Налоговый вычет по НДС - спорные моменты (М.О. Денисова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Налоговый вычет по НДС - спорные моменты

В данной статье мы рассмотрим успехи наших коллег в суде по разрешению спорных вопросов в части возмещения налога при приобретении ОС, предъявления НДС к вычету, когда операции по начислению налога отсутствуют, а также в части возврата из бюджета налога и начисленных процентов.

Имущество - на счет 08, а НДС - в зачет

Когда бухгалтеру следует поставить налог к вычету - при принятии имущества к учету в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08) или при постановке на учет в качестве основных средств, то есть в момент ввода объекта в эксплуатацию (счет 01)? Вопрос риторический, поэтому предлагаем небольшой экскурс в историю.

Итак, в редакции НК РФ, действовавшей до 01.01.2006, было указано, что вычет НДС предъявленного поставщиком при приобретении либо уплаченного на таможне при ввозе на территорию РФ основного средства, производится налогоплательщиком в полном объеме после принятия на учет данных основных средств (п. 1 ст. 172 НК РФ). Причем налоговики применяли данную (общую) норму в совокупности со специальной - п. 5 ст. 172 НК РФ, согласно которому по объектам завершенного капитального строительства (основным средствам) вычет НДС следовало осуществлять только в периоде начала амортизации указанных объектов (или их продажи). Данное правило они распространяли и на суммы налога, предъявленные налогоплательщику организациями, осуществляющими сборку и монтаж ОС (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Однако Президиумом ВАС РФ (Постановление от 24.02.2004 N 10865/03) в 2004 году был сформирован совершенно иной подход к применению перечисленных норм НК РФ. Выводы судей стали прочным фундаментом для дальнейшего формирования положительной арбитражной практики по интересующему нас вопросу. Поэтому мы считаем необходимым ознакомить читателя с данным судебным актом.

При ввозе на таможенную территорию РФ оборудования, требующего монтажа, организация уплатила НДС, который впоследствии предъявила к вычету в момент принятия ввезенного имущества к бухгалтерскому учету на счет 07 "Оборудование к установке". Да-да, не удивляйтесь именно на счет 07, а не 08, который нас интересует в рамках данной статьи (далее вы поймете, почему у нас такая логическая цепочка). Инспекция сочла действия организации неправомерными. Доводы налоговиков были аналогичны тем, которые мы изложили выше, а именно: сумму НДС следует принимать к вычету только после постановки объекта на учет в качестве ОС на счет 01 независимо от того, уплачена она на таможне или предъявлена подрядчиком при сборке и монтаже.

Следует отметить, что организация, отстаивая свои интересы, прошла "огонь, воду и медные трубы". Суды первой и апелляционной инстанций ее поддержали, указав, что гл. 21 НК РФ не уточняет, что считать моментом принятия на учет ОС для целей обложения НДС.

Обратите внимание: именно принятия на учет ОС (так написано в НК РФ), а не принятия на учет в качестве ОС - это не одно и тоже.

Затем, при рассмотрении дела кассационной инстанцией, налоговики одержали промежуточную победу, так как судьи предположили, что вычеты сумм НДС, уплаченных при приобретении ОС, производятся по мере постановки их на учет в качестве таких средств (счет 01).

Точку в споре поставил Президиум ВАС РФ. Он отменил постановление суда кассационной инстанции и оставил в силе решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций, которые были приняты в пользу налогоплательщика. Исходя из анализа норм НК РФ, высшие судьи сделали вывод, что при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и фактической уплате таможенному органу НДС для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 НК РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а п. 1 ст. 172 НК РФ.

Обратите внимание: основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет, а до 2006 года еще и оплата.

Указав, что ввезенное налогоплательщиком оборудование оприходовано в соответствии со всеми правилами бухгалтерского учета (ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по учету ОС в соответствующей редакции), судьи пришли к заключению о правомерности применения организацией налогового вычета по НДС в момент постановки оборудования на счет 07.

Несмотря на то, что сформулированные ВАС РФ основные факторы, обуславливающие правомерность применения налоговых вычетов, носили обобщенный характер, то есть в равной степени могли применяться при приобретении оборудования, требующего монтажа (счет 07), и иных внеоборотных активов (счет 08), кардинально подход чиновников к данной проблеме не изменился.

Что касается НДС по оборудованию к установке - этот вопрос сегодня решен на уровне НК РФ, так как с 01.01.2006 п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции федеральных законов от 22.07.2005 N 119-ФЗ и от 28.02.2006 N 28-ФЗ изложен следующим образом: вычеты сумм налога, предъявленных: налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, оборудования к установке: производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке: Финансовым работникам ничего не оставалось делать, кроме как констатировать данный факт (Письмо Минфина РФ от 09.10.2006 N 03-04-08/209).

Однако в отношении иных объектов внеоборотных активов, которые в момент приобретения и до ввода в эксплуатацию подлежат учету на счете 08, чиновники непреклонны. В частности, работники налогового ведомства по-прежнему настаивают на применении налоговых вычетов по таким объектам только в момент их перевода в состав ОС, то есть на счет 01. Однако следует отметить, что в 2006 году сформировалась устойчивая практика по поддержке судами тех налогоплательщиков, которые рискнули и приняли к зачету НДС в момент постановки имущества на счет 08, среди них есть и предприятия пищевой промышленности.

Так, молочный комбинат приобрел у германской фирмы по контракту оборудование для пастеризации молока. При ввозе его на таможенную территорию РФ был уплачен НДС в размере 2,5 млн. руб. Приобретенное оборудование, требующее монтажа, было учтено на счете 08, а НДС принят к вычету. Обнаружив данный факт в ходе камеральной проверки, инспекторы, во-первых, предложили комбинату уплатить в бюджет НДС, неправомерно, по их мнению, принятый к вычету (2,5 млн. руб.). Во-вторых, начисли штраф в сумме 450 тыс. руб. и пени - 34 тыс. руб. Однако комбинат, не желая расставаться с суммой 3 млн. руб., обратился в суд, и не напрасно. Постановление ФАС СКО от 19.04.2006 N Ф08-1473/2006-629А было вынесено в его пользу. Причем судьи воспользовались уже известными нам тезисами Президиума ВАС РФ о том, что налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС по приобретенным объектам ОС при подтверждении их производственного назначения, фактического наличия и учета (в данном случае на счете 08), а до 2006 года еще и оплаты.

Это не единственный случай, когда судьи Северо-Кавказского округа поддержали налогоплательщика. Один из крупнейших отечественных производителей другой отрасли (виноделие) столкнулся с аналогичными претензиями со стороны фискальных органов (Постановление ФАС СКО от 27.06.2006 N Ф08-2797/2006-1173А). Налоговики настаивали на зачете НДС, уплаченного на таможне при ввозе саженцев винограда из Италии, только после ввода многолетних насаждений в эксплуатацию и после государственной регистрации прав на указанный объект недвижимости. Судом было установлено, что агрофирма использовала ввезенные саженцы на ремонт виноградников и на закладку новых виноградников, то есть приобрела их для осуществления операций, облагаемых НДС. Учет ввезенных саженцев был организован на счете 10 с последующим списанием их на счет 08 (при высадке их в грунт). Как указали судьи, это свидетельствует о правильном их оприходовании (учете). Таким образом, организация правомерно приняла к вычету НДС по многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, поскольку все необходимые факторы, определяющие право на вычет, выполнены:

- производственное назначение подтверждено;

- фактическое наличие не оспаривалось;

- при принятии объектов к учету соблюдены все правила действующего бухгалтерского законодательства.

Аналогичной позиции придерживаются и судьи других округов (постановления ФАС ВСО от 02.02.206 N А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1, ФАС ЗСО от 08.02.2006 N Ф04-234/2006 (19508-А67-31), ФАС УО от 15.05.2006 N Ф09-3665/06-С2).

Реализации нет, а право на вычет есть

Теперь, выяснив мнение судей о том, в какой момент налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС при приобретении ОС, перейдем к другому, не менее интересному вопросу - зачету (возмещению) налога при отсутствии операций по начислению НДС в бюджет. Нередко встречаются такие ситуации, когда в конкретном налоговом периоде у организации, закупившей оборудование, сырье, работы или услуги, право на вычет предъявленного НДС уже есть, а производство еще не запущено, и, соответственно, операции по реализации и начислению налога отсутствуют (это одна из причин, но могут быть и другие). В этом случае право организации на вычет (возмещение) НДС не зависит от наличия (отсутствия) облагаемой этим налогом реализации - факт общеизвестный. Однако налоговики в число посвященных, видимо, не входят, так как количество абсолютно идентичных (положительных для налогоплательщика) судебных дел в разных округах стремительно увеличивается. Приведем примеры: постановления ФАС СЗО от 11.10.2006 N А42-4925/2005, от 06.05.2006 N А56-5005/2005, ФАС ЗСО от 27.09.2006 N Ф04-6123/2006 (26601-А67-31), от 27.09.2006 N Ф04-6122/2006 (26598-А67-31), от 07.08.2006 N Ф04-4854/2006(25080-А46-37). Во всех этих судебных актах арбитры безустанно повторяют, что налогоплательщик имеет право на вычет налога, даже если по декларации НДС к начислению равен нулю.

Настойчивость налоговиков не знает предела, при этом еще в мае 2006 года Президиум ВАС РФ указал на несостоятельность их доводов по данному вопросу (Постановление от 03.05.2006 N 14996/05). В поисках истины организация также прошла долгий и непростой путь, поскольку требование общества о признании правомерным предъявление к вычету НДС при отсутствии объекта налогообложения было удовлетворено судами первой и апелляционной инстанций, затем указанные судебные акты были отменены, а дело направленно на новое рассмотрение. Далее первая инстанция отказала организации в удовлетворении заявленных требований, а кассационная с ней согласилась. Таким образом, шансы налогоплательщика на момент обращения в высшую судебную инстанцию можно было оценить как 50 х 50. Тем не менее вопрос был разрешен в его пользу. Президиум ВАС РФ указал, что нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Право есть, а денег нет

Идем дальше. Предположим, что свое право на вычет НДС мы отстояли. Однако налоговая "дебиторка" (сальдо по дебету счета 68) - актив неликвидный, а дело требует реальных инвестиций. Вернем деньги из бюджета в соответствующей сумме? Рискнем. И поможет нам Определение КС РФ от 12.07.2006 N 266-О "По жалобе ЗАО "Производство продуктов питания "...". Несмотря на то, что в данном определении рассматривались, по сути, нормы НК РФ, устанавливающие правила проведения налогового контроля, в частности камеральных проверок, в редакции, действовавшей до 01.01.2007, выводы КС РФ актуальны и сегодня, так как положения ст. 88, 171, 172 и 176 НК РФ в интересующей нас части остались неизменными. Итак, рассмотрим порядок возмещения (возврата) НДС за исключением налога по экспортным операциям (операциям, облагаемым согласно ст. 164 НК РФ по ставке 0%).

Если по итогам налогового периода, в декларации по НДС указана сумма налога к возмещению из бюджета, то она в течение 3 календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, направляется на погашение задолженности организации по налогам, пеням и штрафам, подлежащим уплате в тот же бюджет (п. 2 ст. 176 НК РФ). Налоговики проводят зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. Сумма НДС, которая не была зачтена, подлежит возврату организации по ее письменному заявлению по истечении 3 календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Решение о возврате НДС налоговый орган обязан принять в течение 2 недель после получения указанного заявления. В свою очередь, возврат налога осуществляется органами Федерального казначейства в течение 2 недель со дня получения указанного решения налогового органа (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Как нельзя лучше приведенные нами нормы ст. 176 НК РФ характеризует выражение "гладко было на бумаге, да забыли про овраги, а по ним ходить". Поскольку большинство налогоплательщиков даже в самых смелых мечтах не могут представить, что "возврат налога" реален. Для тех, кто "летает" не во сне, а наяву, продолжаем. Что может помешать оперативному возврату налога? Камеральная проверка. Конечно, организации, имеющие налоговые "грешки", вряд ли будут ее провоцировать и предпочтут борьбе за наличные безденежное спокойствие. Однако существует и другая категория налогоплательщиков, которые готовы отстаивать свои интересы, тем более когда цена вопроса велика.

Итак, декларация по НДС отправлена в срок. Ее камеральная проверка, согласно ст. 88 НК РФ, проводится должностными лицами в течение 3 месяцев со дня ее представления без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. В ходе проверки налоговики имеют право потребовать от налогоплательщика необходимые пояснения и документы. В частности, при проверке декларации по НДС налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ). Причем в Определении КС РФ N 266-О указано, что нормы НК РФ (ст. 88, 171, 172, 176) не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм НДС...) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры). Эта обязанность возникает у него с момента получения требования налогового органа о представлении указанных документов.

Таким образом, ЗАО "Производство продуктов питания", обратившееся в Конституционный суд РФ, получило подтверждение своей правоты. Ситуация такова: общество обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о возврате из бюджета НДС, предъявленного к возмещению полтора года назад. Однако налоговый орган не вынес соответствующее решение в установленные законом сроки. Арбитражный суд города Москвы признал его бездействие незаконным, поскольку документы, подтверждающие правомерность заявленного налогового вычета, необходимо было потребовать при проведении соответствующих проверок. Конституционный суд добавил, что решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, и налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена.

Иными словами, если в ходе камеральной проверки налоговый орган не требовал представления документов, подтверждающих применение налоговых вычетов, а выездная проверка не проводилась, то налоговый орган не вправе "придерживать" возврат суммы НДС его законному владельцу.

Попользовался - верни с процентами

К сожалению, своевременный возврат налога - это такая же редкость, как и сам возврат. А между тем п. 3 ст. 176 НК РФ установлено, что при нарушении сроков возврата налога на его сумму начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Как ни странно, но нашлись и такие налогоплательщики, которые данное право подтвердили в суде (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.06.2006 N 1363/06). Налоговая инспекция отказала организации в возмещении сумм НДС (в размере 1,4 млн. руб.), а она, в свою очередь, обратилась в арбитражный суд, который обязал налоговиков вернуть налог. Возврат налога на основании решения суда был осуществлен органом Федерального казначейства с нарушением установленных сроков. Поэтому налогоплательщик снова обратился в суд с заявлением о взыскании процентов в связи с нарушением сроков возврата налога - их сумма, по подсчетам организации, составила около 74 тыс. руб. Президиум ВАС РФ со своей стороны поддержал организацию и указал на правомерность ее требований.

Обратите внимание: требовать уплаты процентов за несвоевременный возврат НДС можно в течение 3 лет, то есть общего срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ, поскольку данное требование носит имущественный характер (Постановление ФАС СЗО от 05.09.2006 N А52-862/2006/2).

Как уже заметил читатель, только упорным и принципиальным компаниям при поддержке экономически и юридически грамотных сотрудников удается отстоять свои финансовые интересы в высших судебных инстанциях. На легкие победы рассчитывать не приходится, поэтому если вы знаете и дорожите своими законными правами и не желаете заниматься бесцельной "благотворительностью" в пользу чиновников, то приведенный обзор арбитражной практики будет интересен и полезен вашей организации.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.