6-1), к прямому действительному ущербу также можно отнести суммы уплаченного штрафа. Причем в разъяснении не конкретизируется, за какие правонарушения. Однако организация, составлявшая официальный запрос в Роструд, сообщила в СМИ, что в нем шла речь об ответственности главного бухгалтера за наложенные на организацию налоговые санкции. А это означает, что взыскание с главного бухгалтера, ответственного за своевременное и добросовестное исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов, представлению отчетности, теоретически возможно (необходимые для этого условия мы рассмотрим ниже) .

Напомним, что налоговую ответственность несет налогоплательщик (организация), в то время как за те же действия к административной ответственности может быть привлечено виновное должностное лицо организации (бухгалтер). В силу п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. Подобная норма содержится и в ТК РФ: возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю (ст. 248 ТК РФ).

За неуплату или неполную уплату сумм налога Налоговым кодексом предусмотрен штраф в размере 20% суммы недоимки (п. 1 ст. 122), который налагается только на налогоплательщика (организацию). А статья 15.11 КоАП РФ предусматривает ответственность должностного лица за грубое нарушение правил ведения бухучета (в частности, искажение сумм начисленных налогов не менее чем на 10%) (штраф составляет 20 - 30 МРОТ). Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации (ст. 199 УК РФ) также применяется только в отношении физических лиц.

Получается, что бухгалтер, вина которого будет доказана, не только уплатит административный штраф (либо понесет уголовную ответственность), но и в дальнейшем возместит организации суммы налоговых санкций.

Главное - процедура

Необходимым условием для привлечения работника к материальной ответственности является соблюдение работодателем процедур, указанных в ТК РФ в качестве обязательных. В частности, это определение размера ущерба и причин его возникновения (ст. 247 ТК РФ). Итак, работодатель обязан провести проверку и вправе создать для этого специальную комиссию. Все действия нужно оформить документально. В наличии должны быть:

- приказ о проведении проверки и утверждении состава комиссии;

- письменные объяснения работника о причинах причинения ущерба либо акт об отказе или уклонении работника от представления объяснений;

- материалы проверки (различные документы, подтверждающие фактические обстоятельства причинения ущерба и закрепляющие выводы комиссии по всем существенным вопросам);

- документы, подтверждающие ознакомление работника (его представителя) с материалами проверки, если они изъявили желание ознакомиться с документами. Но если работник не высказал такого намерения, работодатель не должен составлять акт об отказе от ознакомления с материалами проверки, как в случае с объяснениями.

Таким образом, если нет каких-либо документов, мировой судья в дальнейшем, скорее всего, сделает вывод, что процедура не соблюдена, а значит, и взыскание ущерба с работника невозможно.

В пункте 4 ППВС N 52 указаны обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения дела о возмещении ущерба работником, которые обязан доказать работодатель:

- отсутствие обстоятельств, исключающих материальную ответственность работника;

- противоправность поведения причинителя вреда;

- вина работника в причинении ущерба;

- причинная связь между поведением работника и наступившим ущербом;

- наличие прямого действительного ущерба;

- размер причиненного ущерба;

- соблюдение правил заключения договора о полной материальной ответственности.

Рассмотрим их подробнее.

Размер ущерба

Установление размера ущерба - обязательное условие наступления материальной ответственности (ст. 233 ТК РФ). Правила определения размера ущерба содержатся в ст. 246 ТК РФ и разъяснены в п. 13 ППВС N 52. Они касаются ущерба в виде утраты или порчи имущества. Размером ущерба считается большая из двух величин - стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа (для ОС - остаточная стоимость) и рыночной цены, действовавшей в данной местности на день причинения ущерба. Если рыночная цена больше учетной, то ее также необходимо подтвердить, например, прайс-листами поставщиков.

Зачастую день причинения ущерба установить невозможно. Например, если недостача на складе выявлена по результатам плановой инвентаризации, а день утраты или хищения неизвестен. В этом случае Пленум Верховного суда разрешает исчислить размер ущерба на день его обнаружения (в нашем случае - день инвентаризации). Если за время рассмотрения дела в суде рыночные цены изменились, это не дает права изменять установленный ранее размер ущерба (ни в большую, ни в меньшую сторону).

Во всех иных случаях работодатель также должен иметь документы, подтверждающие размер ущерба (акт выполненных работ по ремонту поврежденного имущества, решение суда и платежное поручение о перечислении сумм возмещения ущерба контрагенту).

Обстоятельства, исключающие материальную ответственность

Работодатель не вправе взыскать ущерб с работника, если имеет место хотя бы одно из обстоятельств, приведенных в ст. 239 ТК РФ:

- непреодолимая сила (например, стихийное бедствие);

- нормальный хозяйственный риск;

- крайняя необходимость или необходимая оборона;

- неисполнение работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.

Последнее обстоятельство является основанием для признания отсутствия вины работника, если именно оно явилось причиной возникновения ущерба. Классический пример, которым иллюстрируют данный пункт, - несоблюдение требований порядка ведения кассовых операций к оборудованию кассового помещения. Понятно, что это обстоятельство исключает ответственность работника, если в помещение кассы проникли посторонние люди. В случае если, например, кассир ошибся, считая купюры при выдаче зарплаты, и найти работника, получившего сумму большую, чем ему полагалось, невозможно, то ответственности кассиру не избежать.

Единственным актом, разъяснившим понятие нормального хозяйственного риска, является ППВС N 52. Согласно п. 5 этого документа к такому риску могут быть отнесены действия работника, соответствующие современным знаниям и опыту, когда поставленная цель не могла быть достигнута иначе, работник надлежащим образом выполнил возложенные на него должностные обязанности, проявил определенную степень заботливости и осмотрительности, принял меры для предотвращения ущерба, и объектом риска являлись материальные ценности, а не жизнь и здоровье людей.

Важно, что доказывать отсутствие обстоятельств, исключающих материальную ответственность работника, обязан именно работодатель.

Полная материальная ответственность

По правилам ТК РФ к работникам по умолчанию применяется ограниченная ответственность (ст. 241 ТК РФ). Это означает, что работник возмещает ущерб в сумме, не превышающей его среднего месячного заработка. И только в случаях, установленных законодательством, наступает полная материальная ответственность, то есть обязанность возместить причиненный ущерб в полном размере. Случаи полной материальной ответственности перечислены в ст. 243 ТК РФ:

1) ущерб причинен при исполнении работником трудовых обязанностей, конкретные случаи предусмотрены законодательством (например, ответственность руководителя организации, ответственность работников оператора связи*(2));

2) недостача ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу (речь идет о письменных договорах о полной индивидуальной или коллективной ответственности, а также, например, доверенностях (форма N М-2) и накладных на отпуск материалов на сторону (форма N М-15));

3) умышленное причинение ущерба;

4) причинение ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения (подтвердить это состояние можно не только медицинским заключением, но и другими доказательствами, в первую очередь показаниями свидетелей, соответствующим актом);

5) причинение ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда. Основанием в этом случае является вступивший в силу обвинительный приговор суда, причем не имеет значения, освобожден ли работник от наказания по амнистии (п. 11 ППВС N 52). Например, если виновность водителя в нарушении правил дорожного движения установлена приговором, то работодатель, возместивший пострадавшей стороне ущерб, вправе взыскать с водителя всю сумму*(3);

6) причинение ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом. Согласно п. 12 ППВС N 52 основание - постановление о назначении административного наказания. Освобождение от административной ответственности в связи с малозначительностью нарушения не является препятствием для материальной ответственности. По этому основанию можно привлечь к полной материальной ответственности (выплате организации суммы штрафа, взысканного с нее по ст. 119 НК РФ) бухгалтера, оштрафованного по ст. 15.5 КоАП РФ;

7) разглашение сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами. В частности, статьей 11 Федерального закона от 29.07.2004 "О коммерческой тайне" установлена обязанность работника возместить причиненный ущерб, если он виновен в разглашении коммерческой тайны. Если работник разгласит информацию в течение трех лет после увольнения, то он должен будет возместить убытки (ущерб и упущенную выгоду). Отметим, что работник освобождается от ответственности, если разглашение информации, составляющей коммерческую тайну, явилось следствием непреодолимой силы, крайней необходимости или неисполнения работодателем обязанности по обеспечению режима коммерческой тайны;

8) причинение ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей (например, использование им имущества работодателя для собственных нужд).

Привлечение несовершеннолетних работников к полной материальной ответственности допустимо только в 3-м - 6-м случаях (ст. 242 ТК РФ).

Ответственность руководства

Полная материальная ответственность руководителя организации за причинение прямого действительного ущерба установлена законом (ст. 277 ТК РФ). То есть необходимости заключать с ним специальный договор или оговаривать условие в трудовом договоре нет.

Отдельные положения действуют в отношении ущерба, причиненного виновными действиями руководителя унитарного предприятия*(4), акционерного общества*(5), общества с ограниченной ответственностью*(6) - убытки организации рассчитываются по правилам ст. 15 ГК РФ (реальный ущерб + упущенная выгода). Аналогичным образом взыскиваются убытки с руководителя любой организации, если они причинены его виновными действиями в связи с нарушением законодательства РФ о коммерческой тайне*(7).

Что касается главного бухгалтера и заместителей руководителя организации, условие о полной материальной ответственности может быть включено в трудовой договор, заключаемый с ними. Это единственно возможный вариант, ведь заключить с этой категорией работников договор о полной материальной ответственности нельзя, так как они не указаны в соответствующем перечне работников, который является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (Письмо Роструда от 19.10.2006 N 1746-6-1). Пленум ВС конкретизирует: если трудовым договором не предусмотрено, что указанные лица: несут материальную ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований: они могут нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка (п. 10 ППВС N 52).

Договоры о полной материальной ответственности

В статье 244 ТК РФ дано понятие таких договоров - это договоры о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества. Их можно заключать с работниками, достигшими возраста 18 лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество. Перечни работ и категорий работников, с которыми можно заключать договоры, а также типовые формы договоров о полной ответственности утверждены Постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85. Повторимся, что, по мнению Роструда, эти перечни закрытые.

Чтобы взыскание ущерба в полном объеме было законным, работодателю достаточно доказать лишь факт недостачи и правомерность заключения договора (достижение работником 18 лет и соответствие должности или работы установленному перечню). В этом случае уже работник должен доказывать отсутствие своей вины в причинении ущерба (например, обстоятельства, исключающие ответственность).

Кодексом предусмотрены два вида ответственности - индивидуальная и коллективная (бригадная). По договору о коллективной (бригадной) материальной ответственности ценности вверяются заранее установленной группе лиц, на которую возлагается полная материальная ответственность за их недостачу (ст. 245 ТК РФ). При определении суммы, которую должен выплатить каждый работник бригады, нужно учитывать степень вины, размер месячной тарифной ставки (оклада), а также время, которое работник фактически проработал в составе коллектива за период от последней инвентаризации до дня обнаружения ущерба (п. 14 ППВС N 52).

Порядок и сроки возмещения ущерба

В первую очередь нужно отметить, что ст. 240 ТК РФ дает работодателю возможность полностью или частично отказаться от взыскания ущерба с виновного работника (неважно, полная или ограниченная ответственность имеет место). Однако собственник имущества организации (например, орган местного самоуправления по отношению к имуществу, переданному МУП в хозяйственное ведение) вправе ограничить это право отказа от возмещения (полностью или частично).

Итак, работник может добровольно возместить ущерб. В противном случае работодатель вправе издать соответствующее распоряжение или обратиться в суд.

По распоряжению работодателя. Если работник несет ограниченную ответственность, то взыскание производится по распоряжению работодателя (согласие работника не требуется) путем удержания из его заработной платы. При этом нужно иметь в виду, что распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Этим днем можно считать утверждение комиссией результатов проверки. Но поскольку сроки проверки законом не регламентированы, работодатель получает фору.

Добровольно. Независимо от вида налагаемой ответственности (полной или ограниченной) работник может добровольно возместить ущерб полностью или частично, внеся в кассу предприятия денежную сумму или по договоренности передать равноценное или исправить поврежденное имущество. Кроме того, если сумма ущерба велика, допустимо возмещение ущерба с рассрочкой платежа. На основании письменного обязательства с указанием конкретных сроков и сумм платежей работник может вносить денежные средства в кассу или написать заявление с просьбой об удержании из заработной платы.

Через суд. В статье 248 ТК РФ указаны три основания, по которым работодатель может обратиться в суд для взыскания с работника суммы причиненного ущерба:

- материальная ответственность ограниченная, распоряжение о взыскании не было сделано в течение месяца;

- материальная ответственность полная, работник не согласен выплачивать ущерб добровольно;

- работник, давший письменное обязательство о погашении долга, уволился и отказался продолжать выплачивать ущерб.

Все споры о возмещении работником ущерба работодателю рассматривают мировые судьи (п. 1 ППВС N 52).

Статьей 392 ТК РФ установлено, что срок, в течение которого работодатель вправе обратиться в суд, составляет один год и отсчитывается со дня обнаружения причиненного ущерба. Если речь идет о взыскании сумм, выплаченных в счет возмещения ущерба третьим лицам, то срок исчисляется с момента выплаты работодателем данных сумм (п. 15 ППВС N 52). Однако заявление судья примет и по истечении года, при этом работник вправе указать на исковую давность и тогда работодателю будет отказано в иске (п. 3 ППВС N 52).

Учет и налоги

В соответствии с Планом счетов*(8) расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба отражаются с использование счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". По дебету счета 73-2 отражаются суммы, подлежащие взысканию, в корреспонденции с кредитом счетов 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", 28 "Брак в производстве" (за потери от брака продукции). По кредиту счета 73-2 записи производятся в корреспонденции со счетами: учета денежных средств - на суммы внесенных платежей; 70 - на суммы удержаний из зарплаты; 94 - на суммы списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска. Аналитический учет по счету 73-2 ведется по каждому работнику организации.

Если работник в установленный срок не отчитался по выданным под отчет суммам, то этот долг необходимо отразить по кредиту счета 71 в корреспонденции с дебетом счета 94. Взыскание отражается в указанном выше порядке.

Для целей исчисления налога на прибыль суммы, выплаченные работником или удержанные с него в счет возмещения ущерба, являются внереализационными доходами организации (п. 3 ст. 250 НК РФ)*(9), которые признаются на момент вступления в силу решения суда или признания должником (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Недостача

Пример 1.

В ходе инвентаризации кассы, проводимой в январе 2007 г. в связи со сменой кассира, выявлена недостача в размере 15 150 руб. Кассир, с которым был заключен договор о полной материальной ответственности, признал вину и внес сумму недостачи в кассу.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма недостачи на основании акта инвентаризации	94	50	15 150
Отражена задолженность, признанная кассиром	73-2	94	15 150
Внесена в кассу сумма недостачи	50	73	15 150

В данном случае, по мнению автора, нет необходимости признавать как доходы, так и расходы для целей налогообложения прибыли. Во-первых, недостачу, по которой установлено виновное лицо, вряд ли можно признать обоснованным расходом (ст. 252 НК РФ). Во-вторых, суммы возмещения ущерба работником нельзя признать налоговым доходом, так как они не соответствуют понятию дохода в соответствии со ст. 41 НК РФ. Согласитесь, организация не получает экономической выгоды, если работник вносит в кассу сумму, недостающую по его же вине. Аналогичная ситуация и с недостачей материалов.

Пример 2.

Изменим условия примера. Допустим, кассир написал заявление с просьбой удерживать сумму недостачи из заработной платы. Заработная плата работника за январь 2007 г. составила 8 500 руб.

В этом случае бухгалтер должен учесть положения ст. 138 ТК РФ, которые распространяются на все случаи удержания из заработной платы работника. По общему правилу совокупный размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику. Если из зарплаты удерживают сумму, например, на выплаты алиментов, возмещение ущерба, причиненного преступлением, лимит выше (70%). Удержания по исполнительным документам могут составлять до 50% зарплаты*(10). Эти пределы рассчитываются из суммы, оставшейся после удержания НДФЛ.

В бухгалтерском учете нужно оформить такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма недостачи на основании акта инвентаризации	94	50	15 150
Отражена задолженность, признанная кассиром	73-2	94	15 150
Начислена заработная плата за январь 2007 г.	20	70	8 500
Удержан НДФЛ (8 500 - 400) руб. х 13%	70	68	1 053
Произведено удержание из заработной платы в счет возмещения ущерба (8 500 - 1 053) руб. х 20%*	70	73-2	1 489
Выплачена заработная плата (8 500 - 1 053 - 1 489) руб.	70	50	5 958
* Аналогичные проводки будут составляться в следующих месяцах до погашения долга работника.

Пример 3.

Изменим условия примера 1. Допустим, руководитель принял решение не взыскивать сумму недостачи ввиду тяжелого материального положения кассира.

Хозяйственные операции в учете будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма недостачи на основании акта инвентаризации	94	50	15 150
Недостача списана в состав прочих расходов по приказу руководителя	91-2	94	15 150
Отражено постоянное налоговое обязательство (15 150 руб. х 24%)*	99	68	3 636
* Как было указано выше, суммы недостачи, возникшие по вине кассира, нельзя признать расходами для целей налогообложения прибыли. Такой вывод можно сделать из смысла пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которому к внереализационным расходам относятся убытки в виде недостач материальных цен- ностей в производстве и на складах в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки отхищений, виновники которых не установлены. Поэтому если вина кассира в недостаче установлена, то отнести ее суммы на расходы нельзя. В связи с этим в учете возникает постоянная разница, а значит, необходимость начислить постоянное налоговое обязательство по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Обратите внимание: применение пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ возможно только в случае, если факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. И Минфин, и налоговики таким документом считают копию постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (письма Минфина РФ от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412, УФНС по г. Москве от 19.06.2006 N 02-12/54218@). Указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела.

Налог на добавленную стоимость

При выявлении недостачи материалов, товаров у бухгалтера закономерно возникнет вопрос: нужно ли восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к зачету по данным ТМЦ? Понятно, что чиновники дают положительный ответ (Письмо Минфина РФ от 31.07.2006 N 03-04-11/132). Однако судебная практика, наоборот, благоприятна для налогоплательщика. Более того, Высший арбитражный суд Решением от 23.10.2006 N 10652/06 признал недействующим абзац 13 Письма ФНС РФ от 19.10.2005 N ММ-6-03/889, который звучал так: суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 Кодекса по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом налога на добавленную стоимость.

Суд признал, что разъяснения не соответствуют положениям гл. 21 НК РФ. Основания следующие. Согласно ст. 23 НК РФ каждый должен уплачивать законно установленные налоги. Значит, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Однако недостачи товара, обнаруженной в процессе инвентаризации, или хищения товара в числе случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, нет. Данное судебное решение - новый аргумент в споре с налоговиками. Кроме того, в пользу этого подхода можно привести положения ст. 246 ТК РФ. Так, размер ущерба, который может быть взыскан с работника, определяется исходя из рыночных цен или стоимости по данным бухучета. А в учете налогоплательщиков, применяющих традиционную систему налогообложения, ТМЦ отражаются без НДС. Рыночная цена в целях НК РФ - результат взаимодействия спроса и предложения (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Но, как показывает практика, ВАС РФ для чиновников не авторитет. Достаточно вспомнить историю о включении в совокупный налогооблагаемый доход физических лиц сумм сверхнормативных суточных. Поэтому организации придется самостоятельно решать, восстанавливать ли НДС в данной ситуации.

Пример 4.

По данным инвентаризации на складе была обнаружена недостача запчастей на сумму 2 500 руб. Завскладом несет полную материальную ответственность. Сумму ущерба работник внес в кассу.

От того, какую позицию займет организация, будет зависеть сумма взыскиваемого ущерба. Если она примет решение восстановить НДС, то с работника нужно взыскать 2 950 руб. (2 500 руб. + 2 500 руб. х 18%). Если нет - 2 500 руб.

Хозяйственные операции в учете будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма недостачи на основании акта инвентаризации	94	10	2 500
НДС не восстанавливать
Отражена задолженность завскладом	73-2	94	2 500
Сумма задолженности внесена в кассу	50	73-2	2 500
НДС восстанавливать
Восстановлен НДС	19	68	450
НДС списан на увеличение суммы ущерба	94	19	450
Отражена задолженность завскладом	73-2	94	2 950
Внесена в кассу сумма задолженности	50	73-2	2 950

Порча имущества

Пример 5.

В результате виновных действий работника произошла поломка погружного насоса, который не подлежит ремонту. Остаточная стоимость оборудования на день причинения ущерба равна 6 000 руб. (первоначальная стоимость - 80 000 руб., сумма начисленной амортизации - 74 000 руб.). Рыночная стоимость аналогичного оборудования - 50 000 руб. Согласно ТК РФ в данном случае работник несет ограниченную материальную ответственность (средний месячный заработок - 13 000 руб.). Ущерб взыскивается по приказу директора, НДС решено не восстанавливать. Заработная плата за месяц, в котором произведено первое удержание, составила 14 000 руб.

Так как рыночная стоимость насоса выше остаточной по данным учета, размер ущерба нужно определять по рыночной стоимости. Но ответственность ограничена средним заработком в размере 13 000 руб., поэтому именно эта сумма будет взыскана с работника.

В бухгалтерском учете нужно составить следующие проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                          Содержание операции                            |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Списана первоначальная стоимость насоса                                  | 01* |  01  |  80 000   |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Списана начисленная амортизация                                          | 02  | 01*  |  74 000   |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Остаточная стоимость насоса отражена как сумма ущерба                    | 94  | 01*  |   6 000   |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Остаточная стоимость насоса отражена как долг работника                  |73-2 |  94  |   6 000   |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Отражена разница между суммой взыскания и остаточной стоимостью (13 000 -|73-2 |  98  |   7 000   |

|6 000) руб.                                                              |     |      |           |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Отражен отложенный налоговый актив (7 000 руб. х 24%)**                  | 09  |  68  |   1 680   |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Начислена заработная плата                                               | 20  |  70  |  14 000   |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Удержан НДФЛ (для упрощения налоговые вычеты не рассматриваются)  (14 000| 70  |  68  |  1 820    |

|руб. х 13%)                                                              |     |      |           |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Произведено удержание из заработной платы в  счет возмещения  ущерба  (14| 70  | 73-2 |   2 436   |

|000 - 1 820) руб. х 20%                                                  |     |      |           |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Часть суммы возмещения списана на прочие доходы  (7 000 x 2 436 / 13 000)|98-4 | 91-1 |   1 312   |

|руб.***                                                                  |     |      |           |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Отражено уменьшение отложенного налогового актива (1 312 руб. х 24%)     | 68  |  09  |    315    |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Выплачена заработная плата (14 000 - 1 820 - 2 436) руб.                 | 50  |  70  |   9 744   |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|    * Субсчет "Выбытие основных средств".                                                         |

|    ** В налоговом учете будут признаны доход в виде суммы  возмещения ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ)|

|и расход в виде недоначисленной  амортизации  при списании основного средства  (пп. 8 п. 1 ст. 265|

|НК РФ). Отметим,  что  для применения  последней нормы НК РФ  не ставит никаких условий - главное,|

|чтобы основное средство было выведено из эксплуатации (непригодно к использованию,  восстановление|

|невозможно  или  неэффективно*(11)). Согласно  пп. 4 п. 4 ст. 271  и  п. 2 ст. 318  НК РФ  эти  суммы|

|признаются  в  периоде,  когда  работник признал долг (в нашем случае - директор издал  приказ)  и|

|списано основное средство.                                                                        |

|    *** Согласно Плану счетов списание со счета 98 "Доходы будущих периодов" необходимо           |

|производить по мере погашения задолженности,  учтенной на счете  73-2.  Соответственно, постепенно|

|будет уменьшаться отложенный налоговый актив.                                                     |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Пример 6.

Изменим условия примера 4. Допустим, остаточная стоимость насоса равна 20 000 руб. (сумма начисленной амортизации - 60 000 руб.).

Операции в бухгалтерском учете будут отражены так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана первоначальная стоимость насоса	01*	01	80 000
Списана начисленная амортизация	02	01*	60 000
Остаточная стоимость насоса отражена как сумма ущерба	94	01*	20 000
Остаточная стоимость насоса в пределах среднего месячного заработка отражена как долг работника	73-2	94	13 000
Отражена разница между суммой взыскания и остаточной стоимостью (20 000 - 13 000) руб.**	91-2	94	7 000
Начислена заработная плата за январь 2007 г.	20	70	14 000
Удержан НДФЛ (14 000 руб. х 13%)	70	68	1 820
Произведено удержание из заработной платы в счет возмещения ущерба (14 000 - 1 820) руб. х 20%	70	73-2	2 436
Выплачена заработная плата (14 000 - 1 820 - 2 436) руб.	50	70	9 744
** По мнению автора, суммы расходов в бухгалтерском учете совпадают с налоговыми расходами. Дело в том, что Налоговый кодекс не устанавливает условий для включения недоначисленной амортиза- ции в расходы по пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. То есть не имеет значения, кто виновен в списании, если дальнейшая эксплуатация основного средства признана невозможной.

Возмещение ущерба третьим лицам

Суммы возмещения организацией ущерба, причиненного по вине ее работника, убытков учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ и в бухгалтерском учете - в составе прочих расходов (ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Отметим, что и в данном случае Налоговый кодекс не указывает специальных условий для признания расходов, например, по чьей вине причинен ущерб. А если виновный работник возмещает причиненный ущерб, то эти суммы формируют доходы и в налоговом (внереализационные), и в бухгалтерском учете (прочие)*(12).

И.В. Емельянова,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное

хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю".

*(2) Пункт 5 ст. 68 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи".

*(3) См. Постановление ФАС СЗО от 22.05.2006 N А56-28918/2005.

*(4) Статья 25 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

*(5) Пункт 2 ст. 71 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(6) Пункт 2 ст. 44 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(7) Пункт 7 ст. 11 Федерального закона от 29.07.2004 "О коммерческой тайне".

*(8) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(9) Письмо УФНС по г. Москве от 18.01.2006 N 20-12/2896.

*(10) Статья 66 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

*(11) Письмо Минфина РФ от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61.

*(12) Письмо Минфина РФ от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340.