Выплаты членам совета директоров открытых акционерных обществ (Д.А. Елгина, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.)

Выплаты членам совета директоров открытых акционерных обществ

В последнее время отмечается положительная тенденция преобразования муниципальных унитарных предприятий ЖКХ в акционерные общества. Акционирование данных предприятий, внедрение новых форм хозяйствования, участие частного капитала, создание новых органов руководства позволяют повысить эффективность деятельности в сфере ЖКХ. Но так как все новое, как правило, порождает множество вопросов, бухгалтерии акционированных предприятий приходится сталкиваться с непривычными для них проблемами. Одной из них является налогообложение и учет выплаты вознаграждений и компенсаций членам совета директоров (наблюдательного совета).

Об этом и пойдет речь в данной статье, при этом наибольшее внимание в ней уделено налогообложению указанных выплат. Мало того что Минфин и Президиум ВАС имеют диаметрально разные подходы к их сущности, арбитражные суды на местах также не могут прийти к единому мнению. И все это - на фоне постоянно предпринимаемых налоговыми инспекторами попыток доначислить максимум налогов всеми правдами и неправдами.

Правовое положение совета директоров (наблюдательного совета)

Правовое положение совета директоров (наблюдательного совета) общества регламентировано ст. 64-68 Закона N 208-ФЗ*(1). В соответствии с данными нормами совет директоров (или наблюдательный совет) является органом, осуществляющим общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.

Компетенция совета директоров предусмотрена ст. 65 Закона N 208-ФЗ и включает в себя решение таких вопросов общего руководства, как определение приоритетных направлений деятельности общества, созыв и утверждение повестки дня общих собраний акционеров, увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций, размещение и приобретение обществом ценных бумаг, образование исполнительного органа общества и досрочное прекращение его полномочий, использование фондов общества, создание филиалов и открытие представительств, а также ряд других вопросов.

Создание совета директоров обязательно для всех акционерных обществ с числом акционеров - владельцев голосующих акций пятьдесят и более. В уставе остальных обществ может быть закреплено, что функции совета директоров осуществляет общее собрание акционеров.

К сведению: уставом ООО может быть предусмотрено образование совета директоров (наблюдательного совета) общества и его компетенция (п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В соответствии со ст. 66 Закона N 208-ФЗ члены совета директоров избираются общим собранием акционеров на период до следующего годового общего собрания акционеров. Законом установлены ограничения по составу совета директоров. Так, членом совета директоров может быть только физическое лицо. При этом член совета директоров может не быть акционером общества. Члены коллегиального исполнительного органа общества не должен составлять более одной четвертой состава совета директоров. Количество членов совета директоров определяется уставом или решением общего собрания акционеров, но не может быть менее пяти, а для обществ с числом акционеров более одной тысячи - менее семи членов, для обществ с числом акционеров более десяти тысяч - менее девяти членов.

Совет директоров возглавляется председателем, избираемым членами совета директоров из их числа. При этом председателем не может быть лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа.

По решению общего собрания акционеров членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими соответствующих функций. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются также решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ). Заключение каких-либо договоров с членами совета директоров законодательством не предусмотрено - они действуют на основании закона и устава.

Вопросы признания расходов на выплату вознаграждений и компенсаций при исчислении налога на прибыль акционерного общества, обложения их ЕСН, как и прежде, являются спорными, а арбитражная практика не отличается единообразием.

Налог на прибыль

По мнению Минфина, высказываемому им неоднократно, налогоплательщик не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму вознаграждения членам совета директоров акционерного общества. Такая позиция изложена, в частности, в письмах от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/166, от 11.01.2006 N 03-03-04/1/1. Для ее обоснования чиновники выдвигают следующие аргументы.

Во-первых, решение о выплате вознаграждения и его размера устанавливается решением общего собрания акционеров. Поскольку в компетенцию общего собрания, согласно пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ, входит распределение чистой прибыли общества, на выплату вознаграждений членам совета директоров может быть направлена только нераспределенная прибыль.

Во-вторых, выплаты членам совета директоров не предусмотрены нормами законодательства в качестве обязательных, так как в Законе N 208-ФЗ сказано, что принятие общим собранием акционеров решения о выплате вознаграждений членам советов директоров является правом, а не обязанностью акционерного общества. Данные выплаты не могут быть предусмотрены и трудовыми договорами, поскольку члены совета директоров не состоят с акционерным обществом в трудовых отношениях. Более того, в п.21 ст.270 НК РФ указано, что расходы на вознаграждения руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, при налогообложении прибыли не учитываются.

Следовательно, рассматриваемые выплаты в составе расходов на оплату труда, согласно ст.255 НК РФ, нельзя учесть, потому что в такие расходы подлежат включению только начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми и (или) коллективными договорами.

В-третьих, выплаты членам совета директоров осуществляются на основании устава и решения общего собрания акционеров, а не гражданско-правовых договоров. В связи с этим их нельзя учесть в составе расходов по договорам гражданско-правового характера с лицами, не состоящими в штате (пп.21 ст.255, пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В-четвертых, выплаты членам совета директоров нельзя учесть и по пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на управление организацией, поскольку деятельность совета директоров нельзя квалифицировать как управление организацией. В качестве управленческой можно рассматривать только деятельность исполнительных органов общества - директора или дирекции общества, осуществляющих текущее, а не общее (как совет директоров) руководство.

При этом стоит обратить внимание на Письмо Минфина РФ от 27.10.2005 N 03-03-04/1/312, в котором сделана оговорка, что если член совета директоров является одновременно членом коллегиального исполнительного органа общества, то с ним может быть заключен трудовой договор. В этом случае расходы по оплате труда указанных членов советов директоров можно учесть при налогообложении прибыли. Однако это не означает, что на суммы вознаграждений членам совета директоров, состоящим в штате организации, можно уменьшить налогооблагаемую прибыль. В письме речь фактически идет не о вознаграждении, а об оплате труда директора или члена дирекции, который одновременно осуществляет функции члена совета директоров.

Такой вывод подтверждает Письмо Минфина РФ от 09.10.2006 N 03-05-02-04/155, в котором финансисты повторили содержание предыдущего письма, но уточнили, что в случаях когда отдельные члены совета директоров состоят в трудовых отношениях с акционерным обществом и осуществляют руководство его текущей деятельностью (генеральный директор, заместитель генерального директора, главный бухгалтер и т.д.), необходимо разграничивать:

- выплаты и вознаграждения, связанные с исполнением физическим лицом своих трудовых обязанностей;

- вознаграждения, связанные с исполнением этим же лицом функций члена совета директоров общества.

Первые подлежат налогообложению в общем порядке как расходы на оплату труда, а вторые не уменьшают налогооблагаемую прибыль общества.

Первоначально налоговики не соглашались с финансовым ведомством, признав возможным принимать затраты на выплату вознаграждения членам совета директоров в расходы на управление организацией (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 25.01.2005 N 20-12/3923). Однако позднее, в письмах от 17.02.2006 N 21-11/13287 и от 28.08.2006 N 21-11/75530@, специалисты московского УФНС поддержали позицию Минфина.

Арбитражные суды не так единодушны. Об этом в первую очередь свидетельствует большое количество дел, направляемых на новое рассмотрение судами кассационной инстанции. Отметим, что арбитры не получали рекомендаций от высшего суда. Вместе с тем Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2005 N 1456/05 при рассмотрении вопроса обложения вознаграждений членам совета директоров ЕСН исходил из того, что эти суммы были отнесены в уменьшение налогооблагаемой прибыли общества. Фактически это означает его молчаливое согласие.

Некоторые окружные суды поддерживают налогоплательщиков, включающих такие вознаграждения в налоговые расходы. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 05.07.2006 N Ф04-4214/2006(24108-А45-26) и ФАС УО в Постановлении от 15.05.2006 N Ф09-3694/06-С7 пришли к выводу о правомерности учета сумм вознаграждений при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поскольку деятельность общества зависит от осуществления управленческих функций советом директоров.

В то же время в Постановлении ФАС ЗСО от 12.01.2006 N Ф04-5804/2005(18864-А27-37) указано, что уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму данных выплат неправомерно, так как правоотношения между обществом и советом директоров строятся в соответствии с ГК РФ, Законом N 208-ФЗ и уставом общества, а не положениями об обязательствах. Кроме того, отсутствует такой важный признак договора об оказании услуг, как возмездность, поскольку вознаграждение не гарантируется законом. Эти правоотношения не могут быть отнесены к трудовым в силу прямого указания в ст. 11 ТК РФ. Отметим, что в данном случае суд рассматривал вопрос об исчислении ЕСН, а не налога на прибыль.

Вопрос о налогообложении компенсаций, выплачиваемых членам совета директоров, также не имеет однозначного решения. Конкретной точки зрения по данному вопросу ни налоговики, ни финансисты пока не высказали, но, исходя из их позиции относительно вознаграждений, можно сделать вывод, что расходы на выплату компенсаций членам совета директоров также нельзя учесть при налогообложении прибыли по тем же основаниям, что и вознаграждения.

При этом следует обратить внимание на то, что расходы, связанные с проездом члена совета директоров к месту проведения собрания и обратно, расходы на проживание, суточные не могут быть признаны командировочными. Согласно ст. 166 ТК РФ командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Поскольку члены совета директоров работниками общества не являются, их поездки не могут быть признаны командировками (Письмо Минфина РФ от 13.11.2006 N 03-03-04/1/755).

Однако иногда суды применяют к подобным затратам положения пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС ПО от 26.05.2005 N А55-11378/04-41). В другом случае расходы на поездки члена совета директоров были правомерно учтены обществом в составе прочих расходов, связанных с производством и реализаций, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС УО от 17.04.2006 N Ф09-1966/06-С7).

Нередко в холдинговых структурах работники управляющей (материнской) компании одновременно являются членами совета директоров в дочерних (зависимых) обществах. При направлении таких работников в дочерние (зависимые) общества для участия в заседаниях совета директоров управляющие компании оформляют им командировки. Несмотря на то, что данные поездки для управляющей компании будут признаваться командировками, учесть расходы на них при налогообложении не получится. Как разъяснил Минфин РФ в Письме от 22.09.2005 N 03-03-04/1/221, исполнение такими работниками обязанностей членов советов директоров зависимых и дочерних организаций акционерного общества не связано с выполнением ими служебных обязанностей и полномочиями, предусмотренными должностными инструкциями работников акционерного общества по соответствующей должности согласно штатному расписанию, в связи с чем расходы на такие командировки не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Стоит ли относить к расходам затраты на выплату вознаграждений и компенсаций членам совета директоров, учитывая вышеизложенные аргументы, решать налогоплательщику. Если расходы будут учтены при налогообложении прибыли, то отстаивать правомерность таких действий, вероятно, придется в суде. Но не факт, что решение будет вынесено в пользу налогоплательщика, так как любой судебный акт принимается с учетом конкретных обстоятельств дела и не может автоматически выступать в качестве методологической основы для применения норм налогового законодательства.

Единый социальный налог

Если расходы на выплату вознаграждений и компенсаций членам совета директоров не были учтены при налогообложении прибыли, то вопросов по исчислению ЕСН не возникает, поскольку согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если они не были у налогоплательщиков отнесены в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Но если налогоплательщик все же решил учесть рассматриваемые затраты при исчислении налога на прибыль, то перед ним встает вопрос, являются ли выплаты членам совета директоров объектом обложения ЕСН?

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2005 N 1456/05 и п. 2 Информационного письма от 14.03.2006 N 106*(2) изложил свою позицию по этому вопросу, которая сводится к следующему. Вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров общества, облагаются ЕСН на общих основаниях, поскольку отношения между членами совета директоров и обществом являются гражданско-правовыми, а сами выплаты связаны с выполнением ими управленческих функций. Арбитры на местах также признают данные выплаты объектом обложения ЕСН*(3).

Тем не менее позиция чиновников финансового ведомства иная. По их мнению, вознаграждение членам совета директоров не может являться предметом трудового или гражданско-правового договоров между организацией и членами совета директоров, так как последний представляет вышестоящую инстанцию по отношению к генеральному директору организации и действует на основании устава общества. Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров организации, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой работ или услуг, так как оно может быть и не выплачено, значит, отсутствует признак возмездности.

В связи с этим отношения между членами совета директоров организации и организацией не следует рассматривать как отношения в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а при отсутствии договорных отношений объекта обложения ЕСН в силу п. 1 ст. 236 НК РФ не возникает. Это мнение Минфин выражал неоднократно*(4), и оно не изменилось после выхода разъяснений Президиума ВАС РФ. Отметим, что московские налоговики занимают такую же позицию (Письмо от 28.08.2006 N 21-11/75530@).

Компенсации можно не включать в налоговую базу по ЕСН независимо от позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ, поскольку в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ сказано, что в отношении компенсационных выплат членам совета директоров, прибывающим для участия в заседании совета директоров, применяется порядок обложения ЕСН, аналогичный налогообложению командировочных расходов. Этой же статьей предусмотрено: компенсация командировочных расходов согласно установленному ею перечню обложению ЕСН не подлежит.

Таким образом, налогоплательщик, учитывающий выплаты вознаграждения членам совета директоров при налогообложении прибыли, должен решить для себя, будет ли он уплачивать ЕСН. Несмотря на то, что Минфин против начисления ЕСН, не стоит забывать, что при доначислении налога по результатам налоговых проверок отстоять правомерность невключения данных выплат в налоговую базу по ЕСН при наличии высказанной позиции Президиума ВАС РФ будет достаточно сложно.

К сведению: анализ арбитражной практики показывает, что ситуации, когда вознаграждения членам совета директоров принимались в уменьшение налогооблагаемой прибыли, встречаются нечасто. В этом случае доначисление ЕСН, произведенное налоговиками, правомерно. Однако суды не уделяли внимания порядку признания этих расходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Согласитесь, если признать, что это прочие расходы, то говорить об объекте обложения ЕСН не приходится. В свою очередь, споров, по результатам которых налогоплательщик выплачивал вознаграждения за счет чистой прибыли и не облагал ЕСН, гораздо больше. В этом случае инспекторы также доначисляли ЕСН, но терпели крах в суде.

Если вознаграждение членам совета директоров не считать объектом обложения ЕСН, то на него не нужно начислять взносы на обязательное пенсионное страхование, поскольку согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ "объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. По этой же причине не нужно начислять взносы и на сумму выплачиваемой компенсации.

Налог на доходы физических лиц

Вознаграждения, получаемые членами совета директоров, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников в РФ, относятся вознаграждения за выполнение трудовых и иных обязанностей, работу, оказанную услугу, совершение действий в РФ. При этом признание вознаграждений, получаемых членами совета директоров от организации - налогового резидента РФ, в качестве доходов, полученных от источников в РФ, не зависит от места, где фактически они исполняли свои обязанности или откуда производились соответствующие выплаты. На необходимость уплаты НДФЛ с данных вознаграждений указано и в Письме Минфина РФ от 27.10.2005 N 03-03-04/1/312.

В связи с этим акционерное общество, в силу ст. 226 НК РФ, выступает налоговым агентом по отношению к члену совета директоров и обязано исчислить, удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и уплатить соответствующую сумму НДФЛ в бюджет.

В пункте 3 ст. 217 НК РФ содержится та же норма, что и в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Поэтому компенсации членам совета директоров не облагаются НДФЛ. На это Минфин неоднократно указывал в своих письмах (см., например, Письмо от 22.09.2005 N 03-03-04/1/221).

Отражение выплат в бухгалтерском учете

Суммы выплат членам совета директоров могут быть учтены в составе прочих расходов (п. 2, 4, 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов данные расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Следует отметить: поскольку деятельность совета директоров не связана непосредственно с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и продажей товаров, расходы на выплату вознаграждений и компенсаций не могут быть признаны затратами по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5, 9 ПБУ 10/99. Поэтому отражение соответствующих расходов по дебету счетов учета затрат на производство представляется некорректным.

Удержание суммы НДФЛ отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Осуществление выплат отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 50 "Касса".

Пример.

ОАО "Жилкомхоз" выплатило членам совета директоров вознаграждение в размере 50 000 руб., а также компенсировало расходы по проезду и проживанию в сумме 20 000 руб. Общество решило, что данные затраты не признаются при исчислении налога на прибыль.

В этом случае величина налоговой базы увеличивается по сравнению с финансовым результатом в бухгалтерском учете, и согласно п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" возникает постоянная разница. Поскольку налоговая база будет больше, чем в бухгалтерском учете, постоянной разнице будет соответствовать постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02). В силу того, что расходы не учитываются при налогообложении прибыли, ЕСН и страховые взносы на сумму выплат не начисляются.

В бухгалтерском учете ОАО "Жилкомхоз" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены вознаграждение и сумма компенсации членам совета директоров (50000 + 20 000) руб.	91-2	76	70 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (70 000 руб. х 24%)	99	68	16 800
Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения (50 000 руб. х 13%)	76	68	6 500
Выплачены вознаграждение и компенсация (50 000 - 6 500 + 20 000) руб.	76	50	63 500

Если общество отнесет данные расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли, то постоянного налогового обязательства не возникнет. Но нужно будет решить вопрос о том, руководствоваться ли позицией Президиума ВАС РФ и включать суммы вознаграждения в налоговую базу по ЕСН. Или, наоборот, следует придерживаться мнения Минфина и сэкономить на ЕСН.

В первом случае необходимо начислить ЕСН за исключением части, направляемой в ФСС РФ, поскольку выплаты осуществляются в рамках гражданско-правовых отношений, а не трудовых (п. 3 ст. 238 НК РФ). Кроме того, нужно начислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Начисление ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91-2 в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах.

Д.А. Елгина,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное

хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(2) Подробнее об этом можно прочитать в шестом (стр. 43) и девятом (стр. 44, 47) номерах журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение" за 2006 год.

*(3) Постановления ФАС ВСО от 02.02.2006 N А33-13211/05-Ф02-61/06-С1, ФАС УО от 06.08.2006 N Ф09-7894/06-С2.

*(4) Письма от 09.10.2006 N 03-05-02-04/155, от 13.07.2006 N 03-05-02-04/106, от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85, от 22.05.2006 N 03-05-02-04/68, от 02.02.2006 N 03-05-02-04/7.