Особенности камеральных налоговых проверок по НДС у организаций-импортеров (Е.Е. Смирнова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2007 г.)

Особенности камеральных налоговых проверок по НДС
у организаций-импортеров

1. Общие положения

В настоящее время все больше организаций занимаются внешнеэкономической деятельностью, в том числе импортируют товары на территорию Российской Федерации, уплачивая НДС по таким товарам непосредственно на таможенных постах в составе таможенных платежей. По итогам налогового периода в налоговых декларациях по НДС, сданных в налоговый орган по месту постановки на учет, организации-импортеры предъявляют к вычету довольно большие суммы этого налога, которые проверяются работниками налоговых органов в ходе камеральных проверок. Рассмотрим особенности проведения камеральных налоговых проверок организаций-импортеров в части НДС с учетом внесенных в 2006 году изменений в законодательство о налогах и сборах.

2. Цели камеральной налоговой проверки

Камеральная налоговая проверка является основной формой текущего контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджеты различного уровня.

Целями проведения камеральной налоговой проверки по НДС являются:

- контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налоге;

- выявление и предотвращение налоговых правонарушений по НДС;

- взыскание сумм неуплаченного (не полностью уплаченного) налога по выявленным нарушениям;

- привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений;

- подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков-импортеров для проведения выездных налоговых проверок НДС;

- определение правомерности получения налогового вычета по НДС.

В отличие от выездной налоговой проверки камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа (налоговыми инспекторами) непосредственно в налоговом органе на основе налоговых деклараций по НДС и прочих документов, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, представляемых до 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом. День фактического представления декларации в налоговый орган или день ее отправления по почте - это день начала течения срока проверки. Срок, отведенный на проверку, составляет три месяца. Такой порядок проведения камеральной проверки предусмотрен с 1 января 2007 года (см. Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ)).

3. Этапы камеральной налоговой проверки

Основными этапами камеральной налоговой проверки декларации по НДС являются:

- проверка правильности определения налогового периода. С 1 января 2006 года налоговым периодом для налогоплательщиков, в том числе осуществляющих импортные операции, является квартал, если ежемесячные в течение квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысили 2 млн руб. Если это условие не выполняется, налогоплательщик определяет налоговую базу и сумму НДС ежемесячно и ежемесячно уплачивает этот налог в бюджет;

- проверка своевременности представления декларации. Если декларация представлена после 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, с налогоплательщика может быть взыскан штраф согласно ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% вышеуказанной суммы и не менее 100 руб. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в течение 180 дней по истечении установленного законодательством срока ее представления влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. Если сумма НДС по данной декларации равна нулю, ответственность наступает только согласно Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях;

- проверка полноты представления налогоплательщиком деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты НДС. Например, в случае ввоза импортного товара на таможенную территорию Российской Федерации налогоплательщик должен предъявить реестр копий таможенных деклараций, подтверждающих уплату НДС на таможенном посту при таможенном оформлении товара. Если такой реестр документов будет неполным, налоговый орган вправе отказать в возмещении НДС;

- визуальная проверка правильности оформления декларации. Например, если обнаружены отсутствие необходимых реквизитов (ИНН, подпись, печать и т.д.), наличие исправлений, не подтвержденных подписью налогоплательщика, нечеткие записи, а также противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок;

- проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налога;

- проверка обоснованности применения ставок НДС и льгот. В учетной политике налогоплательщика должно содержаться положение о раздельном учете товаров (работ, услуг), при реализации которых применяются различные ставки НДС. Это же требование предъявляется к организациям, осуществляющим как операции, которые облагаются НДС, так и операции, которые освобождаются от налогообложения;

- проверка правильности исчисления налоговой базы и проверка правомочности предоставления налоговых вычетов. Согласно п. 8 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) налоговый инспектор, проводящий камеральную проверку налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС, вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов. В этом случае налогоплательщику направляется требование о представлении дополнительных документов, заверенные копии которых согласно ст. 93 НК РФ налогоплательщик должен представить в налоговой орган в течение десяти дней со дня вручения этого требования. В соответствии со ст. 126 НК РФ нарушение данного срока влечет наложение штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

4. Сроки представления документов

Согласно п. 3 ст. 93 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ), если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, должно письменно уведомить проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в вышеуказанный срок документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленный срок, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС, в том числе на суммы этого налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. При этом в соответствии со ст. 172 НК РФ вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, если осуществляются камеральные налоговые проверки налогоплательщиков-импортеров, то в требовании о представлении дополнительных документов обычно указываются следующие документы, представляемые в виде копий, заверенных печатью организации:

- договоры с поставщиками;

- книга покупок;

- документы, подтверждающие оприходование товаров по импорту (счета, накладные, оборотные ведомости);

- таможенные декларации с отметкой таможенного органа;

- первичные документы, подтверждающие оплату, документы банка (платежные поручения, выписки банка);

- оборотные ведомости по балансовым счетам 01, 08, 10, 19, 50, 51, 52, 60, 71, 76, 68, субсчет "Расчеты по НДС", 62, субсчета "Расчеты по полученным авансам" и "Расчеты с покупателями", 90, субсчет "НДС", 91.

Налоговый орган проверяет также своевременность уплаты НДС в бюджет (если сумма налоговых вычетов не превышает сумму НДС, начисленную к уплате). Если налогоплательщик уплачивает налог позже 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, то в соответствии со ст. 75 НК РФ ему начисляются пени в размере 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки от суммы неуплаченного налога.

5. Спорные ситуации

Среди спорных ситуаций, возникающих при камеральных налоговых проверках по НДС у налогоплательщиков-импортеров, можно выделить следующие:

1) налогоплательщик применил вычет по НДС в отношении налога, уплаченного на таможне. Налоговый орган затребовал документы, обосновывающие вычет. Налогоплательщик не представил документы, в связи с чем было принято решение о доначислении НДС. Как указал суд, поскольку в данном случае возмещение НДС еще не было произведено, а налоговый орган фактически отказал в применении вычета, то у налогового органа не было оснований для вынесения решения о доначисления налога (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2005 по делу N А56-2819/04);

2) последующая передача лизингодателем импортного оборудования на баланс лизингополучателя не является препятствием для применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному на таможне при ввозе оборудования (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2004 по делу N А56-2650/04);

3) неправомерна позиция налогового органа, согласно которой при последующей реализации на территории Российской Федерации импортированных товаров налогоплательщик обязан оприходовать товар, перемещенный на территорию Российской Федерации, по стоимости, скорректированной таможенным органом при его таможенном оформлении, а не по цене приобретения (контрактной). Следовательно, неправомерно был доначислен НДС с цены товара, скорректированной таможенным органом в сторону увеличения (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2004 по делу N Ф 03-А 51/04-2/2080);

4) поскольку таможенное законодательство не предусматривает обязанностей плательщиков НДС по выделению сумм налога отдельной строкой в платежных документах в подтверждение его уплаты в бюджет, данный факт не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.10.2004 по делу N А 78-4271/04-С 2-28/397-Ф 02-4147/04-С1).

Е.Е. Смирнова,

к.э.н.

"Налоговый вестник", N 1, январь 2007 г.