Вопрос: Строительство отдельных объектов основных средств фактически продолжается в течение 10, а иногда и более лет. Обязан ли налогоплательщик хранить первичную учетную документацию, подтверждающую величину затрат по объектам незавершенного строительства, а также соответствующие регистры учета по счету учета вложений во внеоборотные активы до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2007 г.)

Строительство отдельных объектов основных средств фактически продолжается в течение 10, а иногда и более лет. Обязан ли налогоплательщик хранить первичную учетную документацию, подтверждающую величину затрат по объектам незавершенного строительства, а также соответствующие регистры учета по счету учета вложений во внеоборотные активы до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию?

В соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Отметим, что для целей налогового учета срок хранения первичных документов составляет четыре года (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Согласно п. 148 и 150 Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организации, с указанием срока хранения*(1) (далее - Перечень типовых документов) первичные документы и приложения к ним, зафиксировавшие факт совершения хозяйственной операции и являющиеся снованием для бухгалтерских записей, а также бухгалтерские учетные регистры хранятся пять лет. Обратите внимание, что в силу п. 2.9 Указаний по применению Перечня типовых документов*(1) срок хранения документов исчисляется с 1 января года, следующего за годом окончания их делопроизводством.

Как следует из Государственного стандарта РФ "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" (ГОСТ Р 51141-98)*(2), дело - это совокупность документов или документ, относящиеся к одному вопросу или участку деятельности, помещенные в отдельную обложку, а формирование дела - это группирование исполненных документов в дело в соответствии с номенклатурой дел и систематизация документов внутри дела. Оформление дела - подготовка дела к хранению в соответствии с установленными правилами. Порядок заведения (формирования) папок-дел, в которые группируются первичные документы, и их оформления установлен разделом XIV "Хранение документов и учетных регистров" письма Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства".

Исполненные документы группируются в дело именно для целей удобства их дальнейшего хранения. Таким образом, документ, законченный делопроизводством, это исполненный документ, сгруппированный в специальную папку. Следовательно, срок хранения документов начинает течь с 1 января года, следующего за годом, когда исполненный документ был подшит в дело.

В более ранних нормативных актах, регулирующих вопросы хранения бухгалтерских документов, устанавливался аналогичный срок хранения первичной документации и бухгалтерских учетных регистров (см. п. 310 и 316 Перечня типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов, министерств, ведомств и других учреждений, организаций, предприятий, с указанием сроков хранения, утвержденного Главархивом СССР 15 августа 1988 г.). В соответствии с п. 166 и 178 Перечня типовых документальных материалов, образующихся в деятельности министерств и других учреждений, организаций и предприятий, с указанием сроков хранения материалов (утверждены Главным архивным управлением при Совмине СССР 3 декабря 1967 г.) главные книги и журналы должны были храниться пять лет, а оправдательные документы, послужившие основанием для бухгалтерских записей, - три года.

Как видим, налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете прямо не предусматривают, что организация обязана хранить документы, подтверждающие расходы, до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию. Никаких специальных норм, устанавливающих особые сроки хранения для первичных документов, связанных со строительством объектов основных средств, законодательство не содержит, а значит, надо руководствоваться общим пятилетним сроком хранения, который исчисляется с 1 января года, следующего за годом окончания их делопроизводством.

Одновременно в целях налогообложения документы, подтверждающие понесенные расходы, должны храниться как минимум 48 месяцев с момента окончания их делопроизводством.

Следует отметить, что налоговое законодательство содержит и иные специальные сроки, в течение которых должны храниться первичные документы, подтверждающие произведенные расходы. Так, в соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить подтверждающие объем понесенного убытка документы в течение срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Поскольку налогоплательщик вправе переносить убыток на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен, то и указанные документы должны храниться не менее 10 лет (см. решение Арбитражного суда г. Москвы от 6 июня 2005 г. по делу N А40-55733/04-114-530).

Остановимся на налоговых рисках, связанных с неправильным оформлением документов или отсутствием документов, срок хранения которых не истек.

На основании п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), понесенные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной в соответствии с договором работе).

Как следует из п. 1 и 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. На их основании ведется бухгалтерский учет. При этом такие документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а если форма не предусмотрена - содержат обязательные реквизиты.

Несоответствие составленных документов требованиям действовавшего законодательства или отсутствие подтверждающих произведенные затраты документов, срок хранения которых не истек, не позволяет отнести затраты к расходам в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, в таком случае у налогоплательщика возникнет риск признания налоговыми органами затрат неподтвержденными, а стоимости основного средства и сумм амортизации - завышенными.

Указанный вывод подтверждается арбитражной практикой. Так, в Постановлении от 13 июля 2006 г. по делу N АЗЗ-4898/05-Ф02-3318/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что при отсутствии первичных документов подтвердить суммы понесенных затрат регистрами бухгалтерского учета невозможно, поскольку они не являются основанием для исчисления налога на прибыль.

Как уже упоминалось, налоговое законодательство прямо не обязывает налогоплательщика сохранять документы, подтверждающие произведенные затраты, на протяжении всего периода создания основного средства, а значит, и неправильно составленные документы с истекшим сроком хранения могут быть уничтожены. В то же время хранить документы свыше установленного законом срока - право налогоплательщика.

Судебная практика по-разному оценивает факт отсутствия у налогоплательщика документов, подтверждающих расходы, с истекшим сроком хранения. Например, в Постановлении от 13 октября 2005 г. по делу N А79-1613/2005 ФАС Волго-Вятского округа заключил, что первичные учетные документы должны иметься у налогоплательщика прежде всего в период составления налоговой декларации. Отсутствие указанных документов на момент налоговой проверки не является безусловным основанием для вывода об отсутствии документального обоснования понесенных расходов. В Постановлении от 22 ноября 2004 г. N А56-10982/04 ФАС Северо-Западного округа указал, что у налогоплательщика не было обязанности хранить первичные документы более предусмотренного ст. 23 НК РФ четырехлетнего срока, поскольку за время отражения в бухгалтерском учете суммы стоимости объекта незавершенного строительства налоговой инспекцией неоднократно проводились налоговые проверки. Претензий по учету данного объекта организации не предъявлялось.

Кроме того, суды неоднократно признавали, что отсутствие у налогоплательщика подтверждающих дебиторскую задолженность документов, уничтоженных в связи с истечением сроков хранения, не дает налоговым органам права признавать расходы документально не подтвержденными (см. решение Арбитражного суда г. Москвы от 12 июля, 13 июля 2006 г. по делу N А40-12723/06-90-78, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 октября 2005 г. по делу N Ф04-7029/2005(15574-А70-33)).

Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19 апреля 2005 г. по делу N А56-13450/04 отметил, что включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов в качестве убытка прошлых лет стоимости объекта незавершенного капитального строительства и затрат на составление эскизного проекта при отсутствии документов по данному объекту, так как срок их хранения истек, необоснованно. Суд прямо указал, что налогоплательщик обязан сохранять все документы, относящиеся к расходам.

Аналогичная позиция изложена Минфином России в письме от 15 сентября 2005 г. N 03-03-02/84: при реализации имущества расходы на его приобретение не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, если отсутствуют первичные документы по его приобретению, независимо от сроков хранения таких документов.

Таким образом, налоговые органы могут признать любые затраты, подкрепленные документами, составленными с нарушениями, либо не подкрепленные первичными документами вообще, документально не подтвержденными. При наличии в судебной практике различных точек зрения на обязанность налогоплательщика сохранять документы, подтверждающие расходы, предугадать исход возможного спора с налоговыми органами на данном этапе не представляется возможным.

В целях минимизации налоговых рисков рекомендуем сохранять все документы, подтверждающие понесенные расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, вне зависимости от продолжительности строительства как минимум до окончания проведения налоговой проверки периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию.

Д.И. Парамонов,

Е.А. Соколова,

А.И. Сотов,

налоговые юристы компании "ФБК"

15 марта 2007 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Росархивом 6 октября 2000 г.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта России 27 февраля 1998 N 28.