Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 мая 2008 г. N КА-А40/4058-08 Решение налогового органа признано частично недействительным, так как в рассматриваемый период законодательством предусматривалось право организации, получившей в предыдущем году убыток, на освобождение от налогообложения части прибыли, направленной на его покрытие, в том числе право организации исключить из налоговой базы по налогу на прибыль убыток по курсовым разницам (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 20 мая 2008 г. N КА-А40/4058-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2008 г.

Закрытое акционерное общество "БАСФ" (далее -Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, с учетом его уточнения, о признании недействительным решения Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве (далее -Инспекция, налоговый орган) от 08.05.2007 N 14-10/40817 в части взыскания сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов в размере 31 760 601 руб., в том числе: налога на прибыль в сумме 31407 666 руб. (за 2003 год в сумме 18 922 141 руб., за 2004 год - 12 485 585 руб.); налога на добавленную стоимость за 2003-2004 годы в сумме 352.935 руб. (подпункт "а" пункта 1 резолютивной части решения); в части взыскания пени, начисленных на сумму налога на прибыль (подпункт "б" пункта 1 резолютивной части решения); в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налогов в виде штрафа в размере 6 023 061 руб. (подпункт 5.1 пункта 5 резолютивной части решения).

Решением суда от 10.10.2007 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением от 11.02.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено: упомянутое решение налогового органа признано недействительным в части взыскания налогов в сумме 31 428 260 руб., в том числе: налога на прибыль в сумме 28 845 163 руб. (за 2003 год в сумме - 17 828 262 руб., за 2004 год в сумме - 11 016 901 руб.), налога на добавленную стоимость за 2003-2004 в сумме 352 935 руб. (подпункт "а" п. 1 резолютивной части решения ИФНС России N 6 по г. Москве), в части взыскания соответствующих пени, начисленных на сумму налога на прибыль (подпункт "б" п. 1 резолютивной части решения ИФНС России N 6 по г. Москве); в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налогов в виде штрафа в размере 2 230 162 руб. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Судебные инстанции исходили из признания обстоятельств, послуживших основанием для вынесения оспариваемого решения налоговым органом, необоснованными и нарушении оспариваемым решением Инспекции прав и законных интересов заявителя.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст. 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой ставится вопрос об их отмене. В обоснование чего приводятся доводы о том, что суд апелляционной инстанции не вправе был изменять решение суда первой инстанции, которое, как полагает Инспекция, полностью совпадает с предметом иска. В данном случае заявленное требование истца не обосновывалось по целому ряду эпизодов никакими доводами и доказательствами, в связи с чем суду апелляционной инстанции следовало отказать заявителю в удовлетворении требования в той части, которая не основывалась на приводимых заявителем доводах. Заявителем не доказана правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год на часть убытка, полученного в 1998 году, и документально не подтверждено несение расходов на приобретение сувениров и правомерность их невключения в налоговую базу по НДС за 2003-2004 годы в сумме 1 896 943 руб..

В судебном заседании представители Инспекции доводы кассационной жалобы поддержали, представитель Общества приводил возражения относительно доводов кассационной жалобы по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и представленном в порядке ст. 279 АПК РФ отзыве на кассационную жалобу.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, выслушав представителей Общества и налогового органа, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции.

Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении спора правильно в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы по спору, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судебных инстанций, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены судебных актов.

В кассационной жалобе приведены доводы налогового органа, которые приводились при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций, и этим доводам дана правильная правовая оценка.

Как установлено судебными инстанциями и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "БАСФ" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, по результатам которой составлен акт от 28.02.2007 N 14-10/33205 и, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки, вынесено решение от 08.05.2007 N14-10/40817 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Названным решением Инспекция в части налога на прибыль указала на неправомерное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму убытка, полученного в 1998 году, в том числе в 2003 году на сумму 77 964 281руб., в 2004 году на сумму 45 903 754 руб. (п.п. 5.1 и 5.2 оспариваемого решения) в связи с неподтверждением Обществом права на применение льготы, предусмотренной статьей 283 НК РФ, поскольку заявителем не был использован резервный фонд для целей погашения убытка, а также документально не подтверждено наличие убытка в заявленных размерах.

Считая упомянутое решение Инспекции в части заявленных требований незаконным, Общество оспорило его по соответствующим позициям в судебном порядке.

Судебные инстанции правомерно не согласились с выводами Инспекции, дав оценку представленному в материалы дела отчету о прибылях и убытках за 1998 год, согласно которому в спорном периоде налогоплательщиком был получен убыток в размере 247 661 909 руб., включавший убыток от основной деятельности в размере 19 279 137 руб. и убыток от курсовых разниц в период с 01.08.1998 по 31.12.1998 года в размере 225 658 442 руб., исчисленных в установленном пунктом 14 статьи 2 Закона от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции Закона от 03.03.1999 N 45-ФЗ) порядке, с учетом сверхнормативных расходов, понесенных заявителем на сумму 5 115 822 руб. Обществом за 1998 год получен налоговый убыток в размере 239 821 757 руб., который был использован Обществом для уменьшения налогооблагаемой прибыли в последующих налоговых периодах в с соответствии с положениями пункта 5 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Так суд установил, что сформированный налоговый убыток за 1998 был уменьшен на суммы резервного фонда (45 000 руб. - сумма отражена в строке 431 бухгалтерского баланса за 1998 год) и резервного капитала (3 254 558 руб. - сумма отражена в строке 431 бухгалтерского баланса за 1998 год) и составил 236 522 199 руб.

Пунктом 5 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшим до момента вступления в силу главы 25 НК РФ, в числе льгот по налогу на прибыль предусматривалось право организации, получившей в предыдущем году убыток, на освобождение от налогообложения части прибыли, направленной на его покрытие, в течение последующих пяти лет, в том числе право организации исключить из налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном п. 14 ст. 2 названного Закона, убыток по курсовым разницам, полученный в 1998 году.

В соответствии с п. 14 ст. 2 Закона при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 год курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 01.08.1998 по 31.12.1998, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитывались в следующем порядке: если у организации при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения; если у организации при сопоставлении названных сумм возникает превышение отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.

Как правильно установлено судами, в 1999-2000 годах заявителем была использована часть убытка, полученного в 1998 году, для покрытия налогооблагаемой прибыли за указанные периоды, в связи с чем налогооблагаемая база по налогу на прибыль уменьшена Обществом в 1999 году на сумму 10 582 682 руб., в 2000 году - на сумму 36 310 035 руб. С учетом законодательного изменения порядка использования убытков предыдущих налоговых периодов с вступлением в силу Главы 25 Налогового кодекса РФ, приняв во внимания положения п. 3 ст. 10 ФЗ Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, согласно которому сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 1 января 2002 года законодательством, после вступления в силу главы 25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, Общество в 2001-2002 годах не использовало льготу по убытку прошлых лет, оставшаяся сумма непокрытого убытка 1998 года, которая могла быть принята к переносу в соответствии со ст. 283 НК РФ, по состоянию на 31.12.2002 составила 189 629 482 руб., в 2003-2004 годах заявитель воспользовался льготой, предусмотренной в статьей 283 НК РФ и уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год на сумму непокрытого убытка в размере 77 964 381 руб., а также налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 год на сумму непокрытого убытка в размере 45 903 754 руб.

Поскольку положения Главы 25 НК РФ и переходные положения Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ позволяли Обществу в целях налогообложения прибыли учитывать убытки, полученные как до вступления Главы 25 НК РФ в силу, так и после, с учетом изложенных в письме от 19.03.2002 N 26-08/12490 разъяснений Управления МНС по г. Москве, согласно которым организации имеют право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в 2002 г. (а также в последующие годы) в части указанных сумм непогашенного убытка прошлых лет, которые были ранее заявлены в налоговой декларации за предшествующие налоговые (отчетные) периоды, Общество в 2003-2004 годах воспользовалось льготой, предусмотренной в статье 283 НК РФ, и уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год на сумму непокрытого убытка в размере 77 964 381 руб., а также налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 год на сумму непокрытого убытка в размере 45 903 754 руб.

Суд проверил соблюдение налогоплательщиком условий применения налоговой льготы и не установил нарушений, обоснованно указав на то, что убыток использован заявителем в пределах 30-процентного лимита, установленного п. 3 ст. 283 НК РФ, что подтверждается материалами дела и Инспекцией не оспаривается.

При этом, как установлено судом и подтверждается материалами дела, Общество в 2001-2002 годах не использовал льготу по убытку прошлых лет (оставшаяся сумма непокрытого убытка 1998 года, которая могла быть принята к переносу в соответствии со ст. 283 НК РФ, составила по состоянию на 31.12.2002 189 629 482 руб.).

Пунктом 1 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В силу пункта 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Таким образом, глава 25 НК РФ и переходные положения Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ позволяют организациям в целях налогообложения прибыли учитывать убытки, полученные как до вступления главы 25 НК РФ в силу, так и после.

При таких обстоятельствах суд обоснованно со ссылкой на положения ст. 283 НК РФ не согласился с доводами налогового органа о неправомерном уменьшении заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2003 и 2004 годах на спорные суммы в результате использования убытка в размере 236 522 199 руб., полученного в 1998 году, правомерно указав на то, что налоговый орган в нарушение действовавшего в спорном периоде порядка переноса убытка на будущее, установленного положениями ст. 283 НК РФ, применил положения п. 5 ст. 6 названного Закона к спорным правоотношениям, возникшим после его отмены.

Не свидетельствует о судебной ошибке довод жалобы о том, что налогоплательщик документально не подтвердил размер понесенного убытка в течение срока, в котором уменьшена налоговая база текущего периода на суммы ранее полученных убытков.

В данном случае суд принял во внимание обстоятельства, связанные с периодом, когда налогоплательщиком была уменьшена налоговая база по налогу на прибыль. Как правильно установлено судом, налоговая база по налогу на прибыль в последний раз была уменьшена заявителем в 2004 году, а налоговая проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль проводилась в 2006 году.

Порядок хранения документов определен пунктом 4 статьи 283 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего периода на суммы ранее полученных убытков.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ организация в течение четырех лет обязана обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, расходы и уплаченные налоги.

Поскольку установленный подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ срок хранения документов на момент предъявления налоговым органом требования о представлении документов за 1998-2002 годы истек, а действующим законодательством о налогах и сборах установлена обязанность по хранению документов, подтверждающих объем понесенного убытка в течение срока, когда указанный убыток уменьшает текущую налоговую базу, т.е. в течение 2003-2004 г.г., налогоплательщик не использует больше спорную льготу, суд обоснованно не согласился с доводом Инспекции, правомерно указав на отсутствие у заявителя оснований для хранения первичных документов.

Между тем, суд установил представление в налоговый орган заявителем в целях подтверждения обоснованности использования понесенного в 1998 году Обществом убытка, документов, в том числе расчета убытка (т.6 л.д. 65), налоговые декларации за 1999 - 2005 годы (т.1 л.д. 25-26), реестра грузовых таможенных деклараций, на основании которых осуществлялся ввоз товаров на территорию Российской Федерации являющийся основанием для формирования курсовых разниц (т.6 л.д. 72-117), регистра расчета курсовых разниц за 1998 год (т. 2 и т. 5), полученным от иностранных поставщиков счетам, на основании которых сформировалась задолженность в иностранной валюте (т. 3 и т. 4). Аналогичные документы представлены в суд и оценены последним.

При таких обстоятельствах у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль в сумме 28 845 163 руб. (за 2003 в сумме - 17 828 262 руб., за 2004 в сумме - 11 016 901 руб.) и соответствующих пени, начисленных на сумму налога на прибыль.

Что касается доводов Инспекции о неправомерном невключении Обществом в налоговую базу по НДС за 2003-2004 годы расходов на приобретение сувениров в размере 1 896 943 руб., в связи с чем заявителю доначислен НДС в сумме 584 226 руб., в том числе за 2003 год - 131 955 руб., за 2004 год -452 271 руб., с учетом письменных пояснения заявителя о том, что им оспаривается решение налогового органа только в части доначисления НДС за декабрь 2003 год в размере 113 811 руб., за февраль, апрель, сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 2004 года в общей сумме 239 124 руб., общая оспариваемая заявителем сумма НДС за 2003-2004 годы составляет 352 935 руб. (113 811 руб. + 239 124 руб.), суд со ссылкой на ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе", установив, что действия заявителя по распространению сувенирной продукции среди неопределенного круга лиц носили исключительно рекламный характер, пришел к правильному выводу о правомерном отнесении заявителем затрат на приобретение сувениров к расходам на рекламу и не подлежащим налогообложению НДС, поскольку действия заявителя по распространению сувенирной продукции не являются безвозмездной передачей товара по смыслу пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Факт несения расходов и включения стоимости подарков в стоимость реализуемых товаров установлено судом, подтверждается материалами дела и налоговым органом не оспаривается.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления заявителю НДС в за 2003-2004 годы в сумме 352 935 руб. В данном случае суд учел правовую позицию Управления МНС России по г. Москве, изложенную в пункте 5 Письма Управления МНС РФ по г. Москве от 31.07.2001 N 02-14/35611 "О налоге на добавленную стоимость", в котором указано на то, что обороты по передаче во время проведения массовых рекламных кампаний не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, так как стоимость рекламных материалов, сувениров, образцов выпускаемой продукции, стоимость призов относится на издержки производства и обращения как расходы по рекламе.

В связи признанием судом доводов налогового органа не соответствующими требованиям закона и фактическим обстоятельствам дела правомерны выводы суда о необоснованном привлечении Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 2 230 162 руб. за неуплату сумм налога на прибыль и НДС, доначисленных в связи с невключением заявителем в налоговую базу по НДС за 2003-2004 годы расходов на приобретение сувениров и использованием налоговой льготы по налогу на прибыль в отношении убытка, полученного в 1998 году.

Суд кассационной инстанции находит не состоятельным довод Инспекции о несоответствии размеров, указанных в резолютивной части постановления суда апелляционной инстанции от 11.02.2008, обстоятельствам, отраженным в мотивированной части судебного акта. В данном случае не учитывается, что общая сумма налогов в размере 31 428 260 руб., отраженная в резолютивной части названного постановления суда, включает в себя размер штрафа по налогу на прибыль за 2004 год.

Не является основанием к отмене судебного акта довод жалобы о том, что арбитражный суд названной инстанции вышел за рамки предмета иска, изменив как мотивировочную, так и резолютивную часть решения суда первой инстанции, при этом не отменяя решения в соответствующей части.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, подтвердив правомерность требований заявителя, лишь уточнил размеры доначисленных налога и штрафа, которые оспаривал заявитель в судебном порядке. Данные процессуальные действия не противоречат требованиям ч. 2 ст. 269 АПК РФ, которые предусматривают право суда апелляционной инстанции изменить решение суда первой инстанции полностью или частично. Суд апелляционной инстанции обоснованно удовлетворил требования заявителя в части признания недействительным решения Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве от 08.05.2007 N14-10/40817 относительно взыскания налогов в сумме 31 428 260 руб., в том числе налога на прибыль в сумме: 28 845 163 руб. (за 2003 год -в сумме 17 828 262 руб., за 2004 год - в сумме 11 016 901 руб.), НДС за 2003-2004 годы в сумме 352 935 руб., соответствующих пени, начисленных на сумму налога на прибыль, в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 2 230 162 руб.

Доводы кассационной жалобы, направленные на переоценку правильно установленных судом обстоятельств по делу и оцененных доказательств, не свидетельствуют о нарушении арбитражным судом норм материального и процессуального права, в связи с чем арбитражный суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Учитывая, что налоговый орган не представил доказательств уплаты госпошлины за подачу кассационной жалобы согласно определению суда от 09.07.2007, то она подлежит взысканию с налогового органа в доход федерального бюджета в размере 1000 руб. на основании ст. 333.21 НК РФ, с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Руководствуясь ст.ст. 110, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление от 11 февраля 2008 года N 09АП-17021/2007-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-39024/07-87-214 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1.000 руб. по кассационной жалобе.