Оплата аудиторских и консультационных услуг (С.Ю. Совалина, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.)

Оплата аудиторских и консультационных услуг

Нормы, регулирующие как заключение договоров на оказание услуг, так и их исполнение, регулируются главой 39 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), которая носит название "Возмездное оказание услуг". Статьей 779 ГК РФ определено, что к возмездному оказанию услуг относятся, в том числе, аудиторские и консультационные услуги.

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17, содержит несколько разновидностей услуг, которые можно квалифицировать как консультационные.

Проведение аудита регулируется Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите).

Помимо собственно аудита, аудиторские фирмы могут оказывать также сопутствующие услуги. Пунктом 6 статьи 1 Закона об аудите определен перечень сопутствующих аудиту услуг. Данный перечень сопутствующих услуг не является закрытым. К ним могут относиться практически любые услуги аудиторской фирмы, так или иначе связанные с консультацией предприятий по бухгалтерским, налоговым, правовым, управленческим и иным аналогичным вопросам. Для оказания подобных услуг не требуется наличие лицензии на право осуществления аудиторской деятельности. Поэтому их могут оказывать любые организации, не обязательно аудиторские.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" затраты организации, связанные с оказанием информационных, консультационных, юридических и аудиторских услуг, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Напомним, что нормы ПБУ 10/99 "Расходы организации" устанавливают правила формирования финансовой информации о расходах организации для целей бухгалтерского учета. В себестоимость продукции, работ, услуг включаются все расходы по обычным видам деятельности или, иначе говоря, расходы, обусловленные либо непосредственно связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации. При этом следует исходить из того, что себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также иных расходов на производство и продажу.

Согласно комментарию к синтетическому счету 26 "Общехозяйственные расходы" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, по дебету счета 26 учитываются в том числе и "расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг".

Следовательно, оплата информационных, консультационных, юридических, аудиторских услуг должна отражаться в бухгалтерском учете организаций следующими записями:

дебет счета 26 "Расходы на продажу", 44 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты к учету информационные, консультационные, юридические, аудиторские услуги;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - учтена сумма НДС на основании счета-фактуры исполнителя услуг.

В случае дублирования управленческих функций, выполняемых сторонними организациями и собственными службами, должны делаться следующие бухгалтерские проводки:

дебет счета 26, 44, субсчет "Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль", кредит счета 60 - приняты к учету информационные, консультационные, юридические, аудиторские услуги;

дебет счета 19, субсчет "НДС, не принимаемый к вычету", кредит счета 60 - учтена сумма уплаченного НДС на основании счета-фактуры исполнителя услуг.

При этом, бухгалтерские записи по учету услуг могут быть и иными - в зависимости от того, с каким видом деятельности организации связано получение услуги. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ситуации.

Налоговое регулирование услуг

Расходы на проведение любого вида аудита (и обязательного, и инициативного) принимаются для целей налогообложения (подпункт 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Что касается сопутствующих услуг, то практически все их виды также предусмотрены налоговым законодательством в составе прочих расходов, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 264 НК РФ (например, подпункт 14 - юридические и информационные услуги, подпункт 15 - консультационные услуги, подпункт 18 - расходы на управление организацией, подпункт 36 - расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями и др.).

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходы для признания в целях налогообложения прибыли должны быть обоснованными, документально подтвержденными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Например, при налоговой проверке не признают экономически обоснованными расходы, если компания оплатила услуги по подбору персонала специализированной компании, но при этом не произвела набор сотрудников.

Кроме того, обратите внимание, что если в штате организации есть сотрудник, в должностные обязанности входит выполнение каких-либо определенных функций, то не признаются экономически обоснованными расходы по получению услуг на выполнение этих функций сторонними организациями или предпринимателями. Например, если в штате организации есть бухгалтер, в должностные обязанности которого входит составление баланса, расходы на услуги специализированной фирмы по составлению бухгалтерской отчетности не будут признаны экономически обоснованными.

Такая точка зрения отражена, например, в постановлении ФАС Московского округа от 21 июля 2005 г. N КА-А41/6715-05, которое утверждает, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по консультационным услугам в области бухгалтерского учета и налогообложения, если обязанности главного бухгалтера организации не возложены ни на кого из сотрудников.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Следует учитывать, что для подтверждения расходов необходимо оформлять документы по соответствующим унифицированным формам первичной учетной документации.

В письме Управления МНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 со ссылкой на письмо МНС России от 15 мая 2003 г. N 02-4-08/184-С827 в части статьи 252 НК РФ указано, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты, то расходы, произведенные организацией и указанные в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства РФ, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Однако как быть налогоплательщику, если по соответствующей операции не утвержден бланк унифицированной формы? В таком случае, налогоплательщик в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете может разработать такой бланк самостоятельно, при этом в нем должны содержаться обязательные реквизиты. При этом соответствующие бланки следует утвердить в приказе об учетной политике. Такое требование содержится в пункте 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденном Приказом Минфина России от 9 декабря 1999 г. N 60н.

Норма, позволяющая учитывать расходы, произведенные за рубежом и оформленные в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства, появилась в НК РФ только с 1 января 2006 г. Соответствующая поправка была внесена Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. В таких случаях необходимо наличие перевода этих документов на русский язык.

Налогоплательщик может уменьшить свой доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода, т.е. перечень расходов, установленный в НК РФ, нельзя рассматривать как не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа. Является открытым и перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Ряд арбитражных судов также указывает на то, что использование товаров (услуг) должно быть связано с производственной деятельностью предприятия. Например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 19 августа 2004 г. по делу N 79-517/2004-СК1-522 признал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли заказчика на расходы по консультированию в области технологического процесса производства продукции, поскольку налогоплательщик доказал, что в результате полученных консультаций он изменил технологию производства.

Гражданский кодекс не предъявляет особых требований по оформлению акта сдачи-приемки оказанных услуг, в связи с чем возникает ряд проблем:

чем подтвердить факт оказания услуг (особенно в тех случаях, когда отсутствуют результаты оказания этих услуг в материально-вещественной форме)?

чем подтвердить дату (крайне важную для последующего бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения) оказания услуг исполнителем и их потребление заказчиком?

Получается, что единственным документом для этого является двусторонний акт сдачи-приемки оказанных услуг, в котором, помимо констатации факта оказания услуг, должны быть приведены краткие характеристики оказанных услуг и их связь с производственной деятельностью заказчика. В письме Минфина России от 20 апреля 2000 г. N 04-02-05/1 рекомендуется составлять акт, "из которого виден состав и характер оказания услуг".

Акт сдачи-приемки оказанных услуг, подписанный заказчиком без замечаний, крайне важен и для исполнителя, поскольку в ряде случаев это единственное документальное подтверждения факта реального оказания услуг.

Помимо акта сдачи-приемки оказанных услуг, для подтверждения полученной аудиторской или консультационной услуги налоговики просят представить документы, отражающие содержание полученной услуги. Это могут быть: отчет аудитора (в случае оплаты проведенной аудиторской проверки), реестр заданных вопросов с ответами за определенный период (в случае получения консультационной услуги).

Статьей 12 Закона об аудите определено, что порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Таким образом, получатель аудиторских услуг обязан в любом случае, независимо от результатов аудиторской проверки, оплатить полученную услугу. И при этом получатель аудиторских услуг имеет право принять эти расходы в уменьшение базы по налогу на прибыль.

Аудиторские и консультационные услуги в условиях УСН

Для тех налогоплательщиков, которые выбрали объектом налогообложения доходы, произведенные расходы не имеют значения.

Предприятия же, выбравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеют право уменьшить полученные доходы на сумму расходов по оплате бухгалтерских и юридических услуг любого вида (подпункт 15 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).

Сложнее обстоит дело с прочими консультационными услугами.

Статьей 346.16 НК РФ приведен перечень расходов, на которые вправе уменьшать полученные доходы организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом в отличие от порядка налогообложения прибыли организаций, предусмотренного главой 25 НК РФ, этот перечень носит исчерпывающий характер. В частности, статьей 346.16 НК РФ не предусмотрены и, соответственно, не учитываются при налогообложении следующие расходы: на информационные услуги, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями и ряд других. Не четко определено, что означает понятие "бухгалтерских" услуг: консалтинг в части бухучета и налогообложения или ведение (постановка, восстановление) бухгалтерского учета. Но в соответствии со статьей 1 Закона об аудите (где перечислены виды сопутствующих услуг) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское и налоговое консультирование и т.д. и т.п., относятся к аудиторским услугам.

Таким образом, расходы, связанные с оплатой консультационных услуг (по вопросам налогового, финансового, бухгалтерского, правового, управленческого консультирования), а также других сопутствующих аудиту услуг, принимаются при исчислении налоговой базы единого налога. Данное мнение подтверждено в письме Минфина РФ от 29 июня 2005 г. N 03-11-04/2/9 "Об учете сумм за оплаченные аудиторские услуги налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения".

В соответствии с подпунктом 25 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ организации, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право принимать консультационные расходы для целей налогообложения в полном размере и без всяких ограничений. В соответствии с пунктом 4 статьи 1 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 39-ФЗ подпункт 15 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги. Таким образом, при определении налоговой базы по ЕСХН налогоплательщик вправе включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, затраты на консультационные услуги в области бухгалтерского учета и налогообложения.

Однако, финансисты имеют мнение, отличное от утвержденного законодательством. Так, в письме Минфина России от 9 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/77 указано: "...расходы, связанные с оплатой консультационных услуг, постановкой, восстановлением и ведением бухгалтерского учета, составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также других сопутствующих аудиту услуг, принимаются к вычету при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу при условии, что такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами (аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также являются обоснованными и документально подтвержденными".

Поэтому налогоплательщикам следует при отнесении расходов на консультационные и аудиторские услуги на расходы помнить о мнении проверяющих органов и быть готовыми к повышению налоговых рисков и риску судебных разбирательств при включении в затраты расходов на сопутствующие аудиту услуги, полученные от фирм, не имеющих лицензий на аудиторскую деятельность.

Бухгалтерский учет у исполнителей услуг

Статьей 12 Закона об аудите определено, что порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Статья 6 Закона об аудите говорит, что при проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам.

Данные аудиторские стандарты гарантируют, что аудитор получит свое вознаграждение за работу в любом случае, если будут выполнены все условия по договору. Даже в том случае, если получателю услуги "не понравится" ее результат - например, будет выдано отрицательное аудиторское заключение.

Учет доходов от проведения аудиторских проверок и от оказания консультационных услуг осуществляется в обычном порядке.

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные"

Получен аванс за оказание услуг

дебет счета 62 субсчет "Авансы полученные" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

Начислен в бюджет НДС с аванса

дебет счета 62 субсчет "Расчеты за услуги" кредит счета 90 субсчет "Выручка"

Признана выручка от оказания услуг

дебет счета 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Начислен НДС с выручки от оказания услуг

дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 62 субсчет "Авансы полученные"

Принят к вычету НДС исчисленный с полученного ранее аванса

дебет счета 62 субсчет "Авансы полученные" кредит счета 62 субсчет "Расчеты за услуги"

Зачтен ранее полученный аванс

Налоговый учет у исполнителей услуг

Доходы от оказания аудиторских и консультационных услуг для аудиторских фирм является доходом от основных видов деятельности.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

С.Ю. Совалина,

старший аудитор ООО "АКЦ Виктория"

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.