Налоги обособленных подразделений (О.В. Давыдова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2007 г.)

Налоги обособленных подразделений

Нередко предприятия пищевой промышленности создают обособленные подразделения рядом с поставщиком сырья (с целью экономии затрат), покупателями готовой продукции (чтобы иметь возможность реализовать как можно больше готовой продукции). При этом в соответствии с действующим законодательством обособленными подразделениями являются, например, филиалы и представительства. Кроме того, обособленное подразделение может быть выделено на отдельный баланс. Это необходимо учитывать при расчете налогов.

Итак, каковы особенности уплаты налогов организацией пищевой промышленности, имеющей обособленные подразделения? Куда представлять налоговые декларации: по месту нахождения организации или обособленного подразделения? Кто выступает в качестве налогового агента по НДФЛ? Может ли организация, создавшая рабочие места вне места своего нахождения, применять УСНО? Ответы на эти и другие вопросы представлены в данной статье.

Разберемся с определениями

Начнем с определения, приведенного в п. 2 ст. 11 НК РФ. Итак, обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Моментом его создания считается оборудование стационарных рабочих мест по месту нахождения подразделения (Постановление ФАС ВВО от 10.05.2006 N А82-12661/2005-29). Причем обособленное подразделение признается таковым вне зависимости от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми оно наделяется. Сразу выясним: какие обособленные подразделения должны быть указаны в учредительных документах юридического лица? Ответ содержится в ст. 55 ГК РФ. Это представительства и филиалы. Они располагаются вне места нахождения юридического лица, только первые представляют интересы юридического лица и осуществляют его защиту, а вторые - осуществляют все его функции или их часть, в том числе функции первых.

В понятии из Налогового кодекса определяющим признаком обособленного подразделения является наличие рабочих мест, причем стационарных - созданных на срок более одного месяца. Понятие "рабочее место" приведено в ст. 209 ТК РФ. Это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Достаточно часто организации задаются вопросом: оборудование одного рабочего места подразумевает под собой создание обособленного подразделения? Как указали налоговики в Письме от 29.04.2004 N 09-3-02/1912, в Налоговом кодексе в определении словосочетание "рабочее место" употребляется и в единственном числе, что было бы неправильным по смысловой нагрузке в случае, если законодатель не считал обособленным подразделением организации подразделение, состоящее из одного рабочего места. Таким образом, создание одного или нескольких рабочих мест вне места нахождения организации служит основанием для постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ). В свою очередь, местом нахождения обособленного подразделения признается место осуществления деятельности через него. Заявление о постановке на учет*(1) такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту его нахождения, если эта организация не состоит на учете в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение. Ведь если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, то постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемым организацией самостоятельно. Вместе с заявлением в налоговый орган представляются копии заверенных в установленном порядке свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения и документы, подтверждающие создание обособленного подразделения. Налоговый орган в течение пяти дней обязан поставить организацию на учет по месту нахождения обособленного подразделения и выдать ей соответствующее уведомление (п. 2 ст. 84 НК РФ).

За нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе ст. 116 НК РФ предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 5 тыс. или 10 тыс. руб. (если заявление не представлено в течение 90 календарных дней).

В течение месяца со дня создания обособленного подразделения организация в соответствии с требованиями пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ должна сообщить об этом в налоговый орган по месту своего нахождения. С 1 января 2007 года для этого используется сообщение по форме N С-09-3, утвержденной Приказом ФНС РФ от 09.11.2006 N САЭ-3-09/778@.

Поговорим о налогах

Организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, признаются налогоплательщиками и плательщиками сборов соответственно (ст. 19 НК РФ). При этом обязанности организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения обособленных подразделений переходят к последним в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Налог на прибыль

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком - организацией, имеющей обособленные подразделения, установлены ст. 288 НК РФ.

Авансовые платежи по налогу на прибыль и сам налог уплачиваются в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ. Их исчисление и уплата в федеральный бюджет производится по месту нахождения организации без распределения по обособленным подразделениям, в бюджет регионов - по месту нахождения и организации, и каждого ее обособленного подразделения. Распределение осуществляется исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения. Эта доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

                                СЧоб   +  ОстСоб

                              --------   --------

                       ДПоб =    СЧ        ОстС

                              -------------------,  где:

                                      2

ДПоб - доля прибыли, приходящейся на обособленное подразделение;

СЧоб - среднесписочная численность работников (или расходы на оплату труда) обособленного подразделения;

СЧ - среднесписочная численность работников (или расходы на оплату труда) в целом по организации;

ОстСоб - остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения;

ОстС - остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику (определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ).

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств (ОС) организации и ее обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. Какой из показателей (среднесписочную численность работников или сумму расходов на оплату труда) применять - выбор налогоплательщика, подлежащий закреплению в приказе об учетной политике. При этом поменять его в течение налогового периода нельзя.

Для целей налогообложения среднесписочная численность работников определяется в порядке, установленном Федеральной службой государственной статистики для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2006 N 20-12/54178@), а именно Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69.

Остаточная стоимость ОС за отчетный (налоговый) период есть не что иное, как средняя (среднегодовая) остаточная стоимость ОС. Как указал Минфин в Письме от 10.03.2006 N 03-03-04/1/199, для ее определения можно воспользоваться общим порядком, предусмотренным п. 4 ст. 376 НК РФ. Итак, среднегодовая (средняя) стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Например, остаточная стоимость ОС за I квартал рассчитывается по формуле:

          ОстС01.01. + ОстС01.02. + ОстС01.03. + ОстС01.04.

 ОстСI = ------------------------------------------------- , где:

                                 4

ОстС01.01. - остаточная стоимость имущества на 1 января;

ОстС01.02. - остаточная стоимость имущества на 1 февраля и т.д.

Финансисты в Письме от 14.03.2006 N 03-03-04/1/225 подчеркнули, что в расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества участвуют показатели остаточной стоимости амортизируемого имущества, относящегося к ОС. Поэтому при определении ОстС не учитывается остаточная стоимость ОС, исключенных из состава амортизируемого имущества, а также не относящихся к таковым. Перечень ОС, исключаемых из состава амортизируемых, приведен в п. 3 ст. 256 НК РФ:

- переданные (полученные) безвозмездно на основании соответствующих договоров;

- переведенные, согласно решению руководства организации, на консервацию продолжительностью более трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

К объектам амортизируемого имущества не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) (п. 2 ст. 256 НК РФ). Таким образом, остаточная стоимость ОС, исключенных из состава амортизируемого имущества, и не относящихся к амортизируемому имуществу, не влияет на долю прибыли обособленного подразделения.

Обратите внимание: при расчете удельного веса доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, не включаются в остаточную стоимость имущества и капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные ОС (Письмо Минфина РФ от 16.01.2007 N 03-03-06/2/2).

Отметим, если обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта РФ, то налогоплательщик может не производить распределение прибыли по каждому из них. В этом случае налог (авансовые платежи) уплачиваются по месту нахождения ответственного обособленного подразделения, которое налогоплательщик выбирает самостоятельно. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта РФ, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей этих обособленных подразделений. Кроме того, если обособленные подразделения и головная организация находятся на территории одного субъекта РФ, то уплата налога в бюджет этого субъекта может производиться головной организацией.

Обратите внимание: налоговым законодательством на налогоплательщика возложена обязанность по уведомлению налоговых органов, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете, о принятом им решении уплаты налога и авансовых платежей через ответственное обособленное подразделение до начала следующего налогового периода. Итак, в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения должно быть направлено уведомление N 1, рекомендуемая форма которого приведена в Приложении N 1 к Письму ФНС РФ от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@. В нем указываются обособленные подразделения, через которые не будет производиться уплата налога в бюджет субъекта РФ, их местонахождения и КПП. Достоверность и полнота сведений, указанных в уведомлении, подтверждаются подписями руководителя и главного бухгалтера организации либо представителем и указывается дата подписания. Второй экземпляр этого уведомления направляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика - юридического лица, то есть головной организации.

Одновременно в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений, через которые налог в бюджет субъекта РФ не уплачивается, представляется уведомление N 2, рекомендуемая типовая форма которого представлена в Приложении N 2 к Письму ФНС РФ от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@.

Такой же порядок уведомления налоговых органов установлен в случае уплаты налогов через головную организацию (письма ФНС РФ от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@, Минфина РФ от 02.12.2005 N 03-03-04/2/127, УФНС по г. Москве от 11.09.2006 N 20-12/81164).

К сведению: при невыполнении налогоплательщиком возложенной на него обязанности налоговики могут применить к нему предусмотренные Налоговым кодексом меры воздействия, направленные на обеспечение уплаты им налога на прибыль в общеустановленном порядке (Письмо ФНС РФ от 12.12.2006 N 18-5-09/000462). К таким мерам относятся налоговые санкции за непредставление налоговых деклараций по месту нахождения обособленных подразделений налогоплательщика, а также начисление пени при наличии недоимки и проведение процедур по взысканию недоимки, установленных гл. 8 НК РФ.

В связи с созданием нового обособленного подразделения на территории субъекта РФ, в котором уже действуют обособленные подразделения компании и налог на прибыль уплачивается через одно из них, уплату налога в бюджет указанного субъекта РФ за вновь организованное подразделение можно осуществлять по месту нахождения ответственного обособленного подразделения при условии своевременного представления в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного уведомления N 1, а в налоговый орган по месту нахождения вновь созданного обособленного подразделения - уведомления N 2. Организация, не выполнившая эти требования, должна до конца года уплачивать налог на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту постановки на налоговый учет вновь созданного обособленного подразделения. На это указали московские налоговики в Письме от 19.09.2006 N 14-14/082597.

Добавим, что налоговые декларации по налогу на прибыль представляются в налоговый орган начиная с отчетного периода, к которому относится дата постановки организации на учет по месту нахождения ее обособленного подразделения (письма Минфина РФ от 13.02.2007 N 03-03-06/1/83, от 11.12.2006 N 03-03-04/2/259).

Согласно ст. 289 НК РФ организация - налогоплательщик по окончании каждого отчетного (налогового) периода должна представить в налоговые органы по месту своего нахождения и нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, представляет в налоговый орган:

- по месту своего нахождения - налоговую декларацию в целом по организации с распределением по всем обособленным подразделениям или в случае уплаты налога через ответственное обособленное подразделение по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта РФ;

- по месту нахождения каждого или ответственного обособленного подразделения - декларацию, включающую в себя титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 и (или) подраздел 1.2 раздела 1, а также расчет суммы налога (Приложение N 5 к Листу 02) (Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (Приложение N 2 к Приказу Минфина РФ от 07.02.2006 N 24н)).

Налог на добавленную стоимость

Согласно ст. 143 НК РФ организации признаются плательщиками НДС. На основании п. 2 ст. 174 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории РФ, уплачивается по месту учета организации - налогоплательщика в налоговых органах. Следовательно, распределение сумм налога по обособленным подразделениям не осуществляется (Письмо УФНС по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19597).

Акцизы

На основании п. 4 ст. 204 НК РФ акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, если иное не предусмотрено ст. 204 НК РФ. Так, при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, уплата акциза производится по месту оприходования приобретенных в собственность подакцизных товаров.

Пунктом 5 ст. 204 НК РФ за налогоплательщиками закреплена обязанность представления в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговой декларации за налоговый период*(2) в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом указанные сроки не распространяются на налогоплательщиков, которые имеют свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом. Для них установлен другой срок. Они должны сдать декларацию не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

К сведению: начиная с представления налоговой декларации за январь 2007 года, используется форма налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденная Приказом Минфина РФ от 14.11.2006 N 146н.

Налог на имущество

Российские организации признаются плательщиками налога на имущество (п. 1 ст. 373 НК РФ). При этом объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, учтенное на балансе в качестве объектов ОС по правилам ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Порядки определения налоговой базы, исчисления сумм налога и авансовых платежей по нему установлены ст. 376, 382 НК РФ. Пунктом 1 ст. 276, п. 3 ст. 382 НК РФ определено, что налоговая база и суммы налога исчисляются отдельно в отношении имущества:

- подлежащего налогообложению по местонахождению организации. Суммы налога и авансовых платежей по нему уплачиваются в бюджет по месту нахождения организации (п. 3 ст. 383 НК РФ);

- каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс*(3). В этом случае уплата налога (авансовых платежей по нему) производится в бюджет по местонахождению каждого обособленного подразделения (ст. 384 НК РФ);

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс. При этом налог уплачивается в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества (ст. 385 НК РФ). Представим такую ситуацию: объект недвижимого имущества числится на балансе обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, а фактически находится по месту нахождения головной организации. В этом случае определение налоговой базы, исчисление и уплата налога, а также представление налоговой декларации производится по месту нахождения организации (Письмо Минфина РФ от 07.06.2005 N 03-06-05-04/156). Если бы вместо недвижимого имущества было движимое, то указанные действия производились бы по месту нахождения обособленного подразделения;

- облагаемого по разным налоговым ставкам.

Если фирма создает обособленное подразделение, не выделенное на отдельный баланс, то по его месту нахождения налог на имущество уплачивается в отношении объектов недвижимого имущества, фактически расположенных по месту его нахождения (письма Минфина РФ от 09.03.2006 N 03-06-01-04/63, от 19.01.2006 N 03-06-01-04/07, от 25.04.2005 N 03-06-01-04/211).

Согласно ст. 386 НК РФ налоговые декларации по налогу на имущество представляются по месту нахождения:

- налогоплательщика - организации;

- обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога.

В то же время п. 1.4 Инструкции по заполнению Налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу) (Приложение N 2 к Приказу МНС РФ от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224) предусмотрено, что если в соответствии с законодательством субъекта РФ налог на имущество зачисляется в региональный бюджет без направления его части в бюджеты муниципальных образований, то налоговая декларация заполняется в отношении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет субъекта РФ. Что это значит? Если налог на имущество на территории области не отчисляется в бюджеты муниципальных образований, а зачисляется полностью в областной бюджет, то организация, находящаяся на территории области, вправе представить одну налоговую декларацию и уплатить налог по месту своего нахождения за все имущество, подлежащее налогообложению на территории региона, в том числе в отношении расположенных в разных муниципальных образованиях обособленных подразделений и объектов недвижимого имущества, расположенных вне места нахождения организации (письма Минфина РФ от 01.12.2006 N 03-06-01-04/208, от 09.08.2006 N 03-06-01-04/155, от 09.03.2006 N 03-06-01-04/63).

Упрощенная система налогообложения

Лица, не имеющие права применять УСНО, перечислены в ст. 346.12 НК РФ. В частности к ним отнесены организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Следовательно, если организация создала обособленное подразделение, не являющееся филиалом или представительством, то она вправе применять УСНО (письма Минфина РФ от 13.10.2006 N 03-11-04/2/236, от 03.10.2006 N 03-11-04/2/196, УФНС по г. Москве от 22.02.2006 N 18-11/3/13506, от 12.01.2006 N 18-11/3/1048@, от 28.11.2005 N 18-11/3/87292).

Финансисты в своих письмах подчеркнули, что организация, арендовавшая помещение с целью осуществления предпринимательской деятельности, оборудованное стационарным рабочим местом (создание которого не отражено в учредительных документах организации), вправе применять (продолжать применять) специальный режим налогообложения (УСНО).

Напомним, что уплата единого налога и авансовых платежей по нему производится по месту нахождения организации, то есть по месту ее государственной регистрации (п. 6 ст. 346.21 НК РФ). На это указали и чиновники в Письме Минфина РФ от 23.01.2006 N 03-01-10/1-14.

Единый социальный налог

Согласно п. 8 ст. 243 НК РФ обособленные подразделения исполняют обязанности организации по уплате ЕСН и авансовых платежей по нему, а также по представлению расчетов и налоговых деклараций по месту своего нахождения при выполнении следующих условий:

- имеют отдельный баланс и расчетный счет;

- начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Сумма налога к уплате по месту нахождения обособленного подразделения определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению, по месту нахождения организации - как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений.

Если не выполняется хотя бы одно из приведенных условий, уплата ЕСН и представление отчетности осуществляются головной организацией по месту ее учета (Письма Минфина РФ от 13.11.2006 N 03-05-01-04/311, УФНС по г. Москве от 29.09.2006 N 21-11/87135@, от 14.03.2006 N 20-12/19597).

Но указанный порядок не распространяется на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с п. 8 ст. 24 Закона N 167-ФЗ*(4) страхователи - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам.

С целью единого подхода к порядку уплаты ЕСН и страховых взносов было выпущено совместное Письмо МНС РФ от 14.06.2002 N БГ-6-05/835, ПФ РФ от 11.06.2002 N МЗ-16-25/5221, согласованное с Минфином, в котором указано, что налогоплательщики - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, производят уплату страховых взносов централизованно по месту своего нахождения. При этом декларации и расчеты также представляются по месту нахождения головной организации. Если обособленные подразделения имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, то именно они и исполняют обязанности организаций по уплате страховых взносов, а также представляют декларации и расчеты по авансовым платежам по месту своего нахождения.

Налог на доходы физических лиц

Организации - налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик - физическое лицо получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у него и уплатить сумму НДФЛ по месту своего учета в налоговом органе (п. 1, 7 ст. 226 НК РФ). Когда организация имеет обособленные подразделения, суммы налога перечисляются по месту нахождения как организации, так и каждого обособленного подразделения. В последнем случае сумма НДФЛ определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

В пункте 2 ст. 230 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов ежегодно в срок до 2 апреля года, следующего за истекшим. Кто же является налоговым агентом: головная организация или ее обособленное подразделение? Финансисты (письма от 13.11.2006 N 03-05-01-04/311, от 23.01.2006 N 03-01-10/1-14) и столичные налоговики (Письмо от 28.07.2006 N 28-11/66832@) в этой роли видят головную организацию. Скорее всего, это связано с тем, что обе организации, задавшие вопросы, открывают обособленные подразделения, которые не имеют расчетного счета и не выделены на отдельный баланс. В аналогичной ситуации такую же точку зрения выразила и Федеральная налоговая служба: поскольку обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, то головная организация должна удерживать НДФЛ с доходов работников этих подразделений и представлять соответствующие сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета (Письмо от 13.03.2006 N 04-1-03/132).

Подтверждает изложенное и Письмо Минфина РФ от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2, в котором указано, что если выплаты доходов сотрудникам производит обособленное подразделение организации, а его руководитель уполномочен юридическим лицом представлять по доверенности его интересы в налоговых органах по месту нахождения этого подразделения, то такое обособленное подразделение исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых обособленным подразделением своим сотрудникам. Другими словами, это обособленное подразделение исчисляет, уплачивает и перечисляет в бюджет по месту своего учета НДФЛ, а также представляет сведения по форме 2-НДФЛ. Такой же позиции придерживаются столичные налоговики (Письмо от 14.03.2006 N 20-12/19597). Они напомнили, что согласно ст. 26, 29 НК РФ налоговые агенты могут участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через уполномоченного представителя, который действует на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Так, руководители подчиненных им подразделений действуют на основании института передоверия, а их полномочия по представлению налоговой отчетности от имени юридического лица вытекают из статьи 187 ГК РФ.

Добавим, что еще в одном письме за 2006 год Минфин не стал вдаваться в подробности и указал, что сведения о доходах физических лиц, как работников головной организации, так и работников обособленных подразделений, должны быть представлены организацией по месту своего учета (Письмо от 13.11.2006 N 03-05-01-04/312). Кроме того, в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 предусмотрено: филиалы и представительства российских юридических лиц не имеют статуса налоговых агентов.

Окончательную точку в этом споре на сегодняшний день ставит Письмо ФНС РФ от 21.02.2007 N ГИ-6-04/135@, согласованное с Минфином. В нем налоговики указывают, во-первых, что сведения о доходах физических лиц сообщаются в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет головной организации, во-вторых, что эти сведения представляются головной организацией в целом за всю фирму или только в части доходов физических лиц, полученных от головной организации. В последнем случае каждым обособленным подразделением подаются сведения о доходах физических лиц, полученных от указанных обособленных подразделений. При этом обособленные подразделения должны быть уполномочены исполнять обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц.

Электронная отчетность

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговые декларации (расчеты) представляются в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде. Ранее один из способов выбирался налогоплательщиком самостоятельно. При этом налоговые органы не имели права отказывать в приеме налоговых деклараций на бумажном носителе (Письмо Минфина РФ от 12.07.2006 N 03-02-07/1-178). Однако в этом году в связи с внесением Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в первую часть Налогового кодекса изменений налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых по состоянию на 01.01.2007 превысила 250 человек, должны представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде. Со следующего года эта обязанность распространится и на налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых составляет более 100 человек. Минфин напомнил об этом в Письме от 28.12.2006 N 03-02-07/2-125, доведенном до сведения пользователей Письмом ФНС РФ от 24.01.2007 N ШТ-6-23/35@.

У налогоплательщиков возник вопрос: надо ли налоговые декларации, сдаваемые по месту осуществления деятельности обособленных подразделений, представлять в электронном виде, если среднесписочная численность работников каждого подразделения в отдельности не превышает, а головой организации - превышает 250 человек? Ответ дал Минфин в Письме от 29.12.2006 N 03-02-07/1-364. В данном случае среднесписочная численность работников определяется в целом по организации (вне зависимости от фактической численности работников в ее обособленных подразделениях). Напомним, что налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за 2006 год превысила 250 человек, должны были в феврале 2007 года представить в налоговый орган по месту нахождения организации сведения о среднесписочной численности работников за 2006 год.

Выездные налоговые проверки

Порядок проведения выездных налоговых проверок установлен ст. 89 НК РФ. Согласно п. 7 этой статьи налоговый орган вправе при проведении выездной налоговой проверки деятельности организации проверить и ее филиалы, представительства. В то же время Налоговым кодексом налоговикам предоставлена возможность проводить самостоятельную проверку филиала или представительства по месту нахождения обособленного подразделения. В течение календарного года с такой проверкой могут прийти один или два раза. При этом по одному налогу за один и тот же период проводится только одна проверка. Интересно, что такое же правило действует и в отношении организации. Однако количество выездных налоговых проверок налогоплательщика определяется без учета проверок его филиалов и представительств. Максимальный срок проверки обособленного подразделения составляет месяц (со дня вынесения решения о назначении проверки до дня составления справки о проведенной проверке).

Таким образом, в отношении обособленного подразделения организации, которое не является его филиалом или представительством, самостоятельная выездная налоговая проверка проводиться не может. Это следует из новой редакции первой части Налогового кодекса. Добавим, что ранее действовало такое же правило (Письмо Минфина РФ от 16.11.2006 N 03-02-07/1-324).

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 23.01.2007 это заявление подается по форме N 1-2-Учет, утв. Приказом ФНС РФ от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@.

*(2) Налоговым периодом признается календарный месяц (ст. 192 НК РФ).

*(3) Под отдельным балансом в данном случае следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс и отражающих ее имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией (письма Минфина РФ от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273, от 29.03.2004 N 04-05-06/27).

*(4) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".