Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2010 г. N 09АП-25272/2010

г. Москва

25 октября 2010 г.

Дело N А40-23183/10-20-164

Резолютивная часть постановления объявлена 18 октября 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 октября 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Н.Н. Кольцовой, С.Н. Крекотнева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.08.2010

по делу N А40-23183/10-20-164, принятое судьей А.В. Бедрацкой,

по заявлению ЗАО "Завод сортовых водок"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

о признании недействительным решения в части, требования,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Бухаловой С.С. дов. N 102 от 17.02.2010;

от заинтересованного лица - Зайналова Р.А. дов. N 03-1-27/034" от 25.05.2010, Рябинина СВ. дов. N 03-1-27/055 от 26.11.2009.

УСТАНОВИЛ

ЗАО "Завод сортовых водок" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3: решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.01.2009 N 03-1-31/2 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 143 по состоянию на 14 декабря 2009 года в части: доначисления налога на добавленную стоимость 936590 руб., штрафа за неуплату или неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость в результате неправомерных действий (п.1 ст. 122 НК РФ) и пени в соответствующей сумме; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату сумм налога на прибыль в результате занижения налоговой базы (п.1 ст.122 НК РФ, с учетом ст. 113 НК РФ) за 2005 год в сумме 142361 руб.; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неуплату или неполную уплату сумм НДС в результате неправомерных действий (п.1 ст. 122 НК РФ) 114461,0 руб., НДФЛ 14203,0 руб., налога на прибыль 6606,0 руб.

Решением арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 12 августа 2010 года признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее по тексту - Налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.01.2009 N 03-1-31/2 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 143 по состоянию на 14 декабря 2009 года в части: доначисления налога на добавленную стоимость 936590 руб., штрафа за неуплату или неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость в результате неправомерных действий (п. 1 ст. 122 НК РФ) и пени в соответствующей сумме; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату сумм налога на прибыль в результате занижения налоговой базы (п. 1 ст. 122 НК РФ, с учетом ст. 113 НК РФ) за 2005 год в сумме 142361 руб.; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неуплату или неполную уплату сумм НДС в результате неправомерных действий (п. 1 ст. 122 НК РФ) 114461 руб., НДФЛ 14203 руб., налога на прибыль 6606 руб., вынесенные в отношении ЗАО "Завод сортовых водок" (далее по тексту - Общество).

При принятии решения суд исходил из того, что решение налогового органа не соответствует закону ,нарушает права заявителя.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как усматривается из материалов дела, в период с 05 сентября 2008 по 16 декабря 2008 года Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Завод сортовых водок" по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления): налога на добавленную стоимость за период с 01.07.2005 по 31.12.2006; акцизов за период с 01.07.2005 по 31.12.2006; налога на доходы физических лиц за период с 01.08.2005 по 31.12.2006; единого социального налога за период с 01.01.2005 по 31.12.2006; налога на прибыль организаций за период с 01.01.2005 по 31.12.2006; водного налога за период с 01.01.2005 по 31.12.2006; налога на имущество организаций за период с 01.01.2005 по 31.12.2006; транспортного налога за период с 01.01.2005 по 31.12.2006; земельного налога за период с 01.01.2005 по 31.12.2006; единого налога на вмененный доход за период с 01.01.2005 по 31.12.2006; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.08.2005 по 31.12.2006; иных налогов и сборов, установленных Налоговым кодексом РФ и другими нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований за период с 01.01.2005 по 31.12.2006; соблюдения валютного законодательства РФ за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

В ходе проверки были выявлены нарушения, которые отражены в акте выездной налоговой проверки ЗАО "Завод сортовых водок от 16 декабря 2008 года N 03-1-30/34.

На основании акта выездной налоговой проверки и с учетом представленных ЗАО "Завод сортовых водок" возражений от 11.01.2009 N 1 Межрегиональной инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам N 3 принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.01.2009 N 03-1-31/2. В соответствии с решением ЗАО "Завод сортовых водок" предложено уплатить налог на прибыль в сумме 863297 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 1016061 руб., удержать и перечислить в бюджетную систему РФ доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в сумме 99007 руб., пени за несвоевременную уплате налога на прибыль в сумме 311597 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 376215 руб., пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 27424 руб., штраф за неполную уплату сумм налога на прибыль в результате занижения налоговой базы (п.1 ст. 122 НК РФ) в сумме 172659 рублей, штраф за неуплату или неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость в результате неправомерных действий (п.1 ст. 122 НК РФ) в сумме 114461 руб., штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (п.1 ст. 123 НК РФ) в сумме 14203 руб.

10 февраля 2009 года ЗАО "Завод сортовых водок" направлена в Федеральную налоговую службу России апелляционная жалоба N 74, которая была получена 12.02.2009 года.

04 декабря 2009 года Федеральной налоговой службой России принято решение по апелляционной жалобе, согласно которому ФНС изменила решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28 января 2009 года N 03-1-31/2 путем отмены резолютивной части решения: в п.3.1. - налога на прибыль организаций в сумме 118462 руб.; в п.2 - пени за несвоевременную уплату налогов, начисленных за отмененную часть указанных налогов в размере 385201 руб.; в п.1 налоговых санкций, подлежащих взысканию за неуплату налога на прибыль в размере 23692 руб. В остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения. Федеральная налоговая служба России утвердила решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 28 января 2009 года N 03-1-31/2 с учетом внесенных изменений и признало названное решение вступившим в силу.

14 декабря 2009 года Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 выставлено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 143, согласно которому ЗАО "Завод сортовых водок" предложено уплатить налог на прибыль в сумме 744835 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 1016061 руб., пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 27424 руб., штраф за неполную уплату сумм налога на прибыль в результате занижения налоговой базы (п.1 ст. 122 НК РФ) в сумме 114461 руб., штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (п.1 ст. 122 НК РФ) в сумме 14203 руб. Заявителем уплачены все предъявленные по требованию суммы недоимок, пени, штрафы.

Как следует из п. 2.1 решения, налоговым органом сделан вывод о неправомерном предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 936590 руб. по возмещению железнодорожных расходов, приобретенных у организаций непосредственно не производящих данные услуги, а именно: ЗАО "Зернопродукт" - в сумме 722540 руб., в том числе за 2005 год - 214251 руб., за 2006 год - 508289 руб.; ОАО "Алвист" - в сумме 82347 руб., в том числе за 2005 год -37941,0 руб., за 2006 год - 44406 руб.; ООО "Аркадакский спиртзавод"- за 2005 год в сумме 92446,47 руб.; ЗАО "Краснянское" - за 2005 год в сумме 25279,0 руб.; ООО "Хуторок-2" - за 2006 год в сумме 9247,39 руб.; ЗАО "Техносорб" - в сумме 4632 руб., в том числе за 2005 год - 2508 руб., за 2006 год - 2124,0 руб.

Согласно положениям статьей 171 и 172 НК РФ условиями для получения вычета по НДС при приобретении услуг являются следующие: услуги должны приобретаться для осуществления деятельности, облагаемой НДС (пп. 1 п.2 ст. 171 НК РФ); налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, должны производиться на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении услуг (п.1 ст. 172 НК РФ); вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг - после принятия на учет указанных услуг и при наличии соответствующих первичных документов (п.1. ст. 172 НК РФ); условие оплаты полученной услуги содержалось в редакции НК РФ, действовавшей до 01.01.2006.

Факт приобретения услуг доставки спирта по железной дороге - для производственных целей ответчиком не опровергается. Поставка спирта сопровождалась составлением акта об отгрузке и приемке этилового спирта формы П-24, в которых приводились сведения о способе доставки - по железной дороге.

Заявителем указано, что использование услуг ОАО "РЖД" при поставках спирта по вышеуказанным случаям является одним из наиболее удобных и экономичных способов доставки основного сырья для производства продукции.

Факт принятия услуг доставки по железной дороге на учет Общества проверяющими не оспаривается, поскольку спирт оприходован.

Соответственно, факт осуществления и принятия заявителем на учет услуг по доставке спирта по железной дороге также подтверждается представленными заявителем доказательствами.

Первичными документами, подтверждающими перевозку по железной дороге, являются оригиналы транспортных железнодорожных накладных, форма которых

утверждена Приказом МПС РФ от 18.06.2003 N 39 "Об утверждении Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов ЖД-транспортом".

Оригиналы транспортных железнодорожных накладных установленной формы подшиты к основным пакетам документов на поставку спирта по всем случаям, поскольку являются документами, сопровождающими груз и основанием для составления акта формы П-24. Эти оригиналы и снятые с их копии были представлены для проведения выездной проверки.

Счета-фактуры, выписанные в адрес Общества от имени поставщиков спирта, заказавших услуги ОАО "РЖД" в наличии имеются. Оригиналы счетов-фактур и их копии были предоставлены налоговому органу в ходе проверки.

Составление книги покупок за 2005 год проводилось "по оплате", соответственно вычет НДС в 2005 году проводился по мере оплаты, указанное обстоятельство в акте проверки не опровергается.

Из материалов дела усматривается, что с поставщиками спирта у заявителя заключены договоры поставки спирта, текстами которых предусмотрено, что в случае поставки спирта железнодорожным транспортом в обязанности покупателя (Общества) входит возмещение транспортных расходов. Оригиналы договоров поставки спирта и их копии были предоставлены налоговому органу во время проверки.

Поставщики являлись заказчиками услуг железнодорожной перевозки и связанных с этим прочих ЖД-услуг, что обусловлено объективными обстоятельствами реальной и экономически оправданной возможности организации поставки спирта по железной дороге.

По мнению заявителя, заказ услуг железнодорожной перевозки представителями Общества является экономически не обоснованным, ведет к большому количеству дополнительных расходов (на оплату командировочных расходов, на затраты рабочего времени на поездку в место нахождения поставщика и обратно и т.д.). Поэтому организацией доставки спирта по железной дороге занимались поставщики.

Одним из основных документов, регулирующим отношения, возникающие между перевозчиками, грузоотправителями, грузополучателями, владельцами инфраструктур железнодорожного транспорта общего пользования, владельцами железнодорожных путей необщего пользования, другими физическими и юридическими лицами при пользовании услугами железнодорожного транспорта общего пользования, является Устав железнодорожного транспорта, утв. Федеральным законом от 10.01.2003 N 18-ФЗ.

Устав железнодорожного транспорта устанавливает права, обязанности и ответственность вышеперечисленных участников перевозочного процесса.

Для обеспечения поставки спирта по железной дороге поставщики выполняли следующие обязательные действия, предусмотренные данным Уставом: заключение (при необходимости) договора об организации систематических перевозок в порядке ст. 10 Устава; заблаговременное оформление заявки на перевозку (в порядке ст.ст. 11,12 Устава) при этом перевозчик по ряду причин может даже отказать в заявке; проведение подготовки груза к перевозке в соответствии с установленными стандартами и техническими условиями на продукцию (в т.ч. нанесение на вагон кода опасности груза, получение санитарных паспортов на грузы) - в порядке ст.ст. 18, 19 Устава; организация подачи, уборки вагонов (цистерн) в порядке ст.ст. 20, 22 Устава; составление транспортной железнодорожной накладной и других предусмотренных отраслевыми нормативными актами документов - в порядке ст.25 Устава. Транспортная железнодорожная накладная и выданная на ее основании перевозчиком грузоотправителю квитанция о приеме груза подтверждают - в общем случае -заключение договора перевозки груза.

Грузы (цистерны со спиртом) в течение 2005-2006 годов поступали Обществу вместе с сопроводительными документами, включающими оригиналы транспортных железнодорожных накладных (где грузоотправителями поименованы поставщики спирта). Соответственно, все вышеприведенные действия на практике совершались представителями поставщиков Общества. При этом эти действия совершались представителями поставщика в период времени до начала процесса перевозки по железной дороге - от имени самих поставщиков, но за счет Общества.

Условиями заключенных с поставщиками договоров предусмотрено, что Общество обязуется возместить стоимость доставки спирта по железной дороге.

Таким образом, между поставщиками Общества и самим Обществом совершались хозяйственные операции по принципу агентских отношений: поставщики совершали юридические и иные действия от своего имени, но за счет Общества (ст. 1005 Гражданского кодекса РФ); расходы агента по оплате услуг 3-го лица - ОАО "РЖД" - возмещались Обществом по мере получения соответствующих доказательств произведенных расходов - оригиналов транспортных железнодорожных накладных (п.2 ст.1008, ст.1001 во взаимной связи со ст.1011 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, поскольку стоимость железнодорожной перевозки (и охраны) зафиксирована в оригиналах железнодорожных накладных, какие-либо иные специальные доказательства расходов поставщиков спирта, действовавших при организации железнодорожной перевозки в интересах и за счет Общества не требовались. Вознаграждение за организацию транспортировки выплачивалось агенту. Оплата действий поставщика по организации перевозки входит в общую цену товара, поскольку он продается именно на таких условиях. Оплата услуг посредника в данном случае присутствует, только она входит как одна из составляющих в цену товара (ст. 1006 ГК РФ).

Право организаций и предпринимателей на свободу заключаемых договоров, то есть заключение договоров, как предусмотренных, так и не предусмотренных законом или иными правовыми актами, прямо закреплено статьей 421 Гражданского кодекса. Пунктом 3 данной статьи прямо предусматривает возможность сторон заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренные законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре (если иное не предусмотрено самими сторонами сделки).

Возможность вычета НДС по услугам, полученным через агента, отражена в письме МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС" (п.5): "...если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету, является счет- фактура, полученный у посредника". Заявителем соблюдены все необходимые условия для вычета, приведенные в статьях 169, 171, 172 НК РФ.

Определение ВАС РФ от 10.04.2008 N 4178/08 и постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2008 N А05-1030/2007, на которые ссылается ответчик в отзыве, не опровергают позиции заявителя по настоящему делу, поскольку речь идет об отсутствии объекта налогообложения по НДС по суммам железнодорожной транспортировки, перепредъявленным последующему покупателю.

Довод ответчика о том, что отсутствие вознаграждения агента (за организацию доставки товаров в адрес заявителя является основанием для отказа в применении вычета по НДС по суммам перепредъявленных железнодорожных услуг суд считает необоснованным по следующим причинам.

Действующее законодательство не запрещает сторонам заключать договоры, содержащие элементы различных договоров, предусмотренных законом (п. 3 статьи 421 ГК РФ).

Исчисление НДС производится налогоплательщиками - на основании данных бухгалтерского учета (п.7 ст. 166 НК РФ).

В п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н указано, что организации должны отражать факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Для спорных отношений сторон, при которых в условиях соглашения сторон предусмотрены не все признаки сделки, применим п.6 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

В настоящем споре присутствует большинство признаков агентских взаимоотношений сторон, которые приведены как в тексте решения по апелляционной жалобе от 04.12.2009 N 9-1-08/00447@ (на стр.5), так и в заявлении: отсутствие у поставщиков спирта (и угля) выручки от реализации по суммам железнодорожных услуг (п. 211 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, письмо Минфина РФ от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103); отсутствие затрат по доставке по железной дороге - в учете поставщиков спирта (и угля), то есть у поставщиков не было вычета по НДС (п. 211 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, письмо Минфина РФ от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103); организация доставки по железной дороге силами поставщиков - поставщики выступают заказчиками железнодорожных услуг и грузоотправителями, заключившими в момент оформления транспортной железнодорожной накладной договор перевозки с ОАО "РЖД" (абз. 2 п.1 статьи 1005 ГК РФ "Агентский договор", абзац 11 статьи 2 ФЗ от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта", транспортные железнодорожные накладные); расходы агента по оплате услуг 3-го лица - ОАО "РЖД" - возмещались заявителем по мере получения соответствующих доказательств произведенных расходов - оригиналов транспортных железнодорожных накладных (п. 2 ст.1008, ст. 1001 во взаимной связи со ст.1011 Гражданского кодекса РФ).

Утверждение ответчика об отсутствии вознаграждения у поставщиков спирта (и угля) неверно по экономическому содержанию. Спирт поставлялся в адрес заявителя на возмездной основе по свободным рыночным ценам. Заявителем указано, что стоимость спирта в 2005-2006 годах не являлась государственной регулируемой ценой (как, например, на электроэнергию, тепло и пр.). Ответчик не приводит в текстах решений по проверке упоминания и о том, что спирт был реализован поставщиками с убытком. Таким образом, утверждение о том, что поставщики не включали в цену спирта свои затраты на организацию перевозки в виде вознаграждения не верно по экономическому содержанию.

Ответчик посчитал экономически обоснованными затраты по суммам перепредъявленных поставщиками спирта железнодорожных расходов, и не возразил в акте и в решении по выездной проверке против признания заявителем этих расходов в целях налогообложения прибыли.

Ответчик ссылается на арбитражную практику (ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2008 N А05-1030/2007), вместе с тем, указанная судебная практика, подтверждает необязательность формального присутствия вознаграждения агента при посреднических взаимоотношениях сторон.

Согласно письму МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС" (п.5) если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету, является счет-фактура, полученный у посредника.

Кроме того, по данному вопросу имеется сложившаяся арбитражная практика (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, Определение Высшего Арбитражного суда РФ от 28.03.2008г. N 3851/08, Постановление ФАС Уральского округа от 10.01.2008г. N Ф09-10880/07-С2, Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2008 N КА-А40/9071-08 и др.).

Определенные статьями 169, 171, 172 Кодекса порядок и условия для реализации Обществом права на вычет НДС по транспортным услугам в рамках агентских правоотношений Обществом не нарушены.

Налоговый орган установил наличие у Общества надлежащих документов, подтверждающих как реальность оказания транспортных услуг Обществу, так и наличие у него документальных оснований для вычета НДС по этим услугам (счетов -фактур, оригиналов железнодорожных накладных, договоров).

Факт поставки спирта и доставки его железнодорожным транспортом и несения Обществом материальных затрат по названным счетам-фактурам налоговым органом признаны.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000, прямо предусматривают возможность "перевыставления" счетов-фактур при посреднических отношениях.

Статья 169 НК РФ допускает указание в счете-фактуре в качестве продавца -комиссионера или агента, осуществляющего реализацию услуг от своего имени.

Налоговым органом не оспаривается факт того, что поставщики спирта не включали затраты по доставке в стоимость спирта, а их оплата производилась в качестве возмещения, что также является подтверждением того, что действовали эти поставщики в чужих интересах, то есть как посредники.

Предъявленные ОАО "РЖД" суммы НДС, не предъявлялись поставщиками спирта (и угля) к вычету, ответчиком не приводятся доказательства обратного.

Действия поставщиков строго соответствовали Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н), а также письму Минфина РФ от 10.03.2005г. N 03-03-01-04/1/103. В пункте 211 Методических указаний говорится, что суммы (без НДС), которые покупатель оплачивает при расчете за транспортировку и погрузку продукции сверх договорной цены товара, выполненные специализированным железнодорожным транспортом, отражают с кредита счета учета расчетов (то есть с использованием счета 76, без отражения в составе собственной выручки).

Возможность транзитного учета таких расходов, и, соответственно, перевыставления "транзитом" сумм НДС на условиях посредничества признается также в письме УФНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73833.

Порядок составления счетов-фактур на суммы железнодорожных тарифов и по иным ЖД-услугам от имени поставщиков спирта обусловлен тем, что счета-фактуры выставлены от имени посредника (поставщика спирта, выступающего посредником в организации железнодорожной перевозки).

Таким образом, определенные статьями 169, 171, 172 Кодекса порядок и условия для реализации Обществом права на вычет НДС по транспортным услугам в рамках агентских правоотношений Обществом не нарушены.

Исходя из содержания ст.ст. 3, 153, 166, 171, 172 Кодекса сумма НДС как экономическая категория и косвенный налог является формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

При отсутствии признаков получения налогоплательщиками незаконной налоговой выгоды путем предъявления права на применение необоснованных налоговых вычетов (поставщиками спирта вычет по НДС не заявлялся, поскольку указанная операция у поставщиков должна проходить транзитом с отражением по счету 76) осуществление такого вычета НДС является неотъемлемым материальным правом налогоплательщика (покупателя - Общества).

Налоговым органом установлено наличие у Общества надлежащих документов, подтверждающих как реальность оказания транспортных услуг Обществу, так и наличие у него документальных оснований для вычета НДС по этим услугам (счетов-фактур, оригиналов железнодорожных накладных, договоров). Факт поставки спирта и доставки его железнодорожным транспортом и несения Обществом материальных затрат по названным счетам-фактурам ответчиком не отрицаются.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000, прямо предусматривают возможность "перевыставления" счетов-фактур при посреднических отношениях.

Таким образом, является неправомерным вывод налогового органа о необоснованном предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 936590 руб. по возмещению железнодорожных услуг, приобретенных у организаций непосредственно не производящих данные услуги, а также начисление штрафа за неуплату и неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость в результате неправомерных действий (п.1 ст. 122 НК РФ) и пени в соответствующей сумме.

В суде апелляционной инстанции, заявитель, возражая против доводов апелляционной жалобы налогового органа ,привёл следующие доводы.

Как правильно установлено судом первой инстанции, все законные основания для вычета НДС по перевыставленным поставщиками спирта счетам-фактурам на ЖД-услуги у Общества имелись:

а) услуги приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС (пп. 1 п.2 ст. 171 НК РФ), хотя Ответчик и утверждает на стр. 1 апелляционной жалобы обратное;

б) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, произведены на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении услуг (п.1 ст. 172 НК РФ). При этом ст. 169 НК РФ прямо предусматривает возможность составления счетов-фактур от имени комиссионера или агента;

в) вычеты НДС проведены после принятия на учет указанных услуг и при наличии соответствующих первичных документов (п.1. ст. 172 НК РФ);

г) условие оплаты полученной услуги, содержавшееся в редакции НК РФ, действовавшей до 01.01.2006, Обществом не нарушены.

Согласно письму МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС" (п.5) если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету, является счет-фактура, полученный у посредника.

Определенные статьями 169, 171, 172 Кодекса порядок и условия для реализации Обществом права на вычет НДС по транспортным услугам в рамках агентских правоотношений Обществом не нарушены.

Исходя из содержания ст. 3, 153, 166, 171, 172 Кодекса сумма НДС как экономическая категория и косвенный налог является формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

При отсутствии признаков получения налогоплательщиками незаконной налоговой выгоды путем предъявления права на применение необоснованных налоговых вычетов (поставщиками спирта вычет по НДС не заявлялся, т.к. указанная операция у поставщиков должна проходить транзитом с отражением по счету 76) осуществление такого вычета НДС является неотъемлемым материальным правом налогоплательщика (покупателя -Общества).

Налоговый орган установил наличие у Общества надлежащих документов, подтверждающих как реальность оказания транспортных услуг Обществу, так и наличие у него документальных оснований для вычета НДС по этим услугам (счетов-фактур, оригиналов железнодорожных накладных, договоров).

Сами факты поставки спирта и доставки его железнодорожным транспортом и несения Обществом материальных затрат по названным счетам-фактурам Налоговым органом признаны.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000, прямо предусматривают возможность "перевыставления" счетов-фактур при посреднических отношениях.

Статья 169 НК РФ допускает указание в счете-фактуре в качестве продавца -комиссионера или агента, осуществляющего реализацию услуг от своего имени.

Налоговый орган посчитал экономически обоснованными затраты по суммам перепредъявленных поставщиками спирта железнодорожных расходов - и не возразил в Акте и в Решении по выездной проверке - против признания Обществом этих расходов в целях налогообложения прибыли. Иных доводов апелляционной жалобы, которые могли являться основанием к отмене решения суда первой инстанции налоговым органом не заявлены, решение суда первой инстанции в указанной части является законным и отмене не подлежит.

Судом первой инстанции правомерно признано недействительным решение Налогового органа в части начисления штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 14 203,0 руб.

В соответствии со статьей 113 Налогового кодекса РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Налогового кодекса РФ.

В связи с изложенным, налоговые санкции по ст. 122 Налогового кодекса РФ не должны применяться за неуплату (не полную уплату) налога на прибыль организаций за 2005 год в сумме 142361 руб.

Налоговый орган в решении по апелляционной жалобе счел обоснованным довод Общества о том, что Общество не может быть привлечено к ответственности за 2005 год (последний абзац п.3 стр. 6 решения по апелляционной жалобе).

Вместе с тем, в резолютивной части решения по апелляционной жалобе от 04.12.2009 (в абзаце 11 п. 4 на стр.7 приложения N 5) налоговый орган не учитывает выводы, приведенные выше в п.3 решения, и не принимает к вниманию необходимость отмены штрафа в сумме 142360,8 руб., относящегося к 2005 году.

При этом налоговым органом отменена резолютивная часть решения от 28.01.2009 только на сумму санкций в размере 23692,0 руб., относящихся к сумме недоимки по отмененному пункту 1.7 решения.

Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Как разъяснено в пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Следовательно, если в предыдущем налоговом периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом применены к Обществу налоговые санкции по налогу на добавленную стоимость, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ без учета состояния лицевого счета по налогу. Также, налоговым органом не представлен расчет сумм, предъявленных Обществу налоговых санкций.

На основании имеющейся у Общества выписки из лицевых счетов по НДС за 2006-2008гг., доведенной налоговым органом до Общества письмом от 12.08.2008 N 07-1-15/18701, а также на основании решения ответчика, на основании указанной информации Обществом составлен лицевой счет по НДС за 2006 год, из которого усматривается, что за апрель, октябрь, ноябрь, декабрь 2006 г. у Общества имелись переплаты по налогу на добавленную стоимость (с учетом доначисленных сумм), следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 ст. 122 НК РФ. Сумма штрафа, неправомерно предъявленная на основании решения, составила 46732 руб. Доказательств, опровергающих указанный довод заявителя, налоговым органом не представлено.

Таким образом, является неправомерным привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату сумм налога на прибыль в результате занижения налоговой базы (п.1 ст. 122 НК РФ) за 2005 год в сумме 142361 руб. и штрафа за неуплату или неполную уплату сумм НДС в результате неправомерных действий (п.1 ст. 122 НК РФ) за апрель, октябрь, ноябрь, декабрь 2006 года в сумме 46732 руб.

Требование в обжалуемой части также подлежит признанию недействительным по вышеизложенным основаниям, как нарушающее права и законные интересы заявителя.

Также, заявителем указано, что требование об уплате налога, сбора, пени и штрафа должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, пени и штрафа (статьи 69 (в т.ч. п.4 и п.8), 70, 75, п.4 и п.8 статьи 101 НК РФ).

В п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", указано, что требование об уплате налога представляет собой процесс досудебного урегулирования спора. Отсутствие в требовании указаний на размер недоимки и основания ее возникновения, дату, с которой начинается исчисление пени, ставку пени, позволяет сделать вывод о том, что налоговым органом досудебное урегулирование в порядке, предусмотренном ст. 69 НК РФ, не осуществлялось.

В обжалуемом требовании N 143 от 14.12.2009 отсутствуют указания на суммы недоимок, на даты, с которых начинается исчисление той или иной суммы пени по 1/300 соответствующей ставки рефинансирования, действующей в определенный период времени, на ставки пени. В требовании N 143 от 14.12.2009 не учтены факты возникающих переплат по налогам, на основании данных детальных лицевых счетов или карточек расчетов с бюджетом, отсутствуют также соответствующие данные для подробного расчета сумм штрафов.

Согласно ст. 70 НК РФ требование, содержащее подробное обоснование расчета пени и штрафов (п. 4 и п. 8 ст.69 НК РФ), должно было быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения, то есть в течение 10 дней после 04.12.2009, даты принятия решения по апелляционной жалобе от 04.12.2009 N 9-1 -08/00447@.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд первой инстанции, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, правомерно признал обоснованными требования, заявленные ЗАО "Завод сортовых водок" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3.

Не может быть принят во внимание довод Налогового органа в апелляционной жалобе о том, что суд первой инстанции не исследовал фактические обстоятельства по названному эпизоду.

Налоговый орган при составлении Требования N 143 от 14.12.2009 об уплате налога, сбора, пени, и штрафа не выполнил обязательные положения НК РФ о том, что требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, пени и штрафа (статьи 69 (в т.ч. п.4 и п.8),70,75, п.4 и п.8 статьи 101 НК РФ).

Подробное требование с расчетом пени и штрафов согласно ст. 70 НК РФ должно было быть направлено Налоговым органом Обществу в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения, т.е. в течение 10 дней после 04.12.2009 -даты вынесения Решения по апелляционной жалобе Общества от 04.12.2009 N 9-1-08/00447@.

Обязательное наличие детального расчета суммы штрафа с учетом возможных переплат по налогу установлено в пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Указанные требования действующего законодательства в том числе и в период времени, предшествующий дате составления Требования N 143 от 14.12.2009 налоговым органом не соблюдены .

В решении суда первой инстанции был отражён эпизод наличия ошибки Налогового органа при подсчете суммы штрафа по НДС. Общество доказало необоснованность предъявленной в Требовании N 143 части суммы штрафа по НДС - 46732,0 руб. (из-за имевшихся переплат по налогу). С учётом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции оснований к отмене решения суда первой инстанции не усматривает.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.08.2010 по делу N А40-23183/10-20-164 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

С.Н. Крекотнев Н.Н. Кольцова