Предновогодние судебные решения "азартных" вопросов (Т.Н. Сухарева, "Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2007 г.)

Предновогодние судебные решения "азартных" вопросов

Арбитражный суд по-прежнему остается одной из последних инстанций, которая может решить спорные вопросы в пользу организаторов азартных игр. Однако не всегда судьи единодушны в признании доводов инспекторов несостоятельными. Сегодня мы рассмотрим судебные решения по вопросам лицензирования, рекламы азартных игр, работы с денежной наличностью, уплаты налогов, представления отчетности и другим.

Задолженность по уплате налога -
не повод для аннулирования лицензии

Такой вывод сделан арбитражным судом в Постановлении ФАС СКО от 02.11.2006 N Ф08-5161/2006-2169А. Налоговики, которые в настоящее время являются лицензирующим органом, явно поспешили с аннулированием лицензии игорного заведения, не изучив ни Закон *(1), ни Положение о лицензировании*(2). Последний документ по вопросам переоформления, приостановления и возобновления действия, а также аннулирования лицензии отсылает к нормам Закона. В нем говорится, что решению об аннулировании лицензии должно предшествовать приостановление ее действия. Это возможно в случае привлечения игорного заведения к административной ответственности за нарушение лицензионных требований и условий. В судебном порядке может быть вынесено решение о приостановлении не только действия лицензии, но и деятельности лицензиата. В дальнейшем, если выявленные нарушения лицензионных требований устранены, то действие лицензии возобновляется. В обратном случае она аннулируется по решению суда на основании заявления лицензирующего органа.

Однако задолженность по уплате налогов не является поводом не только для аннулирования, но и для приостановления действия лицензии. Объясняется это тем, что в Положении о лицензировании в числе лицензионных требований не названа уплата налогов, пеней и штрафов.

Как следует из материалов дела, инспекторы также не провели обязательную процедуру проверки соблюдения лицензиатом требований, без которой дальнейшие решения о приостановлении действия лицензии и ее аннулировании считаются бездоказательными и неправомерными. Положение о лицензировании предписывает лицензирующему органу провести проверку и по ее результатам составить акт с указанием выявленных нарушений. Ознакомление с ним лицензиата является обязательным, независимо от того, согласен он с результатами проверки или нет. Только после соблюдения всех установленных формальностей лицензирующий орган вправе принимать решение о приостановлении действия лицензии, и только в качестве крайней меры - о ее аннулировании.

Затронув непростой вопрос лицензирования в игорном бизнесе, нельзя не отметить решение, вынесенное в Постановлении ФАС ДВО от 03.11.2006 N Ф03-А73/06-2/3958. В деле игорное заведение выступало в качестве третьего лица, а спорный вопрос возник между прокуратурой и финансовым департаментом региона. Предмет спора - выданная до утверждения Положения о лицензировании финансовым органом лицензия на право организации и содержания игорного заведения. По мнению представителей прокуратуры, региональный финансовый департамент не имел права продлевать действие такой лицензии на пять лет. В опровержение этой позиции суд первой инстанции указал, что поскольку порядок лицензирования не установлен, органы исполнительной власти имели право выдавать специальные разрешения на осуществление азартной деятельности. Несмотря на то, что с августа 2002 года лицензирование в сфере игорного бизнеса осуществляется федеральным органом исполнительной власти, считать принятые ранее региональные правовые акты недействующими нет оснований. В итоге судом были признаны законными выдача финансовым департаментом и продление действия лицензии на право организации и содержания игорного заведения. Таких "азартных" лицензий, выданных не госкомспортом, а местными органами власти, единицы, однако те, у кого они есть, могут воспользоваться изложенными в решении аргументами для защиты права на проведение азартных игр на законных основаниях.

День представления "электронной" декларации -
дата ее отправки

Возможность представления налоговой декларации не только на бумажном носителе, но и в электронном виде предусмотрена п. 2 ст. 80 НК РФ. Отдельные крупные операторы уже пользуются этим правом, передавая декларации по телекоммуникационным каналам связи. В налоговый орган отчетность в электронном виде поступает, естественно, позже даты ее отправки налогоплательщиком. Иногда в результате технических неполадок такое "опоздание" составляет несколько месяцев, в чем налоговики могут усмотреть несвоевременность представления налоговой декларации и вынести решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.

Но главный аргумент инспекторов не в этом: в Порядке представления налоговой декларации в электронном виде*(3) указано, что датой представления считается день отправки, зафиксированный в подтверждении оператора связи о пересылке отчетности. Но не все налогоплательщики требуют такое подтверждение с оператора связи, поэтому им приходится приводить доказательства даты отправки налоговикам в суде. По мнению арбитров, получать подтверждение, заверенное электронной цифровой подписью оператора связи, необязательно, так как порядок представления налоговой декларации в электронном виде этого не требует. Поэтому доводы налоговиков о том, что декларацию нельзя считать принятой без получения налогоплательщиком подтверждения оператора связи, кассационная инстанция и арбитражный суд сочли несостоятельными (Постановление ФАС СЗО от 12.10.2006 N А05-5492/2006-20).

Заметим, что сотрудники финансового ведомства в Письме от 24.04.2006 N 03-02-07/1-106 придерживаются иного мнения. Передавая налоговую декларацию по телекоммуникационным каналам связи, налогоплательщику необходимо получить не только подтверждение специализированного оператора связи о пересылке отчетности, но и квитанцию налоговой инспекции в электронном виде с цифровой подписью о приеме документа. В случае если организация не получила квитанцию от налогового органа или протокол входного контроля, чиновники советуют заявить об этом налоговикам или оператору и при необходимости передать отчетность по каналам связи повторно.

Можно последовать рекомендациям Минфина и требовать подтверждения отправки и приемки отчетности у операторов связи и налоговиков, но если организация считает это излишним, то у нее есть шансы подтвердить дату отправки в судебном порядке.

Реклама азартных игр
на вывесках игорных заведений

При размещении на зданиях, где находятся игорные заведения, вывесок с информацией об организаторе и проводимых азартных играх следует определиться, считается это рекламой или нет. Положительный ответ на данный вопрос обязывает авторов рекламной вывески соблюсти ряд ограничений к ее содержанию, указанных в Законе о рекламе*(4). В частности, реклама не должна создавать впечатление, что азартные игры могут принести успех, а также решить имущественные проблемы граждан.

Однако вывески некоторых игорных заведений кроме наименования организации и надписи "Игровые автоматы" содержали изображения денежных знаков. Это явилось предметом разногласий организации и управления антимонопольной службы, которая вынесло решение о привлечении общества к ответственности за нарушение законодательства о рекламе.

Как следует из материалов Постановления ФАС ВВО от 08.11.2006 N А28-4310/2006-11/16, судьи всех инстанций поддержали решение управления антимонопольной службы. Они были единодушны в том, что изображения денежных знаков относятся к атрибутам игорного бизнеса (что довольно спорное утверждение, если сравнить с рекламой банков) и создают впечатление гарантированного денежного выигрыша или большой его вероятности. Значит, изображения денежных знаков направлены на поддержание интереса к деятельности игорного заведения и способствуют развитию азартных игр, то есть являются рекламой. Содержание такой рекламы создает впечатление успеха и выигрыша, что не отвечает требованию Закона о рекламе. Игорное заведение не приняло мер по соблюдению установленных требований к рекламе азартных игр, поэтому судьи сочли привлечение организации к административной ответственности правомерным. Таким образом, решающую роль в деле сыграли изображения денежных знаков, которые не только "подвели" информацию на вывеске под рекламу, но и стали причиной признания такой рекламы ненадлежащей (не отвечающей требованиям, предъявляемым к ее содержанию).

Игорным заведениям следует обратить внимание на свои вывески - если в них помимо наименования и профиля деятельности есть другие изображения рекламного характера, то их нужно сопоставить с требованиями, предъявляемыми к содержанию рекламы азартных игр. Если они выполняются, то можно не опасаться штрафных санкций, однако если возникает малейшее подозрение, лучше оставить на вывеске минимальную информацию о профиле деятельности игорного заведения, которая соответствует обычаям делового оборота и не является рекламой, поэтому претензий сотрудников антимонопольной службы можно не опасаться.

За нарушение кассовой дисциплины тоже штрафуют

Организаторы азартных игр при осуществлении наличных расчетов в силу специфики деятельности не применяют кассовый аппарат, однако это не освобождает их от ответственности за нарушение порядка работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций. Оштрафовать игорное заведение могут не за любое нарушение Порядка ведения кассовых операций*(5), а лишь за те, которые поименованы в ст. 15.1 КоАП: за неоприходование в кассу денежной наличности, несоблюдение порядка хранения денежных средств и лимита расчетов наличными.

Предметом спора между игорным заведением и инспекторами стала приходуемая в кассу выручка, подтвержденная соответствующими записями в кассовой книге. Как указали налоговики, игорное заведение должно было приходовать в кассу всю выручку, изъятую из игровых автоматов. По мнению организатора игр, достаточно оприходовать и отразить в кассовой книге только разницу между поступившими от игроков денежными средствами и суммой выданных им выигрышей (что также отражалось в учете). Заметим, что этой позиции ранее придерживались московские налоговики в Письме от 11.06.2003 N 29-12/31022.

Однако суд в Постановлении ФАС СКО от 05.10.2006 N Ф08-4504/2006-1919А поддержал не игорное заведение, а их ростовских коллег, считая что подход организатора азартных игр к порядку оприходования выручки не основан на действующих нормах права. В то же время правила оприходования выручки, предложенные региональными налоговиками, на практике не всегда выполнимы в силу того, что не только кассиры, но и операторы ведут расчеты с игроками. Для последних сумма выручки определяется именно как разность между поступлениями от игроков и выплаченными выигрышами (у них нет оснований делить эту сумму), поэтому в кассу она сдается как выручка в размере фактически полученной от проведения азартных игр прибыли. Но судом так детально этот вопрос не был рассмотрен.

Возможно, не последнюю роль в решении суда сыграл тот факт, что часть вырученных средств не оприходовалась в кассе, а удерживалась в "призовом" фонде, предназначенном для выдачи выигрыша. Учитывая специфику проведения азартных игр, такой призовой фонд, конечно, необходим. Но следует учесть и то, что Порядок ведения кассовых операций не делает исключений для призового фонда и обязывает всю поступившую денежную наличность хранить в кассе.

Один из выходов из данной ситуации заключается в следующем. Для того чтобы у контролеров не возникало претензий по оприходованию выручки, организация учитывает в кассе поступившие денежные средства от игроков с учетом призового фонда, а чтобы не нарушать порядок хранения денежной наличности, игорное заведение согласует с банком лимит остатка кассы в пределах среднедневной выручки с учетом отчислений в призовой фонд.

Особое внимание следует уделить ведению кассовой книги, в которой отражается движение всех денежных средств. Именно на основе информации из этого документа можно сделать вывод об оприходовании или неполном оприходовании в кассу денежной наличности. Этот вывод могут сделать не только налоговики, но и кредитные организации, которые в ходе проверки соблюдения кассовой дисциплины в первую очередь, как правило, требуют кассовую книгу.

Данные рекомендации, возможно, помогут организаторам азартных игр избежать разногласий с инспекторами в отношении работы с денежной наличностью и судебных разбирательств.

Установка игрового автомата не означает его эксплуатацию

Обнаружив в игорном заведении незарегистрированный игровой автомат, инспекторы привлекают организатора игр к налоговой ответственности по п. 7 ст. 366 НК РФ за нарушение порядка регистрации, установленного п. 2 ст. 366 НК РФ, который обязывает поставить на учет в налоговой инспекции размещенные в заведении игровые автоматы.

Но факт установки игрового автомата и иного оборудования не всегда свидетельствует о его эксплуатации и получении дохода от проведения азартных игр. В определении игрового автомата как объекта налогообложения указано, что он представляет собой оборудование, используемое для проведения азартных игр (ст. 364 НК РФ). На это указал инспекторам суд в Постановлении ФАС УО от 14.11.2006 N Ф09-10119/06-С7. Игровые автоматы, которые находятся в нерабочем состоянии и не используются для проведения игр, не подлежат регистрации в налоговом органе по месту установки.

Такую же позицию занял арбитражный суд другого округа в Постановлении ФАС СЗО от 04.12.2006 N А56-30657/2005. Он отметил, что обязанность доказать совершение правонарушения возложена на налоговый орган. Но инспекция не представила акты, подтверждающие факт эксплуатации игровых автоматов до их регистрации в налоговом органе. В представленных протоколах допроса свидетелей отсутствовали сведения, идентифицирующие игровые автоматы (наименование, заводские номера). Все это не дало оснований утверждать, что выявленные игровые автоматы эксплуатировались до их регистрации. Организатор азартных игр, напротив, в доказательство их использования после постановки на учет в инспекции представил акты о вводе в эксплуатацию игровых автоматов. О таком документальном подтверждении факта установки упоминалось в Письме Минфина РФ от 11.07.2006 N 03-06-05-03/19. Но как заметил читатель, акт о вводе игровых автоматов в эксплуатацию является достаточным документальным подтверждением не только установки, но и начала использования игрового оборудования для проведения азартных игр.

Из этой же "серии" Постановление ФАС ВСО от 03.10.2006 N А74-1526/06-Ф02-5029/06-С1, в котором суд указал не только на взаимосвязь возникновения объекта налогообложения (а, значит, его регистрации) с возможностью использования исправного игрового оборудования, но и на отсутствие оснований у налоговиков на проведение камеральной проверки. Для этого нужны налоговая декларация и иные документы, подтверждающие исчисление и уплату налога (ст. 88 НК РФ), которые налогоплательщиком не были представлены. Заявления о регистрации объектов налогообложения и изменении их количества, имеющиеся в распоряжении налоговой инспекции, не являются достаточными для проведения камеральной проверки. В результате все доказательства налоговиков были отклонены, а в удовлетворении заявленных ими требований о взыскании штрафа за нарушение регистрации игрового автомата отказано.

Перемещение игровых автоматов в пределах населенного пункта

Ограничения региональных и местных властей к размещению игрового оборудования вынуждают небольших "азартных" операторов переустанавливать свои игровые автоматы с запрещенных на разрешенные местными законодателем площади. Иногда такая "передислокация" ограничивается пределами одного населенного пункта, подведомственного одному налоговому органу. В таком случае количество игровых автоматов, зарегистрированных в налоговом органе, не изменяется, так же как не происходит и смена налогоплательщика. В этом случае необязательно подавать по установленной форме заявление*(6) о выбытии и установке игровых автоматов. Достаточно уведомить инспекцию в произвольной письменной форме об изменении адреса установки в пределах одного населенного пункта. Такую позицию организатора азартных игр поддержал суд в Постановлении ФАС СЗО от 20.11.2006 N А05-4126/2006-19, указав налоговикам на отсутствие оснований для привлечения к ответственности налогоплательщика, у которого количество зарегистрированного игрового оборудования в связи с "переездом" не изменилось. Кроме того, отметим, что налоговые обязательства перед бюджетом также останутся неизменными: налог за месяц в отношении перемещенных в пределах одного района игровых автоматов следует исчислить и уплатить по полной ставке.

Уплата налога по дате подачи заявления

Организатору азартных игр, который решил демонтировать часть игровых автоматов (в связи с заменой, переустановкой или по иным причинам), лучше об этом позаботиться в первой половине налогового периода. Тогда по выбывшим до 15-го числа месяца объектам налог уплачивается по 1/2 установленной в регионе ставки. Однако в этом вопросе важен не столько процесс демонтажа игрового оборудования, сколько своевременность подачи в инспекцию заявления об изменении (уменьшении) количества объектов налогообложения.

Уведомить налоговиков нужно за два рабочих дня до выбытия объектов (п. 3 ст. 366 НК РФ). А как рассчитать налог, если заявление о выбытии игровых автоматов подано 14-го числа, а демонтаж оборудования приходится на вторую половину месяца? По мнению проверяющих, налог по выбывшим игровым автоматам следует уплатить в размере полной налоговой ставки (п. 4 ст. 370 НК РФ), так как эта операция фактически приходится на вторую половину месяца.

Организатор азартных игр занял другую позицию, заплатив налог в размере 1/2 ставки согласно п. 4 ст. 366 НК РФ. В нем говорится, что объект считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в инспекцию заявления о регистрации изменений (уменьшения) количества объектов налогообложения. Судебные инстанции в Постановлении ФАС УО от 04.10.2006 N Ф09-8800/06-С1 подтвердили состоятельность точки зрения игорного заведения, указав налоговикам на неправомерность доначисления штрафных санкций налогоплательщику.

Вывод суда свидетельствует о том, что при исчислении налога на игорный бизнес в случае изменения объектов налогообложения следует руководствоваться датой представления заявления, а не фактического выбытия игровых автоматов. При этом не следует забывать, что после подачи заявления об изменении количества объектов эксплуатировать незарегистрированное игровое оборудование можно не более двух рабочих дней, хотя Минфин в Письме от 14.07.2006 N 03-06-05-03/20 исключает даже этот срок.

"Мультипокер" - игра для "азартных" инспекторов

Такой фразой можно охарактеризовать настойчивость контролеров, которые выносят одно решение за другим о привлечении одного налогоплательщика к ответственности за занижение налога, несмотря на решения арбитражного суда, принятые не в их пользу.

В центре внимания - игровой стол для комбинированных игр, одна из них с участием представителей игорного заведения - карточная игра "Мультипокер". В этой игре могут участвовать сразу четверо игроков, однако это не говорит о том, что игровой стол имеет четыре игровых поля, как считают налоговики. Согласно техническому паспорту и правилам игры игровое поле составляет совокупность всех секторов стола. Поэтому в Постановлении ФАС УО от 22.03.2006 N Ф09-1904/06-С1 суд указал на правомерность уплаты налога с данного игрового стола с применением ставки исходя из наличия одного игрового поля, а не четырех. Но это не остановило инспекторов и через полгода они вновь приняли решение о привлечении этого налогоплательщика к ответственности по тем же основаниям.

Суд первой инстанции сразу счел нужным пойти по более простому пути и руководствоваться п. 2 ст. 69 АПК РФ. В ней говорится, что обстоятельства, установленные вступившим в силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении другого дела, в котором участвуют те же лица. Поэтому при рассмотрении нового иска налоговиков суд первой инстанции и арбитражный суд исходили из выводов, сделанных в предыдущем решении и имеющих преюцидальное значение (не нуждаются вновь в доказательствах). В результате и вторую "партию" выиграло у налоговиков игорное заведение, которое правомерно продолжало исчислять налог с игрового стола как имеющего одно игровое поле (Постановление ФАС УО от 01.11.2006 N Ф09-9644/06-С1).

Решение о взыскании налога -
только в пределах установленного срока

Выявив у организатора игорного бизнеса в ходе мероприятий налогового контроля недоимку по налогам, инспекторы предлагают добровольно уплатить пени и штрафы. Если налогоплательщик отказался или пропустил срок их уплаты, то налоговики могут обратиться в суд о взыскании штрафных санкций не позднее шести месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта (п. 1 ст. 115 НК РФ). Решение о взыскании, принятое по истечении данного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит (п. 3 ст. 46 НК РФ). Этого основания вполне достаточно для того, чтобы признавать действия налоговиков по взысканию штрафных санкций неправомерными. Пример этому - постановления ФАС СЗО от 05.12.2006 N Ф04-8024/2006(28817-А81-43), ФАС СКО от 01.11.2006 N Ф08-5593/2006-2455А, в которых судьи отказали инспекторам, опоздавшим с принудительным взысканием налога в судебном порядке и за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика. Доводы налоговиков о том, что течение срока давности взыскания налоговых санкций начинается с момента вынесения налоговым органом решения о привлечении организацию к ответственности, были отклонены судьями.

Однако такая позиция контролирующих органов не беспочвенна, а основана на выводах КС РФ, сделанных в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П. Для налогового правонарушения, обнаруженного в ходе выездной налоговой проверки, начало шестимесячного срока взыскания штрафных санкций связано с актом проверки. В ходе иных мероприятий налогового контроля, когда акта налоговой проверки не требуется, срок для обращения в суд определяется моментом вынесения налоговым органом решения о принудительном взыскании налоговых санкций. Этими доводами руководствовались арбитры в Постановлении ФАС СЗО от 07.11.2006 N Ф04-7500/2006 (28273-А75-37). В нем указано, что дата обнаружения правонарушения может быть установлена не только в момент представления налогоплательщиком уточненных деклараций, но и позже - в ходе камеральной проверки, которая проводится в течение трех месяцев. Эта отсрочка дала налоговикам возможность зафиксировать факт совершения правонарушения не в момент представления уточненных деклараций, а позже - в ходе проверки. Поэтому установленный срок ими не был пропущен, а требование о взыскании налога суд счел своевременным и правомерным. Это лишний раз подтверждает то, что решения одного спорного вопроса могут быть различными в зависимости от обстоятельств и причин возникновения разногласий между налоговиками и организаторами азартных игр.

Т.Н. Сухарева,

эксперт журнала "Игорный бизнес:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

*(2) Положение о лицензировании деятельности организации и содержанию тотализаторов и игорных заведений, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.07.2002 N 525.

*(3) Порядок представления декларации в электронном виде, утв. Приказом МНС РФ от 02.04.2002 N БГ-3-32/169.

*(4) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(5) Порядок ведения кассовых операций в РФ, утв. Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18.

*(6) Приказ МНС РФ от 08.01.2004 N ВГ-3-22/5@ "Об утверждении рекомендуемой формы заявления о регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес".