Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 января 2011 г. N 19АП-8254/2010.

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 января 2011 г. N 19АП-8254/2010

21 января 2011 г.

Дело N А35-10696/2009

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 29 декабря 2010 года.

В полном объеме постановление изготовлено 21 января 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Михайловой Т.Л.,

судей - Скрынникова В.А.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Косякиной И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Бирюковой Ирины Алексеевны (ИНН - 461700226188, ОГРН - 304461130300016,) и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области на решение арбитражного суда Курской области от 30.09.2010 г. по делу N А35-10696/2009 (судья Кузнецова Т.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Бирюковой Ирины Алексеевны (ИНН 461700226188, ОГРН 304461130300016) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области о признании незаконным решения,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Астафьевой Е.В., специалиста 1 разряда по доверенности N 9 от 06.08.2010 г.,

от налогоплательщика: Листопада А.Н., представителя по доверенности б/н от 11.01.2010 г.,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Бирюкова Ирина Алексеевна (далее - предприниматель Бирюкова И.А., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд Курской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании незаконным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области (далее - инспекция, налоговый орган) N 11-18/23 от 09.09.2009 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением арбитражного суда Курской области от 30.09.2010 г. заявленные требования удовлетворены частично, решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области N 11-18/23 от 09.09.2009 г. признано незаконным в части:

- применения налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, - в виде штрафа в сумме 196 109,57 руб. (подпункт 1 пункта 1 резолютивной части решения), за неуплату земельного налога - в виде штрафа в сумме 1 738 руб. (подпункт 2 пункта 1 резолютивной части решения);

- предложения уплатить пени за несвоевременную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, - в сумме 52 984,18 руб. (подпункт 1 пункта 2 резолютивной части решения), за несвоевременную уплату земельного налога - в сумме 1 121,6 руб. (подпункт 2 пункта 2 резолютивной части решения);

- предложения уплатить единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, - в сумме 319 591,2 руб. (подпункт 1 пункта 3 резолютивной части решения), земельный налог - в сумме 8233,84 руб. (подпункт 2 пункта 3 резолютивной части решения).

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Инспекция, не согласившись с состоявшимся судебным актом в части признания решения налогового органа незаконным применительно к доначислению единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, обратилась с апелляционной жалобой, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права и неполное выяснение обстоятельств дела, в связи с чем просит отменить решение арбитражного суда Курской области от 30.09.2009 г. в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт в пользу налогового органа.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что налогоплательщиком неправомерно была включена в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, стоимость ГСМ, приобретенных у обществ с ограниченной ответственностью "Сантос" и "Компания "АтикСтрой" (поставщики), поскольку указанные организации на налоговом учете не состоят, то есть являются несуществующими, в связи с чем заключенные с ними сделки на поставку горюче-смазочных материалов являются ничтожными, а указанные в первичных документах сведения о поставщиках - недостоверными.

Вывод суда области о том, что фактически расходы по приобретению горюче-смазочных материалов у названных поставщиков не учитывались налогоплательщиком в целях налогообложения, основанный на соответствующем утверждении последнего, налоговый орган считает необоснованным и не соответствующим действительности, так как в книге учета доходов и расходов расходы по приобретению ГСМ учитывались налогоплательщиком общей суммой, без расшифровки по контрагентам.

При этом представленный налогоплательщиком в суд области реестр, расшифровывающий учтенные в целях налогообложения расходы в разрезе контрагентов, по мнению налогового органа, не может служить доказательством правомерности включения в налогооблагаемую базу расходов на приобретение горюче-смазочных материалов в полном объеме, без учета их фактической реализации.

Также, по мнению инспекции, предпринимателем Бирюковой И.А. в спорный период неправомерно были отнесены к расходам, учитываемым в целях налогообложения, затраты по содержанию автозаправочных станций, а также по оплате труда обслуживающего персонала за те периоды, когда ею не осуществлялась деятельность по реализации собственных горюче-смазочных материалов.

В свою очередь, предприниматель Бирюкова И.А., не согласившись с решением арбитражного суда Курской области в части, в которой ей отказано в признании незаконным доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 826 195,80 руб., пеней по налогу в сумме 162 300,40 руб. и штрафа в сумме 33 047,83 руб., обратилась с апелляционной жалобой на решение в этой части, ссылаясь на неправильное применение и толкование судом норм материального и процессуального права, в связи с чем просит отменить решение арбитражного суда в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований предпринимателя.

В обоснование апелляционной жалобы предприниматель ссылается на то, что судом при принятии решения были неправильно истолкованы нормы статей 252, 254, 346.16 Налогового кодекса, и, как следствие, сделан ошибочный вывод о неправомерности включения ею в состав расходов, учитываемых в целях исчисления единого налога, затрат в суммах 1 789 000 руб. за 2006 год, 1 150 000 руб. за 2007 год и 1 550 000 руб. за 2008 год по оплате услуг по доставке ГСМ, оказанных предпринимателем Бирюковым Ю.Ю.

Ссылаясь на положения статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и норму части 1 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, предприниматель указывает, что надлежащими доказательствами, подтверждающими объем перевезенных ГСМ и их стоимость, являются представленные в материалы дела товарные накладные формы ТОРГ-12.

По мнению предпринимателя Бирюковой И.А., поскольку глава 25 Налогового кодекса не устанавливает конкретного перечня документов, которыми могут быть подтверждены расходы, и не предусматривает, что единственными документами, подтверждающими осуществление транспортных расходов, являются товарно-транспортная накладная и путевой лист, то отсутствие у налогоплательщика таких документов, при наличии товарных накладных, не может служить основанием для признания расходов необоснованными и недоказанными.

Обосновывая правомерность включения в состав расходов затрат на оплату транспортных расходов, предприниматель в апелляционной жалобе привела расчет рабочего времени, фактически затраченного каждым водителем, осуществлявшим доставку ГСМ.

Также, по мнению предпринимателя Бирюковой И.А., доказательством фактической доставки горюче-смазочных материалов являются сведения в товарных накладных о транспортных средствах, производивших доставку.

В отзывах, представленных на апелляционные жалобы, стороны возразили против удовлетворения апелляционных жалоб друг друга, считая их необоснованными.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку налоговым органом решение суда области, которым удовлетворены требования налогоплательщика по эпизоду доначисления земельного налога, соответствующих ему сумм пеней и штрафа, не оспаривается, и налогоплательщиком ходатайства о пересмотре решения суда области в полном объеме не заявлено, то, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения арбитражного суда Курской области от 30.09.2010 г. по делу N А35-10696/2009 лишь в обжалуемой налоговым органом и налогоплательщиком части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах налогоплательщика и налогового органа, отзывах и пояснениях на апелляционные жалобы, заслушав пояснения представителей налогоплательщика и налогового органа, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области на основании решения заместителя начальника инспекции N 11-21/14 от 04.06.2009 г. проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Бирюковой Ирины Алексеевны по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период c 01.01.2006 г. по 31.12.2008 г.

По результатам проверки составлен акт N 11-18/23 от 11.08.2009 г. и вынесено решение N 11-18/23 от 09.09.2009 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым предприниматель Бирюкова И.А., в том числе, привлечена к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде взыскания штрафа в сумме 229 157,40 руб.

Также данным решением предпринимателю Бирюковой И.А. начислены пени за несвоевременную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 215 284,66 руб., и предложено уплатить недоимку по налогу в сумме 1 145 787 руб., в том числе, 394 475 руб. - за 2006 год, 383 904 руб. - за 2007 год, 367 408 руб. - за 2008 год.

Основанием для принятия решения о доначислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, послужили выводы инспекции о неправомерном включении предпринимателем в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, затрат на оплату услуг по доставке горюче-смазочных материалов автомобильным транспортом в суммах 1 789 000 руб. за 2006 год, 1 150 000 руб. за 2007 год, 1 550 000 руб. за 2008 год; затрат по содержанию автозаправочных станций в период, в который Бирюковой И.А. не осуществлялась предпринимательская деятельность по реализации собственных ГСМ, в суммах 57 077 руб. за 2006 год, 120 212 руб. за 2007 год, 36 980 руб. за 2008 год; затрат по приобретению ГСМ у несуществующих контрагентов в суммах 783 757,40 руб. за 2006 год, 1 126 951,50 руб. за 2007 год, 397 833 руб. за 2008 год; затрат на оплату услуг других предпринимателей по реализации ГСМ в суммах 162 200 руб. за 2007 год, 464 572 руб. за 2008 год.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Курской области N 673 от 19.10.2009 г. по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решение инспекции N 11-18/23 от 09.09.2009 г. было утверждено без внесения в него изменений, а в удовлетворении апелляционной жалобы предпринимателя Бирюковой И.А. было отказано.

Не согласившись с решением инспекции N 11-18/23 от 09.09.2009 г., предприниматель обратилась в арбитражный суд с требованием о признании данного решения незаконным.

Рассматривая возникший спор, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статья 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками, находящимися на упрощенной системе налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса "Упрощенная система налогообложения".

Пунктом 1 статьи 346.14 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, при этом в соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 Кодекса выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Статьей 346.16 Налогового кодекса установлено право налогоплательщика, выбравшего в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшить полученные им доходы на указанные в пункте 1 названной статьи расходы.

Пунктом 2 статьи 346.16 Кодекса установлено, что расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Расходы, указанные в пунктах 5, 6, 7, 9 - 21 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Статьей 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 г. "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 того же Федерального закона: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Понятие экономическая оправданность затрат налоговым законодательством не определено, в то же время, сложившаяся судебная практика исходит из того, что под экономически оправданными затратами понимаются расходы, направленные на получение доходов и обусловленные спецификой осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Таким образом, условием для включения затрат в состав расходов по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системой налогообложения, является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и они обусловлены осуществляемой деятельностью. Также во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение несения затрат и их размера, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и подтверждается материалами дела, на основании уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения от 29.10.2004 г. N 86, предприниматель Бирюкова И.А. в период с 01.01.2006 г. по 31.12.2008 г. применяла упрощенную систему налогообложения, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Основным видом деятельности предпринимателя Бирюковой И.А. в проверяемый период, как установлено инспекцией в ходе проверки, являлось осуществление оптовой и розничной реализации горюче-смазочных материалов.

Также налоговым органом установлено, что доходы, полученные в 2006 - 2008 годах от осуществления деятельности по реализации горюче-смазочных материалов, были уменьшены предпринимателем Бирюковой И.А. на сумму затрат по оплате услуг по доставке горюче-смазочных материалов от поставщика - общества с ограниченной ответственностью "Курскоблнефтепродукт" на принадлежащие ей автозаправочные станции. Данные услуги оказывались предпринимателем Бирюковым Ю.Ю., имевшим лицензию на перевозку грузов автотранспортом по территории Российской Федерации N 46-103616 от 15.06.2004 г. (срок действия лицензии с 17.06.2004 по 17.06.2009), по договорам оказания транспортных услуг.

Так, в 2006 году предпринимателем Бирюковой И.А. с предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. были заключены:

- договор N 1 от 01.01.2006 г., по условиям которого Бирюков Ю.Ю. принял на себя обязательства по предоставлению транспортных услуг по перевозке горюче-смазочных материалов с использованием автобензозаправщика АТЗ-6,5-433362 на АЗС N 1, находящуюся по адресу: с. Дьяконово, ул. Победы, Октябрьского района Курской области. Стоимость оказываемых услуг определена в размере 800 руб. в час;

- договор N 3 от 01.01.2006 г., по условиям которого Бирюков Ю.Ю. принял на себя обязательства по предоставлению транспортных услуг легкового автомобиля MERCEDES BENZ-220. Стоимость оказываемых услуг определена в размере 375 руб. в час.

В 2007 году межу предпринимателем Бирюковой И.А. и предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. был заключен договор N 6 от 01.04.2007 г., предметом которого являлось предоставление транспортных услуг по перевозке горюче-смазочных материалов транспортным средством МАЗ 642208-20 и полуприцепом ПЛЦ 96231-МТМ-933033 на АЗС N 2, находящуюся по адресу: х. Горбулин, N 7, Лобазовского с/с., Октябрьского района Курской области. Стоимость оказываемых услуг определена в размере 800 руб. в час.

В 2008 году предпринимателем Бирюковой И.А. с предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. были заключены:

- договор N 7 от 01.05.2008 г. на оказание транспортных услуг по перевозке горюче-смазочных материалов транспортным средством МАЗ 642208-20 и полуприцепом ПЛЦ 96231-МТМ-933033. Стоимость оказываемых услуг определена в размере 1 400 руб. в час;

- договор N 8 от 01.05.2008 г. на оказание транспортных услуг по перевозке горюче-смазочных материалов транспортным средством АТЗ-6,5-433363. Стоимость оказываемых услуг определена в размере 800 руб. в час;

- договор N 9 от 01.05.2008 г. на оказание транспортных услуг легкового автомобиля MERCEDES BENZ-220. Стоимость оказываемых услуг определена в размере 900 руб. в час.

По факту оказания услуг предпринимателями Бирюковой И.А. и Бирюковым Ю.Ю. были оформлены акты приемки выполненных работ по оказанию транспортных услуг N 1 от 15.07.2006 г., N 2 от 31.07.2006 г., N 3 от 30.09.2007 г., N 4 от 31.07.2008 г., N 5 от 30.06.2008 г., N 6 от 30.06.2008 г.

На оказанные услуги по перевозке ГСМ предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. были оформлены талоны заказчика к путевым листам на объем услуг по перевозке ГСМ, оказанных за месяц, на основании которых им предпринимателю Бирюковой И.А. были выставлены счета на оплату услуг. Единицей оплаты оказанных услуг, как это следует из договоров, талонов к путевым листам и счетов, является час работы транспортного средства.

Выставленные счета оплачены предпринимателем Бирюковой И.А. безналичными платежами по платежным поручениям N 26 от 30.03.2006 г. на сумму 750 000 руб., N 51 от 27.06.2006 г. на сумму 769 000 руб., N 30 от 27.06.2007 г. на сумму 500 000 руб., N 8 от 21.05.2008 г. на сумму 200 000 руб., N 11 от 10.06.2008 г. на сумму 300 000 руб., N 12 от 30.06.2008 г. на сумму 400 000 руб.

Отказывая налогоплательщику в признании произведенных им расходов по оплате транспортных услуг документально доказанными и экономически обоснованными, суд области обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 784 Гражданского кодекса Российской Федерации перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки, общие условия которых определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.

Согласно статье 785 Кодекса по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Провозная плата, взимаемая за перевозку грузов, пассажиров и багажа, согласно статье 790 Гражданского кодекса, устанавливается соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами.

Пунктом 2 Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 г. (редакция от 28.11.1997 г.) "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" установлено, что перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-т согласно приложению N 1; товарно-транспортная накладная является документом, служащим основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета (пункт 6).

В силу пункта 10 Инструкции "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем на каждую поездку автомобиля для каждого грузополучателя в отдельности с обязательным заполнением всех реквизитов.

Порядок изготовления, учета и заполнения форм товарно-транспортных накладных устанавливается согласно приложению 3 к Инструкции (пункт 13 Инструкции).

Так, согласно пункту 3 раздела I Приложения N 3 к Инструкции "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" товарно-транспортная накладная выписывается в 4-х экземплярах: первый остается у грузоотправителя и предназначен для списания товарно-материальных ценностей, второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручается водителю. При этом второй экземпляр сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза. Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются автотранспортному предприятию, у которого третий экземпляр служит основанием для расчетов и прилагается к счету за перевозку, выставляемому плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета работы транспортного средства и начисления заработной платы водителю.

В соответствии с тем же Порядком, в товарно-транспортной накладной указываются сведения о путевом листе, к которому прикладывается товарно-транспортная накладная, сведения о перевозимых грузах, сведения о времени прибытия и убытия автомобиля, которые удостоверяется подписями водителя-экспедитора, грузоотправителя и грузополучателя.

Пунктом 14 Инструкции "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" установлено, что основным первичным документом учета работы грузового автомобиля является путевой лист. Все государственные, кооперативные и общественные предприятия, организации и учреждения, имеющие как собственные, так и арендованные грузовые автомобили, обязаны при выпуске автомобиля на линию выдавать водителю путевой лист соответствующей формы (пункт 15 Инструкции).

Из постановления Госкомитета России по статистике от 28.11.1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" следует, что путевые листы грузового автомобиля являются основным документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов.

Отрывные талоны путевого листа заполняются заказчиком и служат основанием для предъявления организацией - владельцем автотранспорта счета заказчику. Заполнение путевого листа до выдачи его водителю производится диспетчером организации или лицом, на это уполномоченным. Остальные данные заполняют работники организации - владельца автотранспорта и заказчики. Путевые листы хранятся в транспортной организации совместно с товарно-транспортными документами, дающими возможность их одновременной проверки.

Приказом Минтранса России от 30.06.2000 г. N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте" утверждены для индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих автотранспортные средства на правах собственности, аренды (или других законных основаниях), при осуществлении ими перевозочной деятельности на коммерческой основе, а также за собственный счет для производственных целей, формы путевых листов, форма журнала регистрации путевых листов автотранспортных средств индивидуального предпринимателя и Порядок ведения путевых листов при осуществлении перевозочной деятельности индивидуальными предпринимателями. Индивидуальные предприниматели оформляют путевые листы для грузовых автомобилей по форме N ПГ-1, которые содержат обязательные реквизиты о предпринимателе, водителе, номере водительского удостоверения, лицензионной карточке, типе, марке, регистрационном знаке автомобиля, продолжительности совершаемой операции, работе водителя и грузового автомобиля, в том числе, наименование заказчика, сведения о маршруте движения и наименование груза.

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащихся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная". Товарная накладная составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием их списания, а второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Из содержания приведенных норм в их взаимосвязи следует, что товарная накладная формы ТОРГ-12 является основанием для принятия товаров к учету, учета и списания товаров, в то же время, указанный документ не содержит сведений, необходимых для установления факта перевозки товара и для осуществления расчетов за перевозку.

Такие сведения содержатся в путевом листе и в товарно-транспортной накладной, форма которых предусматривает обязательное наличие реквизитов, позволяющих установить как факт принятия груза к перевозке, так и сведения, необходимые для осуществления расчетов за перевозку.

Исходя из того, что в рассматриваемом случае в целях налогообложения налогоплательщиком учтены именно транспортные расходы, возникающие из договора перевозки, суд области обоснованно не принял в качестве документов, подтверждающих факт оказания транспортных услуг, представленные налогоплательщиком товарные накладные, поскольку указанные документы подтверждают факт приобретения товара (т.е., заключения договора купли-продажи и несения расходов по приобретению товара), но не его доставки (т.е., заключения договора перевозки и осуществления расходов по перевозке товара).

Следует отметить также, что согласно договорам оказания транспортных услуг, заключенным предпринимателями Бирюковой И.А. и Бирюковым Ю.Ю., единицей измерения оказанных услуг и расчетов за оказанные транспортные услуги служит час; счета на оплату оказанных услуг также выставлялись с указанием единицы расчетов в часах.

В то же время, в представленных налогоплательщиком в подтверждение факта несения затрат по оплате транспортных услуг товарных накладных, также как и в талонах заказчика к путевому листу, оформлявшихся перевозчиком не на каждую перевозку, а помесячно, отсутствуют сведения о фактическом времени работы транспорта и об учете времени перевозки применительно к каждой перевозке, что не позволяет установить фактическое время работы транспортных средств и объем оказанных транспортных услуг в целях осуществления расчетов за них.

Товарно-транспортные накладные и путевые листы, позволяющие установить такие сведения, налогоплательщиком не были представлены ни налоговому органу при проведении проверки, ни суду при рассмотрении настоящего спора.

Следовательно, в данном случае не соблюдаются критерии документальной и экономической обоснованности затрат, установленные статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также не может быть принят в качестве документа, обосновывающего объем оказанных предпринимателю Бирюковой И.А. услуг по перевозке горюче-смазочных материалов, представленный ею суду расчет, составленный на основании выставленных предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. счетов на оплату транспортных услуг.

Из анализа представленного расчета и счетов по перевозке ГСМ за январь-март 2006 года - N 3 от 31.03.2006 г., за апрель 2006 года - N 7 от 30.04.2006 г., за май 2006 года - N 9 от 31.05.2006 г., за июнь 2006 года - N 10 от 30.06.2006 г., за июль 2006 года - N 16 от 31.07.2006 г. (по договору оказания транспортных услуг N 1 от 01.01.2006 г.), за январь-март 2006 года - N 4 от 31.03.2006 г., за апрель 2006 года - N 6 от 30.04.2006 г., за май 2006 года - N 8 от 31.05.2006 г., за июнь 2006 года - N 11 от 30.06.2006 г., за июль 2006 года - N 15 от 31.07.2006 г. (по договору оказания транспортных услуг N 3 от 01.01.2006 г.), за апрель 2007 года - N 10 от 30.04.2007 г., за май 2007 года - N 13 от 31.05.2007 г., за июнь 2007 года - N 17 от 30.06.2007 г., за июль 2007 года - N 20-а от 31.07.2007 г., за август 2007 года - N 23-а от 31.08.2007 г., за сентябрь 2007 года - N 25 от 30.09.2007 г. (по договору оказания транспортных услуг N 6 от 01.04.2007 г.), за май 2008 года - N 18 от 31.05.2008 г., за июнь 2008 года - N 20 от 30.06.2008 г. (по договору оказания транспортных услуг N 7 от 01.05.2008 г.), за май 2008 года - N 17 от 31.05.2008 г., за июнь 2008 года - N 19 от 30.06.2008 г. (по договору оказания транспортных услуг N 8 от 01.05.2008 г.), за июнь 2008 года - N 21 от 30.06.2008 г., за июль 2008 года - N 28 от 31.07.2008 г. (по договору оказания транспортных услуг N 9 от 01.05.2008 г.) следует, что расчет за работу автотранспорта, производившего перевозку ГСМ, произведен исходя из осуществления предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. практически ежедневных на протяжении каждого месяца перевозок в течение всего 8-мичасового рабочего дня, а в отдельные дни - с превышением установленного 8-часового рабочего дня.

В то же время, документальных доказательств того, что перевозки осуществлялись в течение всего этого времени, в материалах дела не имеется.

С учетом изложенного, вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в расходы, уменьшающие доходы, затрат по оплате стоимости транспортных услуг по доставке ГСМ за 2006 год - в сумме 1 789 000 руб., за 2007 год - в сумме 1 150 000 руб., за 2008 год - в сумме 1 550 000 руб. является обоснованным, а доводы апелляционной жалобы налогоплательщика несостоятельными.

В этой связи налоговым органом правомерно было произведено доначисление предпринимателю Бирюковой И.А. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 826 195,80 руб. по основанию занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу.

Оценивая доводы апелляционной жалобы налогового органа о том, что расходы предпринимателя на приобретение горюче-смазочных материалов необоснованно завышены на стоимость материалов, приобретенных у несуществующих контрагентов - общества "Сантос" в 2006 году на сумму 783 757,40 руб. и общества "Компания "АтикСтрой" в 2007 году на сумму 1 126 951,50 руб., в 2008 году на сумму 397 833 руб., суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В силу подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 названного пункта - суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам).

При этом, согласно статье 346.17 Кодекса, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются в целях исчисления налога после их фактической оплаты и учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Статья 346.24 Кодекса обязывает налогоплательщиков вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Таким образом, применительно к расходам по приобретению товаров, подлежащих дальнейшей реализации, расходами признаются суммы, фактически уплаченные налогоплательщиком своим контрагентам за приобретенные у них товары, отраженные в книге учета доходов и расходов по мере реализации этих товаров.

Указанные расходы также должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса, то есть быть документально подтвержденными соответствующими первичными документами о приобретении и оплате товаров и обоснованными (экономически оправданными).

Из материалов дела следует, что вывод об учете в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходов по приобретению горюче-смазочных материалов у несуществующих организаций - обществ с ограниченной ответственностью "Сантос" и "Компания "АтикСтрой" сделан налоговым органом на основании имеющихся у налогоплательщика товарных накладных на приобретение ГСМ у названных организаций и приходных кассовых ордеров на оплату ГСМ.

В то же время, доказательств того, что горюче-смазочные материалы по указанным документам приходовались налогоплательщиком и реализовывались им, а расходы по их приобретению учитывались в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налоговым органом суду не представлено.

Налогоплательщиком как с возражениями на материалы проверки, так и в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции были представлены пояснения и документы, согласно которым ею не реализовывались и не учитывались при исчислении единого налога за 2006 - 2008 годы расходы по приобретению ГСМ у обществ с ограниченной ответственностью "Сантос" и "Компания "АтикСтрой", так как в течение всего проверенного периода ГСМ для реализации приобретались у общества с ограниченной ответственностью "Курскоблнефтепродукт" и в расчете налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитывались расходы по приобретению ГСМ у названной организации.

Также из пояснений налогоплательщика следует, что при определении расходов на приобретение ГСМ как в представленных налоговому органу налоговых декларациях, так и в представленных суду реестрах расходов ею были допущены арифметические ошибки, приведшие к искажению налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, однако, данные ошибки не привели к занижению налоговой базы по налогу в том размере, в каком это определено налоговым органом.

Так, на основании представленного в материалы дела реестра документальной расшифровки произведенных расходов, учитываемых при налогообложении по упрощенной системе налогообложения, с учетом уточненного расчета фактически понесенных предпринимателем Бирюковой И.А. расходов, суд области установил, что затраты, связанные с осуществлением предпринимателем хозяйственной деятельности за 2006 год, составили 17 666 686 руб.

Также судом установлено, что в первоначально представленной расшифровке расходов предпринимателем были допущены ошибки и опечатки, вследствие чего при указанной в расшифровке итоговой сумме расходов 17 696 287,70 руб. арифметическая сумма произведенных затрат составила 16 710 819,90 руб.

Данное расхождение сложилось за счет того, что при составлении перечня расходов ею дважды была включена в расходы оплата обществу с ограниченной ответственностью "Курскоблнефтепродукт" на общую сумму 271 818,90 руб. по следующим квитанциям: N 021027 на сумму 90 801 руб.; N 20989 на сумму 90216,90 руб.; N 20992 на сумму 90 801 руб.

Одновременно с этим в состав расходов за 2006 год, указанных в заявлении, не были включены расходы на приобретение ГСМ от общества "Курскоблнефтепродукт" на общую сумму 1 399 315,00 руб. по следующим товарным накладным, имеющимся в материалах дела: N К0000161 от 13.01.2006 г. - на сумму 70 664 руб., N К0000139 от 13.01 2006 г. - на сумму 88 340,70 руб., N К0000192 от 16.01.2006 г. - на сумму 98 865 руб., N К0000211 от 16.11.2006 г. - на сумму 88 110 руб., N К0000218 от 17.01.2006 г. - на сумму 72 489 руб., N К0000230 от 17.01.2006 г. - на сумму 78 540 руб., N К0000286 от 20.01.2006 г. - на сумму 69 048 руб., N К0000241 от 18.01.2006 г. - на сумму 88 818,60 руб., N К0000270 от 20.01.2006 г. - на сумму 89 547,50 руб., N К0000417 от 31.01.2006 г. - на сумму 67 760 руб., N К0000424 от 31.01.2006 г. - на сумму 88 620 руб., N К0000398 от 30.01.2006 г. - на сумму 88 497,50 руб., N К0000363 от 27.01.2006 г. - на сумму 89 425 руб., N К0000305 от 23.01.2006 г. - на сумму 69 146 руб., N К0000345 от 26.01.2006 г. - на сумму 88 165 руб., N К0000299 от 23.01.2006 г. - на сумму 89 425 руб., N К0001691 от 31.03.2006 г. - на сумму 73 853,10 руб.

Таким образом, установив, что фактическая сумма произведенных и документально подтвержденных налогоплательщиком расходов за 2006 год, подлежащих учету в целях исчисления единого налога, составляет 17 666 686 руб., а в представленной налоговому органу налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходы указаны в сумме 18 287 828 руб., суд пришел к обоснованному выводу о том, что в налоговой декларации расходы неправомерно завышены на сумму 621 142 руб., что повлекло за собой неуплату налога только в сумме 93 171 руб.

При расчете общей суммы расходов за 2007 год предпринимателем Бирюковой И.А. была допущена арифметическая ошибка, не повлекшая за собой необоснованного увеличения расходов.

Из материалов дела усматривается, что в заявлении, поданном в суд первой инстанции, затраты, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности за 2007 год, указаны предпринимателем в размере 23 049 303 руб., тогда как при арифметическом подсчете сумма затрат составляет 23 211 546 руб. Судом области правомерно установлено, что при составлении перечня расходов предприниматель ошибочно дважды включила оплату обществу "Курскоблнефтепродукт" по квитанции N 01268 на сумму 155 096,10 руб.

Из пояснения предпринимателя Бирюковой И.А. по делу следует, что одновременно с этим в состав расходов, указанных в исковом заявлении, предпринимателем ошибочно не включены расходы на приобретение ГСМ от общества "Курскоблнефтепродукт" в сумме 1 278 138,64 руб., в том числе: оплата от 27.03.2007 г. - на сумму 207 632 руб., оплата от 27.03.2007 г. - на сумму 139 578,80 руб., оплата от 27.03.2007 г. - на сумму 96 622,50 руб., оплата от 28.03.2007 г. - на сумму 97 071 руб., оплата от 28.03.2007 г. - на сумму 96 564 руб., оплата от 02.05.2007 г. - на сумму 961,40 руб., оплата от 08.05.2007 г. - на сумму 88 887,81 руб., оплата от 24.07.2007 г. - на сумму 1 552,81 руб., оплата от 25.07.2007 - на сумму 379 708,80 руб., оплата от 06.08.2007 - на сумму 2 400 руб., оплата от 13.08.2007 г. - на сумму 38 246,52 руб., оплата от 29.10.2007 г. - на сумму 118 881 руб., оплата от 19.12.2007 г. - на сумму 10 032 руб.

Таким образом, сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов за 2007 год составляет 24 334 589 руб.

Согласно налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, сумма расходов за 2007 год составила 23 049 303 руб., т.е. в налоговой декларации расходы, учитываемые при налогообложении по упрощенной системе, занижены на 1 285 286 руб., что не повлекло за собой неуплату налога.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.18 Кодекса налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном настоящим пунктом. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Так как в рассматриваемом случае сумма налога, подлежащего начислению с разницы между фактически полученными налогоплательщиком доходами (24 712 908 руб.) и расходами (24 334 589 руб.), составила бы за 2007 год 56 748 руб. (24 712 908 руб. - 24 334 589 руб. * 15%), то налогоплательщиком в данном случае подлежал бы исчислению и уплате минимальный налог, составляющий 247 129 руб. от суммы дохода 24 712 908 руб. (24 712 908 руб. * 1%).

Поскольку фактически по представленным в материалы дела расчетам налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 1 квартал, полугодие, 9 месяцев и по декларации за 2007 год налогоплательщиком к уплате в бюджет исчислен налог в сумме 249 541 руб., то оснований для доначисления налога за 2007 год, с учетом фактически обоснованного налогоплательщиком размера расходов по приобретению горюче-смазочных материалов, у налогового органа не имелось.

Также из материалов дела усматривается, что при расчете общей суммы расходов за 2008 год предпринимателем Бирюковой И.А. была допущена арифметическая ошибка, повлекшая за собой необоснованное увеличение затрат. Так, в заявлении, поданном в суд, затраты, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, указаны предпринимателем в размере 24 967 840 руб., тогда как при арифметическом подсчете сумма затрат составила 24 995 765,40 руб.

Из пояснений предпринимателя Бирюковой следует, что при составлении перечня затрат за 2008 год ею ошибочно были включены расходы по приобретению ГСМ у общества "Курскоблнефтепродукт" за 2007 год в общей сумме 518 724,11 руб. по следующим квитанциям: N 01799 в сумме 96 622,50 руб., N 01804 в сумме 96 564 руб., N 01260 в сумме 139 578,80 руб., N 03269 в сумме 88 887,81 руб.

Таким образом, сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов за 2008 год составляет 24 477 041 руб.

Согласно налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, сумма расходов за 2008 год составила 24 967 840 руб., т.е. в налоговой декларации неправомерно завышены расходы, уменьшающие доходы на 490 799 руб., что повлекло за собой неуплату налога в сумме 73 619,85 руб.

С учетом изложенного, фактически за проверяемый период допущенное налогоплательщиком занижение суммы подлежащего уплате единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, обусловленное завышением учтенных им в целях налогообложения расходов по приобретению ГСМ, составило 166 790,85 руб., в том числе, 93 171 руб. - за 2006 год, 73 619,85 руб. - за 2008 год.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для доначисления налога по указанному основанию в большем размере.

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком необоснованно учтены в целях налогообложения расходы по приобретению ГСМ у несуществующих организаций в суммах 783 757,40 руб. за 2006 год, 1 126 951,50 руб. за 2007 год, 397 833 руб. за 2008 год, не нашли подтверждения в материалах дела, в связи с чем они обоснованно не были приняты во внимание при рассмотрении дела судом первой инстанции и не могут быть приняты судом апелляционной инстанции.

Также апелляционной коллегией отклоняется в связи с несостоятельностью ссылка инспекции на то обстоятельство, что учет расходов в книгах учета доходов и расходов налогоплательщиком велся с нарушением установленного порядка, так как в них указана лишь общая сумма расходов без расшифровки по контрагентам, что не позволяет установить, какие фактически расходы в разрезе контрагентов учитывались налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу.

Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 г. N 167н, действовавшим в проверяемый период.

Согласно пункту 1 Приказа организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога (пункт 1.2 Приказа).

В силу пункта 1.5 того же Приказа, книга учета доходов и расходов должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком книги учета доходов и расходов указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа до начала ее ведения.

Пунктом 2 названного Порядка установлено, что в графе 2 книги учета доходов и расходов указываются дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция; в графе 3 - содержание регистрируемой операции; в графе 4 налогоплательщик отражает доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса; в графе 5 налогоплательщик отражает расходы, указанные в статье 346.16 Кодекса.

Причем, пункт 2.7 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, устанавливает прямую обязанность ведения учета расходов только для налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Представленные в материалы дела копии книг учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя Бирюковой И.А. за 2006, 2007 и 2008 годы соответствуют требованиям, предъявляемым к форме и содержанию данного документа Приказом Минфина России от 30.12.2005 г. N 167н.

При этом, поскольку в Приказе Минфина России от 30.12.2005 г. N 167н не содержится указание на обязательное отражение в книге учета доходов и расходов контрагентов по хозяйственным операциям налогоплательщика, то отсутствие в представленных в материалы дела книгах наименования поставщиков предпринимателя в отношении каждой суммы доходов и расходов не может служить основанием для вывода о неправильном определении расходов в целях налогообложения само по себе, при наличии у налогоплательщика первичных учетных документов по приобретению и оплате горюче-смазочных материалов.

Как установлено судом области и подтверждается материалами дела, налогоплательщиком в процессе рассмотрения спора были представлены все первичные документы по приобретению ГСМ у общества "Курскоблнефтепродукт", позволяющие установить количество приобретенного товара и расходы по его приобретению, в том числе, товарные накладные и приходные кассовые ордера.

Также размер расходов по приобретению товаров подтверждается представленными предпринимателем Бирюковой И.А. в материалы дела актами сверок взаимных расчетов с обществом "Курскоблнефтепродукт".

Так, из актов сверок взаимных расчетов между обществом "Курскоблнефтепродукт" и предпринимателем Бирюковой И.А. по состоянию на 31.12.2006 г., на 31.12.2007 г. и на 31.12.2008 г. следует, что за 2006 год предпринимателем Бирюковой было приобретено и оплачено горюче-смазочных материалов на сумму 15 649 498,70 руб., за 2007 год - на сумму 21 752 058,51 руб., за 2008 год - на сумму 22 016 843,92 руб.

Факты приобретения ГСМ и осуществления расчетов за них в 2006-2008 годах между предпринимателем Бирюковой И.А. и обществом "Курскоблнефтепродукт" был установлен налоговым органом при проведении встречных проверок.

Следует отметить при этом, что при проведении налоговой проверки налоговым органом не было выявлено остатков нереализованных предпринимателем ГСМ на конец отчетных периодов, следовательно, исходя из положений пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса, указанные расходы правомерно включены им в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога, после их фактической оплаты и по мере реализации ГСМ.

Также судом области обоснованно отклонен довод инспекции о неправомерном включении предпринимателем Бирюковой И.А. в состав расходов по единому налогу затрат на содержание автозаправочных станций.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде предпринимателем Бирюковой И.А. были учтены в целях налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, затраты по содержанию принадлежащих ей автозаправочных станций, в том числе в сумме 57 077 руб. - за 2006 год, в сумме 32 544 руб. - за 2007 год и в сумме 36 980 руб. - за 2008 год. Указанные затраты представляют собой расходы на оплату услуг связи, электроэнергии, а также по выплате заработной платы работникам АЗС.

Так, расходы в сумме 57 077 руб. за 2006 год сложились из затрат по содержанию и эксплуатации АЗС, в том числе:

- за август 2006 года: 7 189 руб. - расходы на оплату труда, 402 руб.- канцтовары, 283 руб. - услуги связи;

- за сентябрь 2006 года: 7 189 руб.- расходы на оплату труда, 3 485 руб.- начисления на заработную плату;

- за октябрь 2006 года: 7 189 руб. - расходы на оплату труда, 1 734 руб. - начисления на заработную плату, 648 руб. - услуги связи, 4 997 руб.- электроэнергия;

- за ноябрь 2006 года: 7 189 руб. - расходы на оплату труда, 1 734 руб. - начисления на заработную плату, 313 руб. - услуги связи;

- за декабрь 2006 года: 7 189 руб. - расходы на оплату труда, 1 734 руб. - начисления на заработную плату, 331 руб. - услуги связи, 5 451 руб. - электроэнергия.

Расходы в сумме 32 544 руб. за 2007 год сложились из затрат по содержанию и эксплуатации АЗС, в том числе:

- за январь 2007 года: 7 189 руб. - расходы на оплату труда, 14 194 руб. - электроэнергия;

- за февраль 2007 года: 7 189 руб. - расходы на оплату труда, 3 668 руб. - начисления на заработную плату, 304 руб. - услуги связи.

Расходы в сумме 36 980 руб. за 2008 год сложились из затрат по содержанию и эксплуатации АЗС, в том числе:

- за апрель 2008 года: 6 158 руб. - расходы по электроэнергии;

- за июль 2008 года: 30 478 руб. - расходы по электроэнергии, 344,32 руб. - услуги связи.

В материалах дела имеются все первичные документы, подтверждающие осуществление предпринимателем указанных затрат, что не оспаривается налоговым органом.

Также в материалах дела имеются правоустанавливающие документы, подтверждающие принадлежность предпринимателю Бирюковой И.А. на праве собственности следующих автозаправочных станций:

- АЗС N 1, расположенная по адресу: Курская обл., Курский район, с. Дьяконово, ул. Победы, N 109 (свидетельство о государственной регистрации права N 46-46-18/001/2005-105);

- АЗС N 2, расположенная по адресу: Курская обл., Октябрьский район, Лобазовский с/с, х. Горбулин, 7 (свидетельство о государственной регистрации права N46-46-18/005/2009-285);

- АЗС N 3, расположенная по адресу: Курская обл., Курчатовский район, Дичнянский с/с, с. Дичня, ул. Леоновка, 86 (разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 12.05.2008 г.).

Согласно брачным договорам от 22.03.2007 г. и от 05.02.2010 г., заключенным между супругами Бирюковой И.А. и Бирюковым Ю.С., недвижимое имущество, приобретенное во время брака, состоящее из АЗС (инвентарный номер: 38:228:002:000081150, площадью 62,6 кв.м.) и здания операторской (инвентарный номер 38:221:002:000080110, площадью 43,3 кв.м.), является личной собственностью Бирюковой И.А.

Учитывая, что в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 346.16 Налогового кодекса налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, имеет право уменьшить полученные доходы на расходы, указанные в подпунктах 6, 17 и 18 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса, в том числе: расходы на оплату труда; почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи; расходы на канцелярские товары при условии их соответствия критериям, приведенным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности учета произведенных предпринимателем расходов по содержанию автозаправок при исчислении им единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Доводы налогового органа о том, что указанные расходы не могут быть признаны экономически оправданными, так как в периодах август - декабрь 2006 года, январь, февраль 2007 года и апрель, июль 2008 года предприниматель Бирюкова И.А. не осуществляла деятельность по реализации ГСМ, не принимаются судом апелляционной инстанции как несостоятельные.

Понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, что возлагает на налоговый орган обязанности по доказыванию того обстоятельства, что учтенные налогоплательщиком в проверяемом периоде в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданны. При этом налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их целесообразности, рациональности и эффективности.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Следовательно, экономическая обоснованность понесенных обществом расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика.

Вместе с тем, обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в пункте 9 названного постановления, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий, при этом, соответствующие доказательства, в силу положений статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен представить налоговый орган.

Разрешая возникший между налоговым органом и налогоплательщиком спор об экономической оправданности произведенных последним затрат, суд области исходил из того, что большей частью спорные затраты представляют собой расходы собственника на содержание принадлежащего ему имущества, основываясь при этом на положениях статьи 210 Гражданского кодекса Российской Федерации, возлагающей на собственника обязанности по несению бремени содержания принадлежащего ему имущества.

Из разъяснений Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, данных им в письме от 29.09.2004 г. N 22-1-14/1578 о применении упрощенной системы налогообложения, следует, что при определении объекта налогообложения в случае, когда в качестве объекта налогообложения используется показатель доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики уменьшают полученные доходы на материальные расходы, которые согласно пункту 2 статьи 346.16 Кодекса принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 названного Кодекса.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Следовательно, расходы на оплату тепловой энергии, электрической энергии и водоснабжения, расходуемые на указанные цели, подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, всеми налогоплательщиками, в том числе торговыми организациями и предприятиями непроизводственной сферы.

С учетом изложенного, суд области обоснованно пришел к выводу, что налогоплательщик вправе был учесть за проверяемый период затраты на электроэнергию, которые он счел экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности.

Кроме того, исходя из представленных в материалы дела документов, предприниматель Бирюкова И.А. в оспариваемый период получала доход от осуществления деятельности. Так, в книге учетов доходов и расходов предпринимателя Бирюковой И.А. за 2006 год в августе и сентябре отражено поступление денежных средств за реализацию ГСМ, в связи с чем вывод налогового органа об отсутствии деятельности, направленной на получение дохода, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся документам.

При таких обстоятельствах, налоговым органом неправомерно исключены и признаны экономически не обоснованными понесенные предпринимателем Бирюковой И.А. в 2006 - 2008 годах расходы по оплате услуг электроэнергии, услуг связи, выплате заработной платы, поскольку данные затраты документально подтверждены и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Спорные расходы предпринимателя соответствуют требованиям статьи 252 Налогового кодекса - являются документально подтвержденными и экономически обоснованными.

Также несостоятельным является довод налогового органа о необоснованном завышении предпринимателем Бирюковой И.А. расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на суммы выплат индивидуальным предпринимателям, оказывавшим предпринимателю Бирюковой И.А. услуги по реализации ГСМ, за 2007 год - на сумму 162 200 руб., за 2008 год - на сумму 464 572 руб.

Материалами дела установлено, что в проверяемом периоде предприниматель Бирюкова И.А. осуществляла как деятельность по торговле собственными горюче-смазочными материалами, так и деятельность по хранению, складированию и реализации ГСМ, принадлежащих другим предпринимателям - Бирюкову Ю.С., Бирюкову А.Ю. на основании заключенных с ними агентских договоров.

В целях осуществления предпринимательской деятельности предприниматель Бирюкова И.А. с 01.07.2007 г. заключила ряд договоров с индивидуальными предпринимателями об оказании услуг по реализации ГСМ. Согласно данным договорам исполнение обязательств об оказании услуг по реализации ГСМ приняли на себя следующие индивидуальные предприниматели: на АЗС N 1, расположенной по адресу: Курская обл., Курский р-он, с. Дьяконово, ул. Победы, N 109 - предприниматели Ковалева Н.Н., Согачева Л.Н., Францова Н.Д., Коваленко Л.Н., Овчинников Н.М., Лубенцов Н.И.; на АЗС N 2, расположенной по адресу Курская обл., Октябрьский р-он, Лобазовский с/с, х. Горбулин, 7 - предприниматели Золотухин А.П., Мирошнеченко А.С., Зубков Н.П., Старикова П.П.; на АЗС N 3, расположенной по адресу: Курская обл., Курчатовский р-он, Дичнянский с/с, с. Дичня, ул. Леоновка, 86 - предприниматели Тарасова И.Ф., Бирюкова Л.Н., Дюмина Е.В., Винокурова И.Г.

Из книги учета доходов и расходов усматривается, что в качестве оплаты услуг, оказанных перечисленными предпринимателями, предпринимателем Бирюковой И.А. в состав расходов были включены затраты за 2007 год в сумме 333 200 руб., за 2008 год в сумме 717 000 руб.

Налоговый орган, исключая из состава указанных расходов суммы 162 200 руб. за 2007 год и 464 572 руб. за 2008 год, исходил из того, что перечисленные предприниматели не принимали участия в предпринимательской деятельности предпринимателя Бирюковой И.А.

В тоже время, представленные налогоплательщиком в материалы дела документы опровергают данный вывод налогового органа.

Так, из имеющихся в материалах дела документов следует, что в 2007 году предприниматель Бирюкова И.А. осуществляла деятельность по торговле горюче-смазочными материалами на АЗС N 2 в период с 31.03.2007 г. по 30.11.2007 г. Согласно заключенным договорам об оказании услуг по реализации ГСМ, фактическую реализацию ГСМ на указанной АЗС с 01.07.2007 г. осуществляли индивидуальные предприниматели Золотухин А.П., Мирошниченко А.С., Зубков Н.П., Старикова Н.П. В оплату оказанных услуг предпринимателем Бирюковой И.А. выплачена перечисленным предпринимателям за период с 01.07.2007 г. по 30.11.2007 г. сумма 136 800 руб., в том числе:

- по договору N 1 предпринимателю Золотухину А.П. за период с 01.07.2007 г. по 30.11.2007 г. выплачено 34 200 руб. (по платежному поручению N 35 от 16.08.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 1 от 28.09.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 13 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 12 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб.);

- по договору N 2 предпринимателю Мирошниченко А.С. за период с 01.07.2007 г. по 30.11.2007 г. выплачено 34 200 руб. (по платежному поручению N 36 от 16.08.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 2 от 28.09.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 15 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 14 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб.);

- по договору N 3 предпринимателю Зубкову Н.П. за период с 01.07.2007 г. по 30.11.2007 г. выплачено 34 200 руб. (по платежному поручению N 37 от 16.08.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 3 от 28.09.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 16 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 17 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб.);

- по договору N 4 предпринимателю Стариковой Н.П. за период с 01.07.2007 г. по 30.11.2007 г. выплачено 34 200 руб. (по платежному поручению N 44 от 05.09.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 4 от 28.09.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 18 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 19 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб.).

Также в период с 07.07.2007 г. по 31.10.2007 г. предприниматель Бирюкова И.А. оказывала агентские услуги по реализации ГСМ для Бирюкова Ю.С. на АЗС N 1, что подтверждается агентским договором от 07.07.2007 г.

В соответствии с данным договором агент (предприниматель Бирюкова И.А.) по поручению принципала (предпринимателя Бирюкова Ю.С.) обязалась оказывать комплекс услуг по приемке, складированию, хранению и реализации нефтепродуктов, принадлежащих принципалу, через имеющуюся у нее АЗС N 1.

Условиями пункта 2.3.1 данного агентского договора предусмотрено право агента заключать иные договора, необходимые для реализации нефтепродуктов.

Воспользовавшись данным правом, предприниматель Бирюкова И.А. заключила договоры на оказание услуг по реализации ГСМ с предпринимателями Ковалевой Н.Н., Согачевой Л.Н., Францовой Н.Д., Коваленко Л.Н., Овчинниковым Н.М., Лубенцовым Н.И., которые и осуществляли фактическую реализацию горюче-смазочных материалов покупателям.

Данное обстоятельство подтверждается книгой кассира-операциониста за 2007 год, где в графе "фамилия, имя, отчество кассира" указаны фамилии предпринимателей, осуществлявших фактическую реализацию ГСМ.

За оказанные услуги по реализации ГСМ на АЗС N 1 в период с 07.07.2007 г. по 31.10.2007 г. предпринимателем Бирюковой И.А. было выплачено указанным предпринимателям вознаграждение в сумме 196 400 руб., в том числе:

- по договору N 5 предпринимателю Ковалевой Н.Н. за период с 07.07.2007 г. по 31.10.2007 г. выплачено 34 200 руб. (по платежному поручению N 39 от 16.08.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 10 от 28.09.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 28 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 29 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб.);

- по договору N 6 предпринимателю Согачевой Л.Н. за период с 07.07.2007 г. по 31.10.2007 г. выплачено 34 200 руб. (по платежному поручению N 40 от 16.08.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 6 от 28.09.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 23 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 22 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб.);

- по договору N 7 предпринимателю Францевой Н.Д. за период с 07.07.2007 г. по 31.10.2007 г. выплачено 34 200 руб. (по платежному поручению N 41 от 16.08.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 5 от 28.09.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 21 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 20 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб.);

- по договору N 8 предпринимателю Коваленко Л.Н. за период с 07.07.2007 г. по 31.10.2007 г. выплачено 34 200 руб. (по платежному поручению N 38 от 16.08.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 10 от 28.09.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 31 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 30 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб.).

- по договору N 9 предпринимателю Овчинникову Н.М. за период с 07.07.2007 г. по 31.10.2007 г. выплачено 29 800 руб. (по платежному поручению N 42 от 29.08.2007 г. - 7 450 руб., по расходному кассовому ордеру N 10 от 28.09.2007 г. - 7 450 руб., по расходному кассовому ордеру N 31 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 30 от 31.10.2007 г. - 7 450 руб.);

- по договору N 10 предпринимателю Лубенцову Н.И. за период с 07.07.2007 г. по 31.10.2007 г. выплачено 29 800 руб. (по платежному поручению N 43 от 29.08.2007 г. - 7 450 руб., по расходному кассовому ордеру N 7 от 28.09.2007 г. - 7 450 руб., по расходному кассовому ордеру N 24 от 31.10.2007 г. - 8 550 руб., по расходному кассовому ордеру N 25 от 31.10.2007 г. - 7 450 руб.).

В 2008 году предприниматель Бирюкова И. А. осуществляла деятельность по реализации собственных нефтепродуктов, а также оказывала агентские услуги по приемке, складированию и реализации ГСМ другим индивидуальным предпринимателям на АЗС N 1, АЗС N 2 и АЗС N 3.

Так, на АЗС N 1 предприниматель Бирюкова И. А. в период с 01.01.2008 г. по 30.04.2008 г. оказывала агентские услуги по хранению, складированию и реализации ГСМ предпринимателю Бирюкову В.С., в период с 01.05.2008 г. по 30.06.2008 г. осуществляла деятельность по розничной торговле собственными нефтепродуктами, в период с 01.07.2008 г. по 31.08.2008 г. оказывала агентские услуги по хранению, складированию и реализации ГСМ предпринимателю Бирюкову Ю.С.

Факты оказания услуг по агентским договорам подтверждаются соответствующими агентскими договорами от 01.01.2008 г. с предпринимателем Бирюковым В.С. и от 01.08.2008 г. с предпринимателем Бирюковым Ю.С., а также отчетами агента за соответствующие периоды.

При этом, фактическую реализацию горюче-смазочных материалов покупателям осуществляли предприниматели Ковалева Н.Н., Согачева Л.Н., Францова Н.Д., Коваленко Л.Н., Овчинников Н.М., Лубенцов Н.И. в рамках заключенных ими с предпринимателем Бирюковой И.А. договоров на оказание услуг по реализации ГСМ, что подтверждается сведениями, отраженными в журналах кассира-операциониста.

За оказанные услуги по реализации ГСМ на АЗС N 1 предприниматель Бирюкова И.А. за период с 01.01.2008 г. по 31.08.2008 г. выплатила перечисленным предпринимателям вознаграждение в сумме 384 400 руб., в том числе:

- по договорам N N 8, 8/1 предпринимателю Коваленко Л.Н. за период с 01.01.2008 г. по 31.08.2008 г. выплачена сумма 65 650 руб. (по расходному кассовому ордеру N 4 от 30.06.2008 г. - 55 650 руб., по расходному кассовому ордеру N 21 от 31.07.2008 г. - 10 000 руб.).

- по договорам N N 5, 5/1 предпринимателю Ковалевой Н.Н. за период с 01.01.2008 г. по 31.08.2008 г. выплачено 65 650 руб. (по расходному кассовому ордеру N 1 от 30.06.2008 г. - 55 650 руб., по расходному кассовому ордеру N 14 от 31.07.2008 г. - 10 000 руб.);

- по договорам N N 6, 6/1 предпринимателю Согачевой Л.Н. за период с 01.01.2008 г. по 31.08.2008 г. выплачено 65 650 руб. (по расходному кассовому ордеру N 3 от 30.06.2008 г. - 55 650 руб., по расходному кассовому ордеру N 16 от 31.07.2008 г. - 10 000 руб.);

- по договорам N N 7, 7/1 предпринимателю Францевой Н.Д. за период с 01.01.2008 г. по 31.08.2008 г. выплачено 65 650 руб. (по расходному кассовому ордеру N 3 от 30.06.2008 г. - 55 650 руб., по расходному кассовому ордеру N 16 от 31.07.2008 г. - 10 000 руб.);

- по договорам N N 9, 9/1, 9/2 предпринимателю Овчинникову Н.М. за период с 01.01.2008 г. по 31.08.2008 г. выплачено 60 900 руб. (по расходному кассовому ордеру N 10 от 30.06.2008 г. - 50 900 руб., по расходному кассовому ордеру N 19 от 31.07.2008 г. - 10 000 руб.);

- по договорам N N 10, 10/1, 10/2 индивидуальному предпринимателю Лубенцову Н.И. за период с 01.01.2008 г. по 31.08.2008 г. выплачено 60 900 руб. (по расходному кассовому ордеру N 10 от 30.06.2008 г. - 50 900 руб., по расходному кассовому ордеру N 19 от 31.07.2008 г. - 10 000 руб.).

Факт осуществления данных расходов подтвержден представленными предпринимателем Бирюковой И.А. в материалы дела платежными документами (расходно-кассовыми ордерами и платежными поручениями на оплату).

Из материалов дела также следует, что на АЗС N 2 предприниматель Бирюкова И.А. в период с 01.01.2008 г. по 12.04.2008 г. оказывала агентские услуги по хранению, складированию и реализации ГСМ для предпринимателя Бирюкова В.С. на основании агентского договора от 01.01.2008 г., в период с 12.04.2008 г. по 30.06.2008 г. осуществляла деятельность по реализации собственных ГСМ, в период с 01.07.2008 г. по 25.08.2008 г. оказывала агентские услуги по хранению, складированию и реализации ГСМ для предпринимателя Бирюкова Ю.С. на основании агентского договора от 23.06.2008 г., что подтверждается имеющимися в материалах дела агентскими договорами, отчетами об их исполнении, документами на реализацию нефтепродуктов.

Непосредственный отпуск ГСМ покупателям в указанные периоды осуществлялся индивидуальными предпринимателями Ковалевой Н.Н., Согачевой Л.Н., Францевой Н.Д., Коваленко Л.Н., Овчинниковым Н.М., Лубенцовым Н.И. в рамках заключенных с предпринимателем Бирюковой И.А. договоров на оказание услуг по реализации ГСМ.

Материалами дела подтверждается, что всего по АЗС N 2 предпринимателем Бирюковой И.А. по договорам оказания услуг выплачено индивидуальным предпринимателям 262 600 руб.:

- по договорам N N 1, 1/1 предпринимателю Золотухину А.П. за период с 01.01.2008 г. по 25.08.2008 г. было выплачено 65 650 руб. (по расходному кассовому ордеру N 7 от 30.06.2008 г. - 55 650 руб., по расходному кассовому ордеру N 23 от 31.07.2008 г. - 10 000 руб.);

- по договорам N N 2, 2/1 предпринимателю Мирошниченко А.С. за период с 01.01.2008 г. по 25.08.2008 г. выплачено 65 650 руб. (по расходному кассовому ордеру N 6 от 30.06.2008 г. на - 55 650 руб., по расходному кассовому ордеру N 24 от 31.07.2008 г. - 10 000 руб.);

- по договорам N N 3, 3/1 предпринимателю Зубкову Н.П. за период с 01.01.2008 г. по 25.08.2008 г. выплачено 65 650 руб. (по расходному кассовому ордеру N 8 от 30.06.2008 г. - 55 650 руб., по расходному кассовому ордеру N 22 от 31.07.2008 г. - 10 000 руб.);

- по договорам N N 4, 4/2 предпринимателю Стариковой Н.П. за период с 01.01.2008 г. по 25.08.2008 г. выплачено 65 650 руб. (по расходному кассовому ордеру N 5 от 30.06.2008 г. - 55 650 руб., по расходному кассовому ордеру N 25 от 31.07.2008 г. - 10 000 руб.).

Реализацию нефтепродуктов на АЗС N 3 на основании договоров, заключенных с предпринимателем Бирюковой И.А.,в период с 02.06.2008 г. по 21.07.2008 г. осуществляли предприниматели Тарасова И.Ф., Бирюкова Л.Н., Дюмина Е.В., Винокурова И.Г., которым за оказанные ими услуги предпринимателем Бирюковой И.А. было выплачено в качестве вознаграждения 70 000 руб.:

- по договору N 1 предпринимателю Тарасовой И.Ф. за период с 02.06.2008 г. по 21.07.2008 г. выплачено 20 000 руб. (по расходному кассовому ордеру N 12 от 30.06.2008 г. - 10 000 руб., по расходному кассовому ордеру N 20 от 31.07.2008 г. - 10 000 руб.);

- по договору N 12 предпринимателю Бирюковой Л.Н. за период с 02.06.2008 г. по 21.07.2008 г. выплачена сумма 20 000 руб. (по расходному кассовому ордеру N 12 от 30.06.2008 г. - 10 000 руб., по расходному кассовому ордеру N 20 от 31.07.2008 г. - 10 000 руб.);

- по договору N 13 предпринимателю Дюминой Е.В. за период с 02.06.2008 г. по 21.07.2008 г. выплачена сумма 20 000 руб. (по расходному кассовому ордеру N 13 от 30.06.2008 г. - 10 000 руб., по расходному кассовому ордеру N 26 от 31.07.2008 г. - 10 000 руб.);

- по договору N 14 предпринимателю Винокуровой И.Г. за период с 02.06.2008 г. по 21.07.2008 г. выплачено 10 000 руб. по расходному кассовому ордеру N 28 от 31.07.2008 г.

Таким образом, материалами дела доказано, что действия по непосредственному отпуску покупателям нефтепродуктов в 2007-2008 годах от имени предпринимателя Бирюковой И.А. осуществлялись перечисленными выше индивидуальными предпринимателями в рамках заключенных с предпринимателем Бирюковой И.А. договоров.

Поскольку указанные договора носили возмездный характер и материалами дела доказан факт выплаты предпринимателям вознаграждений за оказанные ими услуги за 2007 год в общей сумме 333 200 руб. (136 800 руб. + 196 400 руб.), за 2008 год в общей сумме 717 000 руб. (384 400 руб. + 262 600 руб. + 70 000 руб.)., то предприниматель Бирюкова И.А. правомерно включила произведенные ею расходы в указанных суммах в состав расходов, учитываемых при налогообложении по упрощенной системе налогообложения за те же периоды.

В качестве документов, подтверждающих осуществление соответствующих расходов, в материалы дела представлены акты выполненных работ (оказанных услуг), подписанные предпринимателем Бирюковой И.А. и индивидуальными предпринимателями, оказывавшими услуги, журналы кассира-операциониста, платежные поручения, расходные кассовые ордера.

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о неправомерном учете налогоплательщиком произведенных им расходов по оплате услуг предпринимателей по реализации ГСМ не нашел своего фактического и документального подтверждения в материалах дела, в связи с чем он обоснованно признан судом области необоснованным.

Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для исключения из состава расходов, учитываемых в целях налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходов в сумме 162 200 руб. за 2007 год и в сумме 464 572 руб. за 2008 год (всего - в сумме 626 772 руб.).

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание для своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Поскольку налоговым органом не доказан факт учета налогоплательщиком в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходов по приобретению горюче-смазочных материалов у обществ с ограниченной ответственностью "Сантос" и "Компания "АтикСтрой" в суммах 783 757,40 руб. за 2006 год, 1 126 951,50 руб. за 2007 год, 397 833 руб. за 2008 год, а также не доказана необоснованность включения налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при налогообложении единым налогом по упрощенной системе налогообложения, расходов по содержанию принадлежащих ей АЗС, состоящих из расходов по оплате электроэнергии, услуг связи, выплате заработной платы обслуживающему персоналу, в том числе, за 2006 год - 57 077 руб., за 2007 год - 32 544 руб., за 2008 год - 36 980 руб. и расходов по оплате оказанных ей другими предпринимателями услуг по реализации ГСМ, в том числе, за 2007 год - 162 200 руб., за 2008 год - 464 572 руб., суд области обоснованно пришел к выводу о неправомерности доначисления налогоплательщику по указанным основаниям единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за период 2006 - 2008 годы в общей сумме 319 591,20 руб.

Вместе с тем, учитывая, что затраты налогоплательщика на оплату услуг по доставке ГСМ автомобильным транспортом в суммах 1 789 000 руб. за 2006 год, 1 150 000 руб. за 2007 год, 1 550 000 руб. за 2008 год документально не подтверждены, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерном доначислении в связи с этим предпринимателю Бирюковой И.А. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 826 195,80 руб.

В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 319 591,20 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 52 984,18 руб. за несвоевременную уплату этой суммы налога.

Основания для доначисления пеней за несвоевременную уплату налога в сумме 826 195, 80 руб. у налогового органа, с учетом вывода об обоснованности доначисления данной суммы налога, имелись, следовательно, судом правомерно отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании решения налогового органа незаконным в соответствующей части.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Поскольку доначисление предпринимателю Бирюковой И.А. по оспариваемому решению налогового органа единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 319 591,20 руб. признано необоснованным, то, соответственно, у налогового органа отсутствовали основания и для начисления штрафа за несвоевременную уплату данной суммы налога в размере 69 918,24 руб.

Вместе с тем, учитывая факт наличия оснований для доначисления предпринимателю Бирюковой И.А. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 826 195,80 руб., ее действия в этой части образуют состав налогового правонарушения, в связи с чем судом области обоснованно признано правомерным начисление предпринимателю штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в размере 165 239,16 руб.

При этом судом области обоснованно были учтены смягчающие ответственность обстоятельства.

Статьей 114 Налогового кодекса установлено, что мерой ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые санкции, установленные и применяемые в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 Кодекса.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении N 14-П от 12.05.1998 г., меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению.

В силу статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса установлено право суда или налогового органа, рассматривающего дело о налоговом правонарушении, признать в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи.

В пункте 4 статьи 112 Кодекса предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.

Таким образом, установление обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, является не правом, а обязанностью налогового органа или суда, рассматривающих дело о налоговом правонарушении.

Как следует из оспариваемого решения о привлечении к ответственности, налоговый орган не исследовал наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, и не предложил налогоплательщику представить документы, подтверждающие наличие данных обстоятельств.

Суд первой инстанции в ходе рассмотрения дела пришел к выводу о необходимости снижения налоговой ответственности.

Суд апелляционной инстанции с указанной позицией суда области согласен, основываясь на следующем.

Перечень обстоятельств, указанных в статье 112 Налогового кодекса, не является исчерпывающим, в связи с чем суд может признать смягчающими ответственность обстоятельства, напрямую не названные в Кодексе. В силу части 4 указанной нормы они устанавливаются как налоговым органом, так и судом, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 настоящего Кодекса. Таким образом, закон не ограничивает установление наличия смягчающих обстоятельств только моментом совершения правонарушения или моментом принятия решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом.

В соответствии с пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

В данном случае в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, суд области учел, что правонарушение совершено предпринимателем Бирюковой И.А. впервые, а доначисленная ей сумма штрафа является обременительной для нее.

Налоговым органом данные обстоятельства по существу не оспариваются.

В связи с изложенным, суд при рассмотрении дела пришел к правильному выводу о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, и о чрезмерности примененных налоговым органом санкций, снизив их в пять раз, что составляет 33 047,83 руб.

По указанным основаниям судом области обоснованно были удовлетворены требования предпринимателя о признании незаконным решения инспекции о применении налоговой ответственности в части доначисления штрафа в размере 196 109,57 руб. (229 157,40 руб. - 33 047,83 руб.).

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка и правильно применены нормы материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Все доводы, положенные в основу апелляционных жалоб, являлись предметом исследования в суде первой инстанции.

Убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение, апелляционные жалобы не содержат, в связи с чем они не могут быть удовлетворены судом апелляционной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая результаты рассмотрения апелляционных жалоб, расходы по уплате государственной пошлины на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса и статьи 333.21 Налогового кодекса подлежат отнесению на лиц, обратившихся с ними.

В абзаце 2 подпункта 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса указано, что по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, при подаче физическими лицами заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным государственная пошлина уплачивается в сумме 200 руб.

За рассмотрение апелляционной жалобы предпринимателем Бирюковой И.А. следовало уплатить государственную пошлину в сумме 100 руб.

Учитывая, что по квитанции и чеку-ордеру от 25.10.2010 г. предпринимателем за рассмотрение апелляционной жалобы уплачена государственная пошлина в сумме 2 000 руб., излишне уплаченная пошлина в сумме 1 900 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.

Налоговые органы, в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, освобождены от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, вследствие чего государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Курской области от 30.09.2010 г. по делу N А35-10696/2009 оставить без изменения, а апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Бирюковой Ирины Алексеевны и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области - без удовлетворения.

Выдать индивидуальному предпринимателю Бирюковой Ирине Алексеевне (ИНН 461700226188, ОГРН 304461130300016) справку на возврат из федерального бюджета излишне уплаченной государственной пошлины в сумме 1 900 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников М.Б. Осипова