Типичные ошибки бухгалтерского учета на предприятиях торговли (В.А. Кузнецова, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.)

Типичные ошибки бухгалтерского учета на предприятиях торговли

Практика проведения аудиторских проверок торговых организаций показывает, что наиболее часто налоговые нарушения допускаются в результате несоблюдения методов ведения бухгалтерского учета.

В данной статье приведены наиболее часто встречающиеся ошибки и возможные способы их устранения.

Для начала следует определиться: как надо исправлять найденные ошибки и как вносить исправления в декларации и первичные документы?

Порядок внесения изменений и дополнений в налоговые декларации установлен статьей 81 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Эта статья четко оговаривает и случаи освобождения от ответственности. Декларации должны исправляться за те периоды, в которых допущены ошибки (статья 54 НК РФ).

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении ошибки налоговым органом, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении ошибки налоговым органом, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

При этом следует обратить внимание на то, что формы деклараций должны соответствовать этим периодам, а на титульном листе в строке "Вид документа" нужно указать: "3 - корректирующий".

При внесении изменений в бухгалтерские документы необходимо руководствоваться:

пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. В нем сказано, что внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. А вот в остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений;

пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета (приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н), где предусмотрено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Одной из наиболее часто встречающихся ошибок является отсутствие на предприятии аналитического учета приобретаемых и реализуемых товарно-материальных ценностей.

В результате чего возможны споры с налоговыми органами о правильности начисления налога на прибыль и НДС.

Согласно пункту 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. В то же время организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

На организации, учитывающие приобретенные товары по продажной стоимости, не распространяются положения пункта 16 ПБУ 5/01 об оценке товаров: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Однако в налоговом учете организации, осуществляющие розничную торговлю, учитывают товары по стоимости их приобретения. Об этом указывается в статьях 268, 320 и 346.17 НК РФ. Оценка товаров осуществляется по выбору налогоплательщика одним из перечисленных выше способов.

Это правило касается как организаций, находящихся на обычной системе бухгалтерского учета, так и применяющих упрощенную систему налогообложения.

В связи с выше сказанным, для целей налогового учета необходимо вести количественный учет.

Следующая ошибка связана с движением товаров и их отражением в бухгалтерском учете на основании первичных документов, которые оформлены с нарушениями требований действующего законодательства.

Любая хозяйственная операция в бухгалтерском учете должна быть оформлена первичными учетными документами. Они составляются по формам, утвержденным Госкомстатом. Если для какой-то операции форма не утверждена, компания может разработать ее самостоятельно, включив в нее все обязательные реквизиты (статья 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). По мнению налоговиков, если первичные документы составлены с нарушениями, то нельзя считать активы принятыми к учету. То же самое относится и к оформлению первичных документов, подтверждающих дальнейшее использование товаров, работ или услуг в деятельности, облагаемой НДС: и как следствие отсутствие соответствующих документов или ошибки в них влекут за собой отказ в вычете входного налога.

Неверно оформленный первичный документ налоговые органы признают отсутствующим, с вытекающими из этого последствиями. Отсутствие первичных документов или счетов-фактур, равно как и регистров бухгалтерского учета, является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и может повлечь штрафы (статья 120 НК РФ).

Самые распространенные ошибки в первичных документах:

1. На документе отсутствует подпись уполномоченного лица или она отличается от его же подписи на других документах компании.

2. На документе отсутствует или смазана печать (если ее наличие обязательно).

3. Данные первичных документов не соответствуют данным в счетах-фактурах.

4. Документ содержит подчистки.

5. В документе не указаны номер и/или дата его составления.

6. Документ составлен по устаревшей форме.

7. Отсутствие первичного документа.

Практика свидетельствует о том, что только документы, оформленные в соответствии с нормами законодательства, гарантируют отсутствие споров с контрагентами и налоговыми органами.

Следующей типичной ошибкой является неверный расчет стоимости оприходования поступающих от поставщика товаров или стоимость реализованных товаров, цены на которые устанавливаются в условных единицах.

В этом случае возникают ошибки при начислении или возмещении сумм НДС, а также при расчете налога на прибыль.

Доход или расход в виде суммовой разницы признают внереализационным. Он возникает, если сумма обязательств и требований (исчисленная по курсу, установленному соглашением сторон) на дату реализации товаров или имущественных прав отличается от той, которая фактически поступила в рублях (подпункт 11 пункта 1 статьи 250 НК РФ).

Для того, чтобы определить налоговую базу по НДС, нужно учесть всю выручку от продажи. То есть необходимо иметь в виду все доходы фирмы, связанные с расчетами по оплате товаров (статья 153 НК РФ). Выручку исчисляют на момент определения базы. При этом бухгалтер ориентируется на более раннюю из двух дат: день отгрузки или день оплаты товара (статья 167 НК РФ). Также нужно иметь в виду, что этот момент возникает не только на день полной или частичной оплаты предстоящих поставок, но и на день отгрузки товаров в счет денег, поступивших ранее (пункт 14 статьи 167 НК РФ).

При отражении в бухгалтерском учете суммовых разниц продавец должен руководствоваться нормами ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Пример 1

Организация продает товар на сумму 11 800 евро (включая НДС 18% - 1 800 евро). По договору купли-продажи оплата товара осуществляется в рублях по курсу на дату оплаты.

Все расчеты производятся в рублях по курсу, установленному Банком России на дату платежа. Покупатель обязан оплатить 50% стоимости товара авансом, а остальные 50% - после получения товара.

Сумма аванса в размере 194 700 руб. (11 800 евро х 50% х 33,00 руб.), поступившего от покупателя, зачислена на расчетный счет организации 30 октября 2006 г. Официальный курс евро на эту дату составил 33,00 руб.

Товар передан покупателю по накладной 13 ноября 2006 г. Официальный курс евро на эту дату составил 34,50 руб.

Первая часть стоимости товара на дату передачи его покупателю равна сумме полученного аванса - 194 700 руб. Вторая часть его стоимости определяется путем пересчета в рубли (по курсу, действовавшему на день передачи) не оплаченной на этот момент половины стоимости - 5 900 евро (11 800 евро х 50%).

Итак, стоимость товара на дату передачи его покупателю равна 398 250 руб. (194 700 руб. + 5 900 евро х 34,50 руб.).

27 ноября 2006 г. покупатель полностью рассчитался за товар. Официальный курс евро на эту дату составил 35,50 руб.

В этот день от него получено 209 450 руб. (5 900 евро х 35,50 руб.) - рублевый эквивалент второй половины стоимости товара.

Определение суммовой разницы определяется следующим образом:

Поскольку половину стоимости реализуемого товара покупатель оплатил авансом, суммовая разница считается только в той его части, которая оплачена после отгрузки.

Поскольку курс на дату доплаты был выше, чем на дату передачи товара, то суммовая разница в размере 5 900 руб. (398 250 руб. - 194 700 руб. - 209 450 руб.) является положительной. Ее сумма увеличивает величину операционных доходов.

В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие записи.

Октябрь 2006 г.:

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 2 "Авансы полученные" - на сумму 194 700 руб. - получен аванс от покупателя;

дебет счета 62.2 кредит счета 68.2 "Налоги и сборы. НДС" - на сумму 29 700 руб. - начислен НДС с суммы полученного аванса.

Ноябрь 2006 г.:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 1 "Расчеты с покупателями" кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму 398 250 руб. - отражена выручка от реализации товара;

дебет счета 90, субсчет 2 "НДС" кредит счета 68.2 - на сумму 60 750 руб. - начислен НДС с доходов от реализации товара (398 250 руб. х 18% : 118%);

дебет счета 68.2 кредит счета 62.2 - на сумму 29 700 руб. - НДС, исчисленный при получении аванса, принят к вычету;

дебет счета 62.1 кредит счета 62.2 - на сумму 194 700 руб. - сумма аванса зачтена в счет оплаты;

дебет счета 51 кредит счета 62.1 - на сумму 209 450 руб. - на расчетный счет организации поступила сумма окончательная оплата за товар;

дебет счета 62.1 кредит счета 90.1 - на сумму 5 900 руб. - на величину положительной суммовой разницы увеличена сумма доходов от реализации товара;

дебет счета 90.2 кредит счета 68.2 - на сумму 900 руб. - доначислен НДС с суммы положительной суммовой разницы (5 900 руб. х 18% : 118%).

Следующей ошибкой является то, что предприятие торговли при отсутствии в организации аналитического учета товаров, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, применило порядок налогообложения реализации указанных товаров в разрезе соответствующих ставок налога.

В этом случае появляется возможность неправомерного занижения налога на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие и не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, обязаны вести раздельный учет и таких операций, и сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления данных операций (пункт 4 статьи 149 и пункт 4 статьи 170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В связи с тем, что законодательство по НДС предъявляет жесткие требования к правилам принятия налога к вычету, важно определить, что понимается под ведением раздельного учета. Главой 21 НК РФ, равно как и другими нормативными документами, этот вопрос не определен. Поэтому, под ведением раздельного учета можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.

Организация может вести учет облагаемой и не облагаемой НДС выручки на основе как специально открытых субсчетов к счетам реализации, так и данных аналитического учета, определять обороты, рассчитывая их на основании зарегистрированных в журналах счетов-фактур. Аналогично можно определять и сумму затрат, относящихся к видам деятельности.

Пример возможного ведения раздельного учета приведем ниже.

В октябре организация реализовала товары:

облагается НДС - 708 тыс. руб. (в том числе НДС - 108 тыс. руб.);

не облагается НДС - 236 тыс. руб. Себестоимость товаров:

облагаемых НДС - 590 тыс. руб. (в том числе НДС - 90 тыс. руб.);

не облагается НДС - 177 тыс. руб. Расходы на продажу составили:

облагаемых НДС - 59 тыс. руб. (в том числе НДС - 9 тыс. руб.);

не облагается НДС - 23,6 тыс. руб. (в том числе НДС - 3,6 тыс. руб.).

Для ведения раздельного учета в рабочем плане счетов предусмотрены следующие субсчета:

41-1-1 "Товары, не облагаемые НДС";

41-1-2 "Товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов";

44-1-1 "Расходы на продажу по товарам, не облагаемым НДС";

44-1-2 "Расходы на продажу по товарам, облагаемым НДС по ставке 18 процентов";

90-1-1 "Выручка от продажи товаров, необлагаемых НДС";

90-1-2 "Выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 18 процентов";

90-2-1 "Себестоимость продаж товаров, не облагаемых НДС";

90-2-2 "Себестоимость продаж товаров, облагаемых НДС по ставке 18 процентов";

90-3-1 "НДС от продажи товаров, не облагаемых НДС";

90-3-2 "НДС от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 18 процентов".

В октябре в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

дебет счета 41-1-1 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 77 тыс. руб. - оприходованы товары, не облагаемые НДС по покупной стоимости;

дебет счета 41-1-2 кредит счета 60 - 500 тыс. руб. (590 тыс. руб. - 90 тыс. руб.) - по покупной стоимости (без НДС) оприходованы товары, реализация которых облагается НДС по ставке 18%;

дебет счета 19 "НДС по приобретенным материально производственным запасам" кредит счета 60 - 90 тыс. руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 767 тыс. руб. (590 тыс. руб. + 177 тыс. руб.) - произведены расчеты с поставщиками за приобретенные товары;

дебет счета 68.2 кредит счета 19-3 - 90 тыс. руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченного по приобретенным товарам;

дебет счета 44-1-1 кредит счета 60 - 23,6 тыс. руб. - отражены расходы на продажу, по товарам, необлагаемым НДС;

дебет счета 44-1-2 кредит счета 60 - 50 тыс. руб. (59 тыс. руб. - 9 тыс. руб.) - отражены расходы на продажу, по товарам, облагаемым НДС по ставке 18%;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 9 тыс. руб. - отражен НДС по товарам, облагаемым НДС по ставке 18%;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 82,6 тыс. руб. (59 тыс. руб. + 23,6 тыс. руб.) - произведены расчеты с поставщиками за расходы на продажу;

дебет счета 68.2 кредит счета 19 - 9 тыс. руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченного по приобретенным товарам;

дебет счета 62 кредит счета 90-1-1 - 236 тыс. руб. - отражена выручка от продажи товаров, реализация которых не облагается НДС;

дебет счета 62 кредит счета 90-1-2 - 708 тыс. руб. - отражена выручка от продажи товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 18%;

дебет счета 90-2-1 кредит счета 41-1-1 - 177 тыс. руб. - списана учетная стоимость проданных товаров, реализация которых не облагается НДС;

дебет счета 90-2-2 кредит счета 41-1-2 - 500 тыс. руб. - списана учетная стоимость проданных товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 18%;

дебет счета 90-3-2 кредит счета 68.2 - 108 тыс. руб. - начислена сумма НДС по проданным товарам, реализация которых облагается НДС по ставке 18%;

дебет счета 68.2 кредит счета 51 - 9 тыс. руб. (108 тыс. руб. - 90 тыс. руб. - 9 тыс. руб.) - перечислена в бюджет сумма НДС, причитающаяся к уплате за отчетный период.

Следующая ошибка также встречается в учете, когда предприятие торговли не ведет раздельный учет операций, облагаемых по разным налоговым ставкам (10 и 18%).

В этом случае возможно неправомерное занижение налога на добавленную стоимость.

Согласно НК РФ ведение раздельного учета в целях исчисления НДС предусмотрено при продаже товаров, облагаемых НДС по разным ставкам. Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации товаров разных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.

Пример 2

Издательский дом продает журнал, который является периодическим изданием, а также рекламный справочник.

Поскольку журнал - это издание периодическое, его реализация облагается НДС по ставке 10 процентов. Реализация периодических печатных изданий, кроме тех, которые носят рекламный характер, облагается НДС по ставке 10 процентов согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ.

В октябре 2006 г. издательство реализовало журналов на сумму 110 000 руб. и справочников на сумму 70 800 руб.

В бухгалтерском учете бухгалтер сделает следующие проводки:

дебет счета 62 кредит счета 90 субсчет "Выручка, облагаемая НДС по ставке 10%" - 110 000 руб. - отражена выручка от реализации журналов;

дебет счета 62 кредит счета 90 субсчет "Выручка, облагаемая НДС по ставке 18%" - 70 800 руб. - отражена выручка от реализации рекламных справочников;

дебет счета 90 субсчет "НДС по ставке 10%" кредит счета 68.2 - 10 000 руб. (110 000 руб. : 110% х 10%) - начислен НДС с реализации журналов;

дебет счета 90 субсчет "НДС по ставке 18%" кредит счета 68.2 - 10 800 руб. (70 800 руб. : 118% х 18%) - начислен НДС с реализации рекламных справочников.

В книге продаж делается запись о начислении 10 000 руб. налога по ставке 10 процентов и 10 800 руб. - по ставке 18 процентов.

К распространенной ошибке следует отнести выставление покупателю документов с меньшей ставкой НДС.

Вследствие чего происходит недоначисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

При внесении изменений в расчетные документы с клиентами ситуация выглядит следующим образом. Добавление каких-либо сумм к ранее оговоренной цене (в том числе и НДС) увеличивает стоимость товара. В свою очередь изменение стоимости товара можно приравнивать к изменению существенных условий заключенного договора купли-продажи (статья 432 Гражданского кодекса РФ). Такие изменения возможны только по соглашению сторон, что предусмотрено статьей 450 Гражданского кодекса РФ.

Вы можете "довыставить" суммы НДС покупателям. Но они вполне могут отказать вам. Хотя если партнерам объяснить сложившуюся ситуацию, то, возможно, они и пойдут навстречу, ведь доплаченные суммы налога они смогут поставить к вычету или возмещению.

Если с покупателем не договорились, уплатить недостающий НДС придется за счет собственных средств предприятия. Для этого необходимо:

внести соответствующие исправления во все счета-фактуры, книги продаж и книги покупок. Причем суммы НДС по "правильной" ставке нужно начислить дополнительно к цене (статья 168 НК РФ);

счета-фактуры отправить покупателю вместе с письмом-просьбой уплатить недостающие суммы НДС;

получив от покупателя отказ, составить бухгалтерскую справку, в которой указать, что оплачиваете "доначисленные" суммы НДС из собственных средств предприятия в связи с неправильным применением ставки при реализации товаров (работ, услуг).

Если покупатель согласен доплатить НДС, то вы переделываете счета-фактуры, где производите расчет уже по правильной ставке НДС, а также вносите исправления в отчетность.

Направляете счета-фактуры, договора и накладные покупателю с сопроводительным письмом-объяснением и просьбой оплатить недостающие суммы НДС.

Можно применить еще один способ исправления ошибки. Это когда вы пересчитываете нужную сумму НДС из стоимости товара, которую вам уже оплатили (с учетом НДС по ставке 10%).

В действующем законодательстве нет норм, запрещающих партнерам пересматривать свои соглашения в случае изменения цены товара и вносить исправления в счета-фактуры, договора и накладные, а также в бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Пример 3

Вы выставили счет-фактуру покупателю на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб. по ставке 10%). Покупатель его оплатил. Но вы должны были исчислить НДС по ставке 18 процентов. Тогда вы переделываете все документы, касающиеся сделки с покупателем, в том числе и счет-фактуру. В новом счете-фактуре указываете ту же конечную стоимость товара (работы, услуги), то есть 110 000 руб. Но при этом сумма НДС будет другая - "в том числе НДС - 16 779,66 руб. по ставке 18 процентов".

В этом случае партнерам вы также должны направить соответствующее письмо-объяснение и исправленные документы.

Достаточно часто организацией не учтена скидка на товар, полученная после поставки товара.

В этом случае возможно, неправильно учтена стоимость полученного товара и как результат, излишнее возмещение НДС, а так же из бюджета неправильно рассчитаный налог на прибыль.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пункты 1, 2 статьи 424 Гражданского кодекса РФ).

Пример 4

Договорная стоимость товара составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Условиями договора предусмотрено, что в случае, если объем приобретаемого товара в течение месяца превысит 200 000 рублей, то стоимость товара снижается на 10%. Организация приобрела товар 10 октября 2006 г. на 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. и 20 октября 2006 г. на ту же сумму. В конце октября организация-поставщик пересчитала стоимость товара с учетом полагающейся скидки и выставила новые документы на сумму 106 200 руб., в том числе НДС 16 200 руб.

Приобретенные организацией товары принимаются к учету в октябре по фактической себестоимости, которой является сумма, указанная продавцом в отгрузочных документах, без учета НДС (пункты 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н). Поскольку на момент отгрузки товара неизвестно, будет ли организации-покупателю предоставлена скидка, продавец выписывает отгрузочные документы, а также счет-фактуру исходя из полной стоимости товара, без учета скидки.

Оприходование приобретенного товара отражается в бухгалтерском учете организации записью:

10 и 20 октября 2006 г.:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 - на сумму 100 000 руб., поступление товара;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму 18 000 руб. - сумма НДС, предъявленная организации продавцом при отгрузке товара;

дебет счета 68.2 кредит счета 19 - на сумму 18 000 руб. - сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета.

Поскольку вследствие выполнения определенных договором условий изменилась договорная цена товара, а также, учитывая, что продавцом вносятся изменения в отгрузочные документы, можно говорить о том, что изменилась фактическая себестоимость приобретенного товара.

Поэтому, в данном случае организация вправе откорректировать фактическую себестоимость товара на основании исправлений, внесенных в первичные документы продавцом. При этом производится сторнировочная запись:

дебет счета 41 кредит счета 60 - на сумму "-" 200 000 руб., поступление товара; дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму "-" 36 000 руб. - сумма НДС, предъявленная организации продавцом при отгрузке товара;

дебет счета 68.2 кредит счета 19 - на сумму "-" 36 000 руб. - сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета.

После сторнировочной записи, делаются записи по исправленным документам:

дебет счета 41 кредит счета 60 - на сумму 180 000 руб. (106 200 руб. - 16 200 руб.) по двум поставкам;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму 32 400 руб. - сумма НДС, предъявленная организации продавцом при отгрузке товара;

дебет счета 68.2 кредит счета 19 - на сумму 32 400 руб. - сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 мая 2006 г. N 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" внесены изменения в формы книги покупок и книги продаж, а также в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914.

В соответствии с данными изменениями при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью (пункт 4 Изменений; абзац 2 пункт 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Достаточно часто встречаются ошибки при работе с ККМ, которые могут обернуться административным штрафом за неоприходование наличных денег в кассу организации (статья 15.1 Кодекса об административных правонарушениях).

На сегодняшний день размер штрафа составляет от 40 до 50 тыс. руб. для юридических лиц и от 4 до 5 тыс. руб. для должностных лиц.

Пример 5

Продавец-кассир случайно лишний раз нажал на "ноль" и вместо полагавшегося покупателю чека на 300 руб. пробил чек на 3 000 руб.

Если кассир заметит ошибку, пока клиент еще не ушел, нужно пробить новый чек с правильной суммой и отдать его покупателю, а ошибочный оставить у себя. По ошибочно пробитым и неиспользованным кассовым чекам организация составляет и оформляет акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам) по форме N КМ-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

В акте необходимо указать номер и сумму неправильного чека. В строке "выдано покупателям по ошибочно пробитым чекам" указать размер ошибки. Акт составляется в одном экземпляре членами комиссии и вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бумаги, сдается в бухгалтерию организации и хранится в документах за данное число. Акт подписывается ответственными лицами комиссии в составе руководителя, заведующего отделом (секцией), старшего кассира и кассира-операциониста организации.

Также ошибочную сумму следует указать в книге кассира-операциониста (графа 15 формы N КМ-4). На ее размер уменьшается сумма выручки за этот день.

Этих действий будет достаточно, чтобы исправить ошибку продавца-кассира.

Данный способ можно применять не только при неправильно пробитой сумме, но и в случае, когда покупатель передумал приобретать товар.

На практике налоговики требуют к перечисленным выше документам приложить объяснительную, где кассир должен указать, что выручка в Z-отчете завышена случайно и товары на эту сумму покупателю не передавались. В упомянутых правилах эксплуатации ККМ такой документ не предусмотрен. Поэтому его отсутствие не может считаться нарушением порядка исправления неправильно выданного чека.

В случае отсутствия неправильно пробитого чека налоговики стараются организацию оштрафовать за неоприходование денежной наличности. Однако судьи считают, что отсутствие кассового чека не может стать препятствием к тому, чтобы исправить ошибку. Главное, чтобы не было расхождения между выручкой и фактическим наличием материальных ценностей. К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 25 мая 2006 г. N Ф04-2909/2006(22691-А70-7). Суд установил, что по данным бухучета расхождений не было, и отказался штрафовать компанию.

Следует заметить, что оштрафовать компанию могут только в течение двух месяцев со дня совершения нарушения (пункт 1 статьи 4.5 КоАП РФ). Причем началом совершения этого нарушения считается день, когда был пробит кассовый чек (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 февраля 2006 г. N Ф04-334/2006(19239-А27-32)).

В.А. Кузнецова

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.