Налогообложение при получении средств из бюджета (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2007 г.)

Налогообложение при получении средств из бюджета

Несмотря на развитие в экономике рыночных отношений, государство все же старается регулировать деятельность предприятий, в том числе путем предоставления финансовой помощи, в целях реализации государственных программ, поддержки некоторых групп населения и в других случаях. Организации, которые получают такую помощь, должны знать об особенностях ее учета и налогообложения.

Бухгалтерский учет бюджетных средств

При организации бухгалтерского учета бюджетных средств следует руководствоваться ПБУ 13/2000*(1). Данное положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям, являющимся юридическими лицами по законодательству РФ, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества). В соответствии с п. 3 ПБУ 13/2000 его положения не применяются в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов, предоставлением налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и т.п., в случае вложений РФ, субъектов РФ и муниципальных образований в уставные капиталы юридических лиц. Например, поступления из бюджета на компенсацию тарифов за оказанные услуги по перевозке льготных категорий пассажиров признаются в бухгалтерском учете организации доходами от обычных видов деятельности с отражением по мере оказания услуг по кредиту счета 90 "Продажи".

Государственная помощь может предоставляться как в виде денежных средств, так и в виде иных ресурсов. Во втором случае бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету, если организация уверена, что условия их предоставления будут ею выполнены, а также что они безусловно будут получены. Гарантировать их выполнение могут заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п. Получение таких средств должны предусматривать утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Бюджетные средства принимаются к учету в зависимости от выбранной учетной политики по мере фактического получения ресурсов или как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (п. 7 ПБУ 13/2000). Если это средства в виде ресурсов, отличных от денежных средств, то они учитываются в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов, определяемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно устанавливается стоимость таких же или аналогичных активов (п. 6 ПБУ 13/2000).

Пример 1.

Организация в январе 2007 г. получила государственную помощь в виде денежных средств в сумме 3 млн. руб., а также имущества (материалов). Ранее такое имущество организация не приобретала. За счет полученных денежных средств, к которым были добавлены собственные средства организации в сумме 1 млн. руб., в феврале 2007 г. она приобрела основное средство. Срок его полезного использования - 5 лет.

Поскольку организация не приобретала аналогичное имущество, стоимость полученного в виде государственной помощи, по нашему мнению, должна определяться на уровне рыночной. Предположим, что общая стоимость материалов составляет 2 млн. руб. Необходимо сделать такие проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                       Содержание операции                            |Дебет|Кредит   |  Сумма,   |

|                                                                      |     |         |   руб.    |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                 Январь 2007 г.                                                                   |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|     По мере фактического получения ресурсов                                                      |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Получена госпомощь на расчетный счет                                  | 51  |  86     |3 000 000  |

|----------------------------------------------------------------------+-----+---------+-----------|

|Получена госпомощь в виде имущества                                   | 10  |  86     |2 000 000  |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|      По мере возникновения  финансирования                                                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Отражено возникновение задолженности по финансированию                | 76  |  86     |5 000 000  |

|----------------------------------------------------------------------+-----+---------+-----------|

|Получена госпомощь на расчетный счет                                  | 51  |  76     |3 000 000  |

|----------------------------------------------------------------------+-----+---------+-----------|

|Получена госпомощь в виде имущества                                   | 10  |  76     |2 000 000  |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                 Февраль 2007 г.                                                                  |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Произведена оплата ОС поставщику                                      | 60  |  51     |4 000 000  |

|----------------------------------------------------------------------+-----+---------+-----------|

|Получено от поставщика ОС                                             | 08  |  60     |4 000 000  |

|----------------------------------------------------------------------+-----+---------+-----------|

|Полученное ОС принято к учету (в  части  оплаты  за  счет  собственных|     |         |1 000 000  |

|средств)                                                              | 01  |  08     |           |

|----------------------------------------------------------------------+-----+---------+-----------|

|Полученное ОС принято к  учету  (в  части  оплаты  за  счет  бюджетных|     |         |3 000 000  |

|средств)                                                              | 01  |  08     |           |

|----------------------------------------------------------------------+-----+---------+-----------|

|Отражено  использование  полученных  средств  согласно   условиям   их|     |         |5 000 0    |

|предоставления                                                        | 86  | 98-2    |           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|          Ежемесячно с марта 2007 г."*"                                                           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Начислена амортизация по ОС в части оплаты за счет собственных средств|     |         |           |

|(1 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.)                                    |  20 |02"**" |16 666,67  |

|----------------------------------------------------------------------+-----+---------+-----------|

|Начислена амортизация по ОС в части оплаты за счет  бюджетных  средств|     |         |           |

|(3 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.)                                    | 20  |02"**" |50 000     |

|----------------------------------------------------------------------+-----+---------+-----------|

|Доходы будущих периодов признаны в составе прочих доходов             |98-2 | 91-1    |50 000     |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|По мере списания материалов в производств   о "***"                                               |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Списаны материалы в производство                                      | 20  |  10     |186 000    |

|----------------------------------------------------------------------+-----+---------+-----------|

|Доходы будущих периодов признаны в составе прочих доходов             |98-2 | 91-1    |186 000    |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

-------------------------------------------------------------------------

"*" Если внеоборотный актив не подлежит амортизации, то списание бюджетных средств, направленных на финансирование капитальных расходов, производится в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств.

"**" Cумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств, слагаемой из фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств, независимо от источника финансирования (Письмо Минфина РФ от04.10.2004 N 07-05-14/250).

"***" Целевое финансирование признается доходами будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске МПЗ в производство продукции, для выполнения работ (оказания услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера (п. 9 ПБУ 13/2000).

Если бюджетные средства были предоставлены после того, как были понесены расходы в предыдущие отчетные периоды, то возникнет задолженность по таким средствам и увеличится финансовый результат организации как прочие доходы (п. 10 ПБУ 13/2000).

Пример 2.

Организация в январе 2006 г. приобрела материалы на сумму 500 000 руб., которые в дальнейшем предполагается использовать для выполнения целевой программы. В феврале утверждена бюджетная роспись с указанием суммы выделяемых средств. В этом же месяце организация еще приобрела материалы с той же целью на сумму 300 000 руб., получила целевые бюджетные средства на их приобретение в сумме 800 000 руб. и оплатила их поставщику.

В учете будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кре- дит	Сумма, руб.
Январь 2007 г.
Получены от поставщика материалы	10	60	500 000
Часть полученных материалов списана в производство	20	10	200 000
Февраль 2007 г.
Отражена сумма выделяемых из бюджета средств на произведенные до утверждения бюджетной росписи затраты	76	91-1	200 000
Приобретены материалы	10	60	300 000
Получены бюджетные средства на расчетный счет	51	76	800 000
Произведена оплата материалов поставщику	60	51	800 000
Отражена сумма выделенных из бюджета средств за вычетом произведенных до утверждения бюджетной росписи затрат	76	86	600 000
Часть полученных материалов списана в производство	20	10	350 000
Отражено использование полученных средств	86	98-2	350 000
Доходы будущих периодов признаны в составе прочих доходов	98-2	91-1	350 000

В бухгалтерской отчетности суммы бюджетных средств, признанные в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, в любом случае отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно (п. 21 ПБУ 13/2000).

Могут возникнуть обстоятельства, при которых организация будет вынуждена возвратить ранее полученные бюджетные средства или часть их. В этом случае, согласно п. 13 и 14 ПБУ 13/2000, необходимо сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Ресурсы были приняты в качестве бюджетных средств в отчетном году
Сторно. Доходы будущих периодов признаны в составе прочих доходов	98-2	91-1
Сторно. Отражено использование полученных средств	86	98-2
Сторно. Отражена сумма выделенных из бюджета средств	76	86
Возвращены бюджетные средства	76	51
Ресурсы были приняты в качестве бюджетных средств в предыдущие годы
Отражена задолженность по возврату бюджетных средств на финансирование капитальных вложений	86	76
Восстановлено целевое финансирование на сумму начисленной амортизации по внеоборотному активу	91-2	86
Восстановлено целевое финансирование на несписанную сумму расходов будущих периодов	98-2	86
Отражена задолженность по возврату бюджетных средств на финансирование текущих расходов в сумме признанных ранее внереализационных доходов	91-2	76
Возвращены бюджетные средства	76	51

В отчетности такие суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлых годах в качестве доходов, но подлежащие возврату, отражаются на счете учета финансовых результатов в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году (п. 21 ПБУ 13/2000).

Если организация получает государственную помощь на возвратной основе, то ее учет производится в порядке, установленном для заемных средств, то есть на счете 66 или 67*(2). Такой кредит может быть предоставлен юридическому лицу, не являющемуся государственным или муниципальным унитарным предприятием, на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством РФ с учетом положений БК РФ*(3) и иных нормативных актов, при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита (ст. 76 БК РФ). Если при предоставлении такого кредита предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов, и существует достаточная уверенность в том, что она их выполнит, то такие средства учитываются в порядке, установленном для средств, предоставленных на безвозвратной основе.

В бухгалтерском балансе остаток средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается по строке 640 "Доходы будущих периодов" либо обособленно (если его величина для организации существенна) в разделе V "Краткосрочные обязательства". Помимо этого сведения о кредиторской задолженности по видам и о характере и величине бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году, подлежат отражению в формах N 3 "Отчет об изменениях капитала" и 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".

Поступление иных бюджетных средств

Поступившие из бюджета на безвозвратной основе суммы на покрытие убытков от реализации услуг по государственным регулируемым тарифам включаются в состав прочих доходов организации (как денежные средства, полученные организацией безвозмездно) (п. 8 ПБУ 9/99)*(4) проводкой по дебету счета учета расчетов с бюджетом и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Данные убытки возникают в результате превышения себестоимости указанных услуг над выручкой от их реализации по установленным тарифам.

Организация, предоставляющая потребителям (покупателям) товары (работы, услуги) с учетом установленных государством льгот, признает поступления от поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и компенсацию "выпадающих" доходов в составе доходов от обычных видов деятельности как выручку (п. 5 ПБУ 9/99).

Пример 3.

Организация в январе оказала по льготным тарифам услуги на сумму 150 000 руб. (НДС для упрощения примера не учитываются). от покупателей было получено 100 000 руб. Компенсация поступила в сумме 50 000 руб.

На наш взгляд, выручку в сумме компенсации "выпадающих" расходов целесообразно учитывать отдельно. Необходимо сделать такие проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|    Содержание операции                                                     |Дебет |Кредит|Сумма, |

|                                                                            |      |      | руб.  |

|----------------------------------------------------------------------------+------+------+-------|

|Начислена плата за оказанные услуги                                         | 62   | 90-1 |100 000|

|----------------------------------------------------------------------------+------+------+-------|

|Начислена плата, недополученная в связи с применением льгот                 |62  | 90-1 |50 000 |

|----------------------------------------------------------------------------+------+------+-------|

|Получены денежные средства от покупателей                                   |50, 51|  62  |100 000|

|----------------------------------------------------------------------------+------+------+-------|

|Получены денежные средства для компенсации "выпадающих" доходов             | 51   | 62 |50 000 |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Бюджетные средства могут предоставляться на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами согласно государственному или муниципальному контракту (ст. 69 БК РФ). Если организация получает такие средства, то их нельзя считать государственной помощью и следует учитывать в качестве обычной выручки от реализации.

Организация может не являться фактическим получателем бюджетных средств, но может быть признанной пользующейся ими. Это может произойти, например, в результате реструктуризации задолженности по налогу. Согласно п. 4 Постановления Правительства РФ N 1002*(5), в случае принятия решения о реструктуризации задолженности организации по налогам и сборам в федеральный бюджет, с сумм такой задолженности ежеквартально уплачиваются проценты исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату вступления в силу указанного постановления. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 *(6) проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные денежные средства, в том числе бюджетные, включаются в прочие расходы и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на добавленную стоимость

Если ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги финансируются из бюджета, то такие услуги освобождаются от обложения НДС (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ). То же относится к реализации продуктов питания студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений и медицинских организаций (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ), к выполненным за счет средств бюджета НИОКР (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, и получающие в связи с этим субвенции (субсидии) из бюджета, определяют налоговую базу как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из фактических цен их реализации. Суммы таких субвенций (субсидий) при определении налоговой базы не учитываются (п. 2 ст. 154 НК РФ). В соответствии со ст. 6 БК РФ под субвенциями понимаются, в частности, бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление целевых расходов. Под субсидиями понимаются, в частности, бюджетные средства, предоставляемые физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Минфин, отвечая на частные вопросы налогоплательщиков, в письмах от 01.11.2006 N 03-04-11/201 и от 02.10.2006 N 03-04-11/183 обратил внимание на то, что в отношении реализации услуг по льготным тарифам большое значение имеет цель выделения средств из бюджета: компенсация расходов организации (покрытие убытков) или оплата услуг, реализуемых по государственным регулируемым ценам с учетом льгот. Во втором случае, по мнению Минфина, следует применять пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база увеличивается на суммы средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в связи с их оплатой.

Позиция Минфина кажется нам правомерной. Однако следует учитывать своеобразие складывающейся по данному вопросу арбитражной практики. ФАС ВСО в Постановлении от 14.11.2006 N А19-12323/06-45-Ф02-5995/06-С1 указал, что налогоплательщики вправе определять налоговую базу по НДС в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ только в том случае, если реализация ими товаров (работ, услуг) осуществляется по государственным регулируемым ценам и соответствующий бюджет возмещает им фактически полученные убытки, связанные с применением указанных цен, выделяя соответствующие субвенции (субсидии). Также налогоплательщики должны являться получателями указанных средств (бюджетополучателями). В Постановлении ФАС ЦО от 07.06.2006 N А54-5149/2005-С15 сказано, что при выделении налогоплательщикам из бюджета суммы разницы между отпускной и государственной регулируемой ценой товаров (работ, услуг) в счет увеличения доходов данные суммы (субвенции, субсидии) включаются в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Нередко суды обращают внимание, по какой бюджетной статье выделены средства: "Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров (работ, услуг)" или, например, "Прочие трансферты населению" (постановления ФАС ДВО от 18.05.2006 N Ф03-А80/06-2/501, от 04.10.2006 N Ф03-А73/06-2/2727). Во втором случае они включаются в налогооблагаемую выручку. Однако судьи часто классифицируют разницу между установленными и льготными тарифами как убыток и на этом основании суммы, выделяемые из бюджета на его покрытие, не включают в налогооблагаемую базу (см., например, постановления ФАС СЗО от 10.10.2006 N А66-246/2006, ФАС ВВО от 14.09.2006 N А43-46564/2005-32-1385).

Налог на прибыль

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, использованные ими по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Получателем бюджетных средств может быть любая организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год (ст. 162 БК РФ). Так как в отличие от налогообложения в бухгалтерском учете целевые поступления отражаются в составе прочих доходов, в течение периода, когда они признаются таковыми ежемесячно, возникнут постоянная разница и постоянный налоговый актив. Согласно п. 4 и 7 ПБУ 18/02 *(7) их нужно отразить по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

В пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 98*(8) сказано, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности по их расходованию в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. Поэтому если предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги, полученные им из бюджета средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, и могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании данных средств предприятие не обязано отчитываться - такие средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. По мнению судей, факт получения предприятием средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

Выводы, сформулированные в данном постановлении, в последнее время все чаще встречаются в решениях судей по указанному вопросу (постановления ФАС ВВО от 25.10.2006 N А79-3531/2006, ФАС ЦО от 23.08.2006 N А54-336/2006С21). Правда, в Постановлении ФАС УО от 26.10.2006 N А50-5989/06 решение было принято в пользу налогоплательщика. К сожалению, в резолютивной части по данному делу судьи не привели аргументов, которыми они руководствовались, ограничившись заявлением, что довод инспекции о том, что поступления, полученные обществом из бюджета в связи с применением тарифов на оплату жилищно-коммунальных услуг и оказанием этих услуг категориям населения, имеющим право на льготы, являются внереализационным доходом, ошибочен. В итоге, главным критерием для возможности невключения полученных средств из бюджета в облагаемую базу по налогу на прибыль правильно считать их расходование в соответствии с определенными целями или компенсация уже понесенных таких расходов, а не возмещение выпадающих доходов в случае реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым или льготным ценам.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н.

*(2) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(3) Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 N 145-ФЗ.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(5) Постановление Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом".

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(8) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".