Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 июля 2010 г. N А40-25234/10-76-117

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 июля 2010 г. N 09АП-15993/2010

г. Москва

26 июля 2010 г.

Дело N А40-25234/10-76-117

Резолютивная часть постановления объявлена 19 июля 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 июля 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе: Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Н.Н. Кольцовой, С.Н. Крекотнева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 4 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.05.2010,

по делу N А40-25234/10-76-117,

принятое судьей Н.П. Чебурашкиной

по заявлению ОАО "ТНК-Столица"

к ИФНС России N 4 по г. Москве о признании незаконным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Пупыниной Н.Н. по дов. N 02006.10/1820/TNKS от 18.02.2010,

от заинтересованного лица - не явился, извещен.

УСТАНОВИЛ

ОАО "ТНК-Столица" обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании недействительным Решения Инспекцией ФНС России по г.Москве N 4 от 08.09.09 N 172-13 "О привлечении к налоговой ответственности ОАО "ТНК-Столица"" в части доначисления налогов, начисления пени и привлечения ОАО "ТНК-Столица" к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, по пунктам 1.5.3, 1.8.1, п.п."а" п.1.14.5, мотивировочной части решения, а также п.2 и 3 резолютивной части в отношении доначисленной суммы пени по налогу на добавленную стоимость.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 04.05.2010 требования ОАО "ТНК-Столица" были удовлетворены в полном объеме.

Инспекция ФНС России по г.Москве N 4, не согласившись с решением суда первой инстанции, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой и просит отменить решение суда от 04.05.2010, в заявленных требованиях ОАО "ТНК-Столица" отказать.

Обращение с жалобой налоговый орган мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, ИФНС России N 4 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка ОАО "ТНК-Столица" по вопросам соблюдения законодательства за 2006-2007 годы, по результатам которой составлен акт N 172-13 от 05.08.09.

Заявителем 28 августа 2009 года на акт выездной налоговой проверки поданы возражения, которые налоговый орган совместно с представителями заявителя рассмотрел 01.09.09.

08 сентября 2009 года по итогам рассмотрения акта и иных материалов выездной налоговой проверки вынесено решение N 172-13 "О привлечении к налоговой ответственности ОАО "ТНК-Столица"", на которое 22.09.09 ОАО "ТНК-Столица" подана апелляционная жалоба, об итогах рассмотрения которой УФНС России по г.Москве сообщило заявителю письмом от 24.11.09 N 21-19/124078 об отмене пунктов 1.5.1, 1.5.2, 1.6.1, 1.8.2, "б" 1.14.5 решения ИФНС России N 4 по г.Москве от 08.09.09 N 172-13, а также оставило данное решения в остальной части без изменения.

По п. 1.5.3 Решения Инспекции (стр. 18-23 Решения), п. 2.5.3 Акта проверки (стр. 23-26):

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, соглашается с выводом суда первой инстанции в той части, в которой суд признал незаконным исключением из состава расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль затрат в сумме 2 380 372 рублей по достройке и отделке арендованных Обществом помещений, осуществленной ООО "Салонен Лтд" в соответствии с договором N 07/08-40 от 06.09.07 и дополнительными соглашениями N1 от 01.10.07 и N 2 от 01.11.07 в здании по адресу: г.Москва, ул.Тимура Фрунзе, д.11, корп.2-5.

В данном случае ОАО "ТНК-Столица" не относило на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в 2007 году, суммы затрат на достройку и отделку помещений по указанному договору.

Данные расходы, стоимость которых не возмещалась арендодателем (см. п.5.2 Договоров аренды N N 42-БЦ от 11.07.07 и N 45-БЦ от 15.08.07), были приняты Обществом к учету в качестве неотделимых улучшений арендованных помещений, и амортизируются арендатором (ОАО "ТНК-Столица"), начиная с 01.01.08 года в течение срока действия договора аренды в соответствии с абз.4 п.1 ст. 256, абз. 4 п.1 ст. 258 НК РФ.

Согласно абз.4 п.1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Согласно абз.4 п.1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п.5.2 Договоров аренды N 42-БЦ от 11.07.07 и N 45-БЦ от 15.08.07 стоимость любых неотделимых улучшений Помещения, выполненных арендатором или привлеченными Арендатором третьими лицами, возмещению Арендодателем не подлежат вне зависимости от наличия или отсутствия письменного согласия Арендодателя на проведение указанных изменений Помещения.

Согласие арендодателя (ЗАО "Красная Роза 1875") на произведение неотделимых улучшений арендованного помещения было получено арендатором, о чем свидетельствует наличие его визы на рабочем проекте перепланировки офисного помещения. Данный факт был признан и подтвержден Управлением ФНС России по г.Москве при рассмотрении апелляционной жалобы ОАО "ТНК-Столица"

Управление ФНС России по г.Москве указало на то, что в отношении расходов по достройке и отделке арендованного помещения, т.е. затрат налогоплательщика на работы, выполненные ООО "Салонен Лтд" в соответствии с договором N 07/08-40 от 06.09.07 и дополнительными соглашениями N1 от 01.10.07 и N 2 от 01.11.07 к нему, не должен применяться п.2 ст. 260 НК РФ. То есть данные затраты, по мнению налогового органа, не должны списываться налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, единовременно, поскольку они в соответствии с п.1 ст. 256 НК РФ относятся к капитальным вложениям в арендованные помещения в форме неотделимых улучшений и подлежат амортизации арендатором в течение срока действия договора аренды (п.1 ст. 258 НК РФ).

Инспекция ФНС России N 4 в апелляционной жалобе, подтверждая наличие согласования арендодателя (ЗАО "Красная роза 1875") работ по перепланировке помещений, указывает на то, что произведенные Заявителем расходы, результатом

которых явилось создание неотделимых улучшений арендованного имущества, в силу ст.ст. 256, 257, 272 НК РФ должны учитываться в составе налоговой базы в форме амортизационных отчислений.

Именно таким образом ОАО "ТНК-Столица" и осуществляло списание расходов на оплату работ, выполненных ООО "Салонен Лтд", не единовременно, а в форме амортизационных отчислений в соответствии с п.1 ст. 258 НК РФ, начиная с 2008 года (что подтверждается расшифровкой амортизации по объектам, приобретенным у ООО "Салонен Лтд", согласно которой начисление амортизации по трем объектам основных средств с инвентарными номерами 1012007059, 7012007143, 7012007144 начало осуществляться с 11.02.08; карточкой контрагента ООО "Салонен Лтд" за 2007 год, в которой отражено принятие указанных объектов на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" 12.11.07 и 22.11.07 и, затем, после ввода их в эксплуатацию, отражение на счете 01 "Основные средства" 31.12.07; а также инвентарными карточками учета по форме объектов основных средств по форме N ОС-6 с инвентарными номерами 1012007059, 7012007143, 7012007144).

Таким образом, ОАО "ТНК-Столица" не только был соблюден тот порядок, на который указывает Управление ФНС России по г.Москве и Инспекция ФНС России N 4, но и в проверяемом периоде, т.е. в 2006-2007 годах, расходы вообще не уменьшались на сумму амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям арендованных основных средств, поскольку начисление амортизации началось только с 2008 года.

По п. 1.8.1 Решения (стр. 30-34), по п.2.8.1 Акта (стр. 31-33 Акта):

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, соглашается с выводом суда первой инстанции в той части, в которой суд признал незаконным доначисление Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 3 264 480 рублей со стоимости излишков нефтепродуктов, составивших 23 864 804 рублей.

В Решении от 08.09.09 N 172-13 и в акте проверки Инспекция указывала на то, что если излишки материально-производственных запасов будут реализовываться, то образуется объект НДС (предпосл.абз. стр.33 решения N 172-13 от 08.09.09). Это явилось основанием доначисления Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 3 264 480 рублей.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на Письмо Минфина России N 03-04-11/218 от 01.09.2005 и указывает на то, что Заявитель не оспаривает сам факт реализации выявленных в ходе инвентаризации излишков.

Как правильно было установлено судом первой инстанции, налоговым органом не было установлено событие правонарушения.

Выявленные в ходе проверки факты налоговых правонарушений должны быть отражены в акте проверки (пп.12 п.З ст. 100 НК РФ) и в решении (п.8 ст. 101 НК РФ), которые должны также содержать и ссылки на документы, подтверждающие допущенные налогоплательщиком правонарушения.

Указание в акте проверки и в решении налогового органа, принятом по результатам ее проведения, на вероятность наступления события правонарушения не предусмотрено законом.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

Налоговый орган указал в оспариваемом решении N 172-13 от 08.09.09 следующее: "Если излишки материально-производственных запасов будут реализовываться, то, в соответствии с п.1 ст. 146 НК РФ, образуется объект обложения НДС". Это "событие" и вменяется налогоплательщику в качестве

правонарушения. В подтверждение правомерности своей позиции Инспекция приводит Письмо Минфина России от 01.09.05 N 03-04-11/218.

Поскольку Инспекция не привела доказательств того, что Общество реализовало все выявленные излишки товара или того, что у Общества возник объект налогообложения по какому-то иному основанию, приведенному в п.1 ст. 146 НК РФ, событие правонарушение в ходе проверки установлено не было.

Письмо Минфина России от 01.09.05 N 03-04-11/218 не относится к рассматриваемому вопросу. В нем идет речь о ситуации, в которой ст. 146 НК РФ не применяется и объект налогообложения НДС не возникает.

Налоговый орган неправильно рассчитал сумму НДС: инспекция из суммы НДС, рассчитанной по выявленным в ходе инвентаризации излишкам 4 295 664,72 р. (23 864 804 р.х18%), исключила сумму НДС по выявленным Обществом недостачам товара (1031 185 р.), которая была, по мнению Инспекции, восстановлена налогоплательщиком к уплате.

Налоговый орган также указал на то, что ОАО "ТНК-Столица" не отразила по стр.170 раздела 2.1 налоговых деклараций по НДС в 2006 году восстановленный НДС с излишков топлива по итогам инвентаризации

Однако, в строке 170 раздела 2.1 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" налоговой декларации по НДС, форма которой была утверждена Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н, отражаются суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам).

К таким суммам не относится НДС по излишкам товаров, поскольку они в дальнейшем реализуются в общем порядке с остальными нефтепродуктами. Реализация товаров является объектом налогообложения и предполагает начисление, а не восстановление НДС на стоимость реализованных товаров и уплату его в бюджет.

К восстановленным суммам НДС, которые отражаются в стр.170 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, относятся суммы налога по недостающим товарно - материальным ценностям, выявленным в результате проведенной инвентаризации (т.е. по тем нефтепродуктам, которые не были использованы в деятельности, облагаемой НДС).

Таким образом, Общество не имело право восстанавливать НДС с излишков товаров и, соответственно, не могло отражать НДС с излишков товаров в строке 170 раздела 2.1 налоговых деклараций. В указанной строке (170) налоговых деклараций по НДС за 2006 год вообще не было отражено никаких сумм восстановленного налога (ни по излишкам, ни по недостачам товара).

Поэтому Инспекция, неправомерно указала на то, что Заявитель должен был отражать НДС, восстановленный с излишков топлива, в декларации и, неправильно при расчете НДС, доначисленного с излишков товаров 4 295 664,72 р. (23 864 804 р.х18%), исключила сумму НДС по выявленным недостачам товаров (1 031 185 р.), получив в итоге 3 264 480 рублей.

Выявленные ОАО "ТНК-Столица" излишки нефтепродуктов были оприходованы, учтены Обществом во внереализационных доходах, включены в налоговую базу по налогу на прибыль, и реализовывались Обществом в общей массе нефтепродуктов (поскольку они являются родовыми вещами и смешиваются с иными аналогичными нефтепродуктами налогоплательщика). С общих сумм реализации был исчислен налог на добавленную стоимость и уплачен в бюджет.

Объектом налогообложения по НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализация товаров на территории Российской Федерации. Таким образом, НДС начисляется только по реализованным излишкам товара, соответственно, обязанность по уплате НДС возникает также в момент их реализации. При этом, сумма начисленного НДС отражается по строке 020 Раздела 2.1 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" налоговой декларации по НДС, действовавшей в 2006 году.

Поскольку излишки топлива, являясь родовыми вещами, смешивались с нефтепродуктами Заявителя и, соответственно, реализовывались как обычный товар, учитывая наличие остатков товаров на счете 41 "Товары" на начало и конец налоговых периодов, реализацию излишков невозможно выделить из общей реализации товаров ни по регистрам бухгалтерского учета, ни по книге продаж.

Налог на добавленную стоимость со всей суммы реализации был исчислен и уплачен налогоплательщиком (Общество представило в материалы дела ежемесячные налоговые декларации по НДС за 2006 год с дополнительными листами к книгам продаж ,а также платежными поручениями на уплату налога в бюджет и актами сверки с налоговым органом о наличии переплаты.

В ходе проверки Инспекция не установила неуплату или неисчисление каких-либо сумм НДС с выручки от реализации товаров (работ, услуг), данные деклараций по НДС за каждый месяц 2006 года с указанием ежемесячной выручки и начисленной на нее суммы НДС отражены налоговым органом на стр.30 Акта проверки N 172-13 от 05.08.09. Сам факт совершения правонарушения, за которое ОАО "ТНК-Столица" было привлечено к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ, выражался, по мнению Инспекции, в следующем: "Если излишки материально-производственных запасов будут реализовываться, то образуется объект НДС (предпосл.абз. стр.33 решения N 172-13 от 08.09.09). Кроме 91 счета "Прочие доходы и расходы", по кредиту которого в корреспонденции со счетом 41 "Товары" отражается лишь оприходование излишков товаров, иные счета по движению товара инспекцией вообще не исследовались.

ОАО "ТНК-Столица" представило в материалы дела не только регистры по счетам 910202 "Излишки по результатам инвентаризации" и 41 "Товары", подтверждающие факт оприходования нефтепродуктов, но и выписку по счету 90 (субсчетам "Себестоимость"), по дебету которого в корреспонденции с кредитом 41 счета "Товары" отражалась себестоимость всех оприходованных и реализованных в 2006 году товаров (в т.ч. и выявленных излишков), а также копию налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год, в строке 020 листа 02 которой отражена сумма внереализационных расходов (33 911 194 рублей). В данную сумму включены излишки, выявленные в ходе инвентаризации, в размере 23 864 803, 66 рублей (см. строку 1.17 расшифровки внереализационных доходов и расходов - регистр 2).

В случае реализации товаров, в том числе, и оприходованных излишков, выручка в бухгалтерском учете учитывается в составе доходов от обычных видов деятельности в периоде их реализации (пп. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно происходит формирование себестоимости: стоимость товаров, отраженная на счете 41 "Товары", списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Учитывая вышеизложенное, вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления Заявителю налога на добавленную стоимость в сумме 3 264 480 рублей без установления события правонарушения, является законным и обоснованным.

По пп. "а" п. 1.14.5 Решения Инспекции (стр. 44-46), по п.2.14.5., пп. а) Акта (стр. 43-44 Акта):

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом с Решением суда первой инстанции в той части, в которой суд признал незаконным доначисление Обществу единого социального налога на сумму премии (310 345 рублей), выплаченной Хрулеву В.М. из чистой прибыли Общества.

В апелляционной жалобе Инспекция не приводит никаких новых доводов по сравнению с теми, которые были рассмотрены судом первой инстанции.

Данные доводы во внимание приняты быть не могут, поскольку разовая премия в размере 310 345 рублей была выплачена Хрулеву Виктору Михайловичу не на основании трудового договора N 494 от 03.05.06, а за разработку системы паспортизации объектов (АЗС) Заявителя в соответствии с приказом Генерального директора ОАО "ТНК-Столица" N 133/Ь от 17 августа 2006 года за счет чистой прибыли, т.е. прибыли, остающейся в распоряжении Общества (документы: свод по начислениям и составу налоговой базы для начисления ЕСН и ФСС в отношении Хрулева В.М. таб. N 95TNK-0140; карточку лицевого счета в отношении указанного работника; свод по счетам главной книги за август 2006 года; Приказ от 31.12.2005 43, с выпиской из плана счетов, согласно которой расходы, не принимаемые в целях налогообложения прибыли, аккумулируются, в том числе, и на счете 446005 "Доплаты компании и материальная помощь", трудовой договор N 494 от 03.05.06, Положение об оплате труда работников ОАО "ТНК-Столица", утв. Приказом от 30.03.05 N 16/1-Д, Распоряжение N 100/32 от 14.03.05 и сводный реестр паспортизированных объектов ОАО "ТНК-Столица").

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Указанные в пункте 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 Кодекса).

Премия, выплаченная Хрулеву В.М. за усовершенствование системы паспортизации объектов ОАО "ТНК-Столица" и оптимизацию системы организации защиты производственных активов Общества, носит разовый, а не систематический характер, выплачена, как уже было указано, за счет чистой прибыли Общества, поэтому в соответствии с п.1 ст. 270 НК РФ не учитывается в целях налогообложения по налогу на прибыль (данная правовая позиция подтверждается также и судебной практикой - Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.07 N 13342/06, Постановления ФАС МО от 07.12.09 N КА-А40/12886-09, от 14.10.09 N КА-А40/10543-09, от 29.04.09 N КА-А40/2547-09).

Учитывая вышеизложенное, решение суда первой инстанции от 04.05.2010 в указанной части является законным и обоснованным.

П.п. 2 и 3 Решения Инспекции (стр. 58-59).

Следует согласиться с решением суда первой инстанции в той части, в которой суд признал незаконным начисление Обществу пени по налогу на добавленную стоимость за январь 2006 года в размере 1 591 842 рублей, поскольку по итогам проверки Инспекцией была установлена недоимка по НДС только за декабрь 2006 года в сумме 3 264 480 рублей и за ноябрь 2007 года в сумме 428 467 рублей.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает на то, что ею была допущена опечатка в п. 3.1 Решения "Уплата недоимки" в таблице по строке N 5 "НДС за декабрь 2006 г.", которую следует читать как "НДС за январь 2006 г." в сумме 3 264 480 руб. со сроком уплаты 20.02.2006.

Однако, налог на добавленную стоимость по выявленным излишкам в сумме 3 264 480 рублей был доначислен не за январь 2006 года, а за весь 2006 год (разбивка по месяцам суммы налога отсутствовала). Налоговый орган не мог выявить излишки нефтепродуктов за январь 2006 года, поскольку они образовались по итогам 2006 года. Инспекция для подтверждения своей правовой позиции ссылалась декларацию Заявителя по налогу на прибыль за 2006 год (стр. 30 решения N 172-13 от 08.09.09), на оборотно-сальдовую ведомость за 2006 год, в которой излишки отражены по кредиту счета 910202 (стр. 33 решения N 172-13 от 08.09.09), книгу продаж Обществ аза 2006 год, счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" за 2006 год.

Таким образом, довод инспекции о том, что в п. 3.1 Решения "Уплата недоимки" в таблице по строке N 5 "НДС за декабрь 2006 г." имеется опечатка, противоречит ее выводу о том, что недоимка по НДС в размере 3 264 480 рублей образовалась за 2006 год (стр. 32 решения N 172-13 от 08.09.09).

Кроме того, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о неправомерности доначисления Обществу НДС по выявленным излишкам в сумме 3 264 480 рублей, на которую и была начислена спорная сумма пени (1 591 842 рублей).

С учётом изложенных обстоятельств, решение суда является законным и обоснованным и отмене не подлежит.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.05.2010 по делу N А40-25234/10-76-117 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

С.Н. Крекотнев Н.Н. Кольцова