Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 февраля 2011 г. N 18АП-12432/2010.

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 февраля 2011 г. N 18АП-12432/2010

г. Челябинск

01 февраля 2011 г.

Дело N А07-14376/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 25 января 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 февраля 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Кузнецова Ю.А., Степановой М.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Пироговой С.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Салавату Республики Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29 октября 2010 г. по делу N А07-14376/2010 (судья Искандаров У.С.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Рябцевой Н.Г. - Евсюков Р.О. (доверенность от 04.08.2010 N 1А-4372);

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан - Якутин И.В. (доверенность от 31.12.2010 N 06-02).

Индивидуальный предприниматель Рябцева Наталья Геннадьевна (далее - заявитель, ИП Рябцева Н.Г., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Салавату Республики Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.01.2010 N 447 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления: единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 70 257 руб., соответствующих сумм пени в размере 12 530 руб. и штрафов в размере 14 051 руб.; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 114 942 руб., соответствующих сумм пени в размере 17 818 руб. и штрафов в размере 22 988 руб.; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 4 528 106 руб., соответствующих сумм пени в размере 1 001 382 руб. и штрафов в размере 787 122 руб., а также штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 900 руб. (с учетом уточнения предмета заявленного требования, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, - т.10, л.д.116).

Решением суда от 29.10.2010 заявленное требование удовлетворено.

Не согласившись с принятым решением суда, инспекция обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, производство по делу прекратить.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

По мнению подателя апелляционной жалобы, предпринимателем пропущен процессуальный срок на подачу заявления в суд, установленный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ходатайство о восстановлении пропущенного процессуального срока судом не рассматривалось, так как восстановление срока не отражено ни в одном судебном акте, у заявителя имелась возможность своевременной подачи заявления в суд, в том числе через своих представителей, в связи с чем решение суда, принятое по заявлению, поданному с нарушением процессуального срока, подлежит отмене, производство по делу прекращению.

По существу дела инспекция считает предположительным вывод суда о ведении предпринимателем раздельного учета доходов и расходов по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) и общему режиму налогообложения, отмечая, что на момент проведения налоговой проверки документов, подтверждающих ведение раздельного учета, у предпринимателя не имелось, факт неведения такого учета указывался самим налогоплательщиком, в связи с чем ссылка в обжалуемом решении на документы, которые не были предметом изучения и рассмотрения при проведении проверки, незаконна; представленные в ходе судебного разбирательства банковские выписки, журналы кассира-операциониста, как и составленные сторонами акты сверки за 2006-2008 гг. по ЕСН, НДФЛ, НДС, сами по себе ведение раздельного учета операций не подтверждают. Кроме того, инспекция считает, что суд принял решение, в том числе на основании ряда сфальсифицированных налогоплательщиком доказательств, в связи с чем инспекцией было представлено заявление о фальсификации, которое не нашло отражения в обжалуемом судебном акте.

По вопросу доначисления НДС заинтересованное лицо поясняет, что основанием для отмены решения налогового органа в этой части явился вывод суда о неправильно примененной инспекцией расчетной ставке по НДС, при этом суд необоснованно отменил доначисление налога в полном объеме, а не в части превышения доначисления, освободив налогоплательщика от законно установленной обязанности по уплате налога. Также налоговый орган не согласен с выводом суда, что инспекция неправомерно не приняла во внимание документы, подтверждающие право на налоговый вычет, отмечая, что налоговые вычеты по НДС носят заявительный характер, заявить о своем праве на налоговый вычет налогоплательщик может путем декларирования суммы этого вычета в налоговой декларации, между тем налогоплательщик не уточнил свои налоговые обязательства, не представил уточненную налоговую декларацию, в которой бы отразил свое право на налоговый вычет, следовательно, он не имеет права на налоговый вычет по представленным в ходе судебного разбирательства счетам-фактурам.

Представитель ИП Рябцевой Н.Г. в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва.

В отношении довода заинтересованного лица о пропуске процессуального срока на судебное обжалование решения налогового органа заявитель пояснил, что вместе с заявлением было подано ходатайство о восстановлении пропущенного процессуального срока, приведенные в ходатайстве обстоятельства пропуска срока судом были рассмотрены и приняты.

По вопросу ведения раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, в отношении которых применяется режим налогообложения ЕНВД и общий режим налогообложения, заявитель отмечает, что при проведении налоговой проверки были представлены все необходимые документы, позволяющие отнести те или иные показатели к разным видам деятельности, на основании которых в том числе заполняется книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, между тем ссылки на данные документы в оспариваемом решении инспекции отсутствуют. Заявитель считает, что признав в своем решении сумму произведенных расходов предпринимателя по ЕСН и НДФЛ, подписав акты сверок по ЕСН, НДФЛ, НДС, налоговый орган подтвердил наличие первичных документов, а, следовательно, и наличие у предпринимателя раздельного учета доходов и расходов по соответствующим видам деятельности.

По мнению заявителя, поскольку утверждение налогового органа об отсутствии у предпринимателя раздельного учета не подтверждено материалами дела, суд обоснованно сделал вывод, что предприниматель имеет право на налоговый вычет по НДС, уплаченному при приобретении товарно-материальных ценностей у ОАО "Салаватнефтеоргсинтез", ООО "Политар", ООО "Прогресс" в сумме 6 510 850 руб.; поскольку доначисление НДС произведено инспекцией без учета налогового вычета, вывод суда о незаконности решения налогового органа в данной части правомерен.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 24.09.2009 N 41 в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе ЕСН, НДФЛ, НДС за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, о чем составлен акт от 01.12.2009 N 447 (т.1, л.д.37-82).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 29.01.2010 N 447 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщику, в том числе начислены оспариваемые суммы налогов, пени и штрафов (т.1, л.д.83-131).

Основанием для доначисления ЕСН за 2006-2008 гг. в размере 70 257 руб. и НДФЛ за 2006-2008 гг. в размере 114 942 руб., а также налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ по ЕСН в сумме 14 051 руб., НДФЛ в сумме 22 988 руб. и начисления пени по ЕСН и НДФЛ на соответствующие суммы налогов послужил вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым специальным налоговым режимом в виде ЕНВД и по общей системе налогообложения, и, как следствие, необоснованности отнесения на расходы затрат по приобретению товарно-материальных ценностей.

Основанием для доначисления НДС в размере 4 333 143 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, а также для отказа в применении налогового вычета по НДС в сумме 194 963 руб. послужило выставление ИП Рябцевой Н.Г. счетов-фактур без выделения НДС, что, по мнению инспекции, повлекло невключение в налоговую базу по НДС в соответствующих периодах сумм по отгруженному товару согласно представленных счетов-фактур, кроме того, налоговый орган посчитал необоснованным применение налогоплательщиком расчетной ставки по НДС - 18/118.

Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 900 руб. явилось непредставление ИП Рябцевой Н.Г. в срок, установленный в требовании от 09.10.2009 N 41/1, книги продаж и книги покупок за 1-4 кварталы 2006 г., 2007 г., 2008 г.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 12.04.2010 N 205/16 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено (т.4, л.д.11-14).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, отметил, что раздельный учет может вестись индивидуальными предпринимателями в любой форме, которая позволяет на основании первичных документов подтвердить отраженные в учете данные; ведение раздельного учета подтверждено налогоплательщиком и налоговым органом совместно составленными и подписанными актами сверок по ЕСН, НДФЛ, НДС, представленными первичными документами, таблицами, из которых следует, что раздельный учет налогоплательщиком велся, а данные представленных в суд документов полны и достоверны, произведенные предпринимателем расходы обоснованны и документально подтверждены, в связи с чем отказ в применении налогового вычета по НДС за весь проверяемый период является незаконным. Суд первой инстанции отклонил довод заинтересованного лица о необоснованности применения налогоплательщиком расчетной ставки по НДС - 18/118, указав, что по счетам-фактурам, где сумма НДС не выделялась, цена на товар формировалась предпринимателем с учетом суммы НДС, налог с покупателей налогоплательщиком был получен в составе цены товара. Признав неправомерным привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление по требованию от 09.10.2009 N 41/1 книги продаж и книги покупок за периоды 1-4 кварталы 2006 г., 2007 г., 2008 г., суд первой инстанции отметил, что из анализа Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила N 914), не следует, что у индивидуальных предпринимателей есть обязанность ежеквартально завершать ведение отдельных книги покупок (книги продаж) и начинать ведение новой книги покупок (книги продаж), следовательно, вывод налогового органа об обязанности предпринимателя иметь за 2006-2008 гг. по 12 отдельных документов книг покупок и книг продаж основан на неверном толковании закона и подзаконных нормативных актов.

Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.

Рассмотрев довод инспекции о принятии судом решения в отсутствие восстановленного срока на подачу заявления в суд, апелляционный суд исходит из следующего.

Несоблюдение трехмесячного срока обращения в суд, установленного частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений.

Согласно правовой позиции, высказанной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 09.11.2010 N 8148/10, часть 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации связывает начало течения срока на подачу заявления о признании ненормативного акта недействительным с моментом, когда лицо узнало о нарушении своих прав и законных интересов, а не с моментом, когда оно могло или должно было узнать о таком нарушении.

Гарантией для лиц, не реализовавших по уважительным причинам свое право на совершение процессуальных действий в установленный срок, является институт восстановления процессуальных сроков, предусмотренный статьей 117 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с принципом диспозитивности, присущим судопроизводству в арбитражных судах, арбитражные процессуальные правоотношения возникают, изменяются и прекращаются главным образом по инициативе лиц, участвующих в деле, которые имеют возможность с помощью суда распоряжаться процессуальными правами и спорным материальным правом.

В настоящем случае одновременно с заявлением об оспаривании решения налогового органа предпринимателем подано ходатайство о восстановлении пропущенного срока на подачу заявления. В обоснование данного ходатайства заявитель сослался на получение решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан по апелляционной жалобе 27.04.2010, в подтверждение чего представлены извещения почты и конверт (т.1, л.д.135-137), а также на свою юридическую неграмотность (т.1, л.д.16).

Следует учитывать, что нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров. Срок на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, предусмотренный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в случае обжалования ненормативного акта налогового органа в вышестоящую инстанцию следует исчислять с момента получения ответа вышестоящего налогового органа или с момента истечения срока для ответа - если ответа на жалобу не последовало (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 8815/07).

В данном случае, как отмечено выше, заявитель обращался с жалобой на решение налогового органа в вышестоящую инстанцию, решение которой получено им в апреле 2010 г., на что собственно и ссылался предприниматель в обоснование своего ходатайства о восстановлении срока на обращение в суд, в связи с чем исчисление апеллянтом срока на обращение в суд с даты вынесения оспариваемого решения от 29.01.2010 неосновательно и произведено без учета конкретных обстоятельств дела.

Отсутствие по данному вопросу определения в виде отдельного судебного акта, равно как и неуказание на восстановление пропущенного срока в решении суда, не является существенным нарушением норм процессуального права, влекущим безусловную отмену состоявшегося судебного акта (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Кроме того, апелляционный суд исходит из недопустимости создания неопределенности в спорных материальных правоотношениях и возникших в связи с судебным спором процессуальных правоотношениях. В силу сложившейся прецедентной практики Европейского Суда по правам человека принцип правовой определенности, в частности, требует, чтобы после окончательного разрешения судами вопроса их решение не ставилось под сомнение. Этот принцип предусматривает, что ни одна сторона не вправе требовать пересмотра окончательного и имеющего обязательную силу решения исключительно с целью нового слушания дела и вынесения нового решения. Право судов высшей инстанции на отмену или изменение вступивших в силу судебных решений должно осуществляться с целью исправления фундаментальных ошибок (Постановления от 24.07.2003 по делу "Рябых против Российской Федерации" (Ryabykh v. Russia), от 31.07.2008 по делу "Проценко против Российской Федерации" (Protsenko v. Russia)).

По существу налогового спора апелляционный суд исходит из следующего.

В пунктах 1.4, 1.6 общих положений, пункте 2.1 акта выездной налоговой проверки отражено, что фактически за проверяемый период ИП Рябцева Н.Г. осуществляла оптовую и розничную торговлю бытовыми изделиями (полиэтиленовые продукция, хозтовары). Местом осуществления деятельности являлись: розничная торговля - г.Салават, ул. Островского, 26 (магазин "Полимир"), ул.Ленина, 23/3 (магазин "Полимир +"), оптовая торговля - г.Салават, ул.Чапаева, 44 бокс 2.

За проверяемый период предприниматель представил налоговые декларации по ЕНВД, ЕСН, НДФЛ и НДС.

В пояснениях на требование о представлении документов и в ходе опроса предприниматель указала, что раздельный учет доходов и расходов по ЕНВД и общему режиму налогообложения не велся.

В акте проверки и в оспариваемом решении также отражено, что в ходе проверки предприниматель представила журналы кассира-операциониста за период с 01.01.2006 по 31.12.2008 и сводную таблицу, в которой указаны доход по ЕНВД и по общему режиму, а также общая стоимость товара и сумма расходов, учтенная по общему режиму и ЕНВД (приложение N 2 к акту проверки) (т.4, л.д.32).

В решении инспекции и отзыве на заявление прямо отражено, что указанный учет в сводной таблице налогоплательщика принят налоговым органом при расчете ЕСН и НДФЛ в части расходов. В части непринятия показателей таблицы при исчислении НДС инспекция указала на различия в порядке учета доходов и расходов: по отгрузке - по НДС, кассовый метод (по оплате) - по ЕСН и НДФЛ.

На основе собственной оценки данных налоговых деклараций, выписки банка, журналов кассира-операциониста и названной сводной таблицы предпринимателя по учету доходов и расходов инспекция перераспределила суммы доходов и расходов, отнесенных на общий режим налогообложения, в результате чего пересчитала налоговую базу и суммы налогов к уплате. В сумме расходов инспекция учла себестоимость закупленного для реализации товара по общему режиму налогообложения, определенную с учетом сведений предпринимателя о размере наценки на товар в среднем до 5 процентов (т.4, л.д.31).

В части НДС инспекция на основе данных банковской выписки по счету налогоплательщика посчитала, что предпринимателем не включены в налоговую базу суммы налога по отгруженному товару. Налоговым органом установлено, что налогоплательщиком представлены налоговые декларации по НДС за 2006-2008 гг., в которых указана налоговая база в размере 1 154 179 руб., вычеты в размере 194 963 руб. По результатам проверки налоговым органом установлено занижение ИП Рябцевой Н.Г. налоговой базы на общую сумму 24 063 024 руб., в связи с непредставлением предпринимателем документов, подтверждающих ведение раздельного учета, и доказательств обоснованности применения вычетов в размере 194 963 руб., инспекцией произведено исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в размере 4 528 106 руб.

Как отмечено выше и не оспаривается сторонами, в проверяемом периоде ИП Рябцева Н.Г. осуществляла как оптовую торговлю бытовыми товарами, подпадающую под общую систему налогообложения, так и розничную торговлю бытовыми товарами, подпадающую под специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

В силу пункта 1 статьи 346.26 НК РФ (здесь и далее положения НК РФ применяются в редакции, действовавшей в проверяемый период) система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 4 решения Совета городского округа г.Салават Республики Башкортостан от 23.11.2005 N 1-2/38 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" установлен ЕНВД для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих на территории городского округа г. Салават Республики Башкортостан розничную торговлю.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальным предпринимателем ЕНВД предусматривает освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а также ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В соответствии со статьей 235 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками ЕСН, в том числе как производящие выплаты физическим лицам, то есть как работодатели, и как собственно индивидуальные предприниматели по своей деятельности.

В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для самих индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Объектом налогообложения НДФЛ в соответствии со статьей 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В своих выводах и начислениях налогов инспекция ссылается на отсутствие у предпринимателя раздельного учета операций, облагаемых по общей системе налогообложения и по специальному налоговому режиму в виде ЕНВД.

Следует отметить, что законодательно форма и порядок ведения индивидуальным предпринимателем раздельного учета операций не закреплены. Факт отсутствия раздельного учета сам по себе не является единственным основанием для доначисления налога. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

В связи с начатой налоговой проверкой ИП Рябцевой Н.Г. было выставлено требование от 24.09.2009 N 41 о представлении первичных документов по учету доходов и расходов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008 (отдельно по каждому виду деятельности).

Из решения инспекции, письменных объяснений, допроса предпринимателя в порядке статьи 90 НК РФ следует, что раздельный учет доходов и расходов по ЕНВД и общему режиму налогообложения не велся. В ходе налоговой проверки ИП Рябцева Н.Г. представила журналы кассира-операциониста за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, сводную таблицу по учету доходов и расходов с разбивкой по видам деятельности, оформленную инспекцией приложением N 2 к акту налоговой проверки.

Как отмечено выше, за проверяемый период предприниматель признавала себя налогоплательщиком ЕНВД, ЕСН, НДФЛ, НДС, продекларировав соответствующие налоговые обязательства.

В акте налоговой проверки, оспариваемом решении и отзыве на заявление инспекцией указано, что при определении и пересчете налоговой базы по ЕСН, НДФЛ расходы предпринимателя по сумме и распределению по видам деятельности приняты согласно данным сводной таблицы предпринимателя. Расходы признаны налоговым органом подтвержденными и учтены при определении налоговой базы. Производя коррекцию налоговых баз по ЕСН, НДФЛ и НДС в сторону увеличения, инспекция на основе данных движения средств по счету заявителя в банке, собственной оценки первичных учетных и кассовых документов (счетов-фактур, товарных накладных, журнала кассира-операциониста) распределила суммы оборота по видам деятельности (розничная и оптовая торговля). Таким образом, начисления, по сути, сводятся к пересчету сумм доходной части и их распределению по видам деятельности, а потому именно на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного предпринимателю дохода (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 N 2746/05).

В определениях от 31.08.2010, от 14.09.2010, от 07.10.2010 суд первой инстанции указал заявителю явиться в налоговый орган с первичными документами по обжалуемым налоговым платежам для составления акта сверки, сторонам - оставить совместный акт сверки по представленным документам. К представленным суду актам сверки операций раздельно по видам деятельности, подписанным представителем инспекции, разногласия не заявлены (т.10, л.д.97-110, т.11, л.д.1-17, 34-53, 57-74).

Таким образом, в ходе судебного разбирательства суд первой инстанции содействовал достижению сторонами соглашения в оценке обстоятельств, проявил в этих целях необходимую инициативу (часть 1 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки - камеральные и выездные (статьи 82, 87 - 89 НК РФ). Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

В Требованиях к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, налоговым органом предписано, что акт налоговой проверки, среди прочего, должен соответствовать таким принципам, как объективность и обоснованность, в связи с чем отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Кроме того, в акте налоговой проверки должны содержаться ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета).

Пункт 8 статьи 101 НК РФ закрепляет, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Подтверждающие документы представлялись налоговому органу в ходе проведения налоговой проверки, а также в ходе судебного разбирательства. Между тем ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении налоговый орган своей разбивки по видам деятельности со ссылкой на первичные документы не предложил. Вмененная предпринимателю обязанность по уплате ЕСН сумме 70 257 руб., НДФЛ в сумме 114 942 руб. за 2006-2008 гг. определена без ссылок на первичные документы, иные доказательства, подтверждающие наличие факта правонарушения.

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3, пункта 2 статьи 87, пункта 4 статьи 89 НК РФ, устанавливающих принципы налогообложения, предмет и цели выездной налоговой проверки, а также пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика, зафиксированы все факты неправильного исчисления налогов, повлекших за собой возникновение как недоимки, так и переплаты.

Действительно, имея денежную оценку и будучи направленным на изъятие части имущества налогоплательщика, размер вменяемых налоговых начислений должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика. Непринятие налоговым органом этих положений влияет на оценку законности и корректности определенного им размера налогового обязательства.

Между тем приведенные выше обстоятельства не позволяют апелляционному суду сделать вывод о достоверности реконструкции налоговых обязательств, проведенной инспекцией. Дополнительно к изложенному апелляционный суд отмечает в этой части, что налоговым органом должным образом не проверен и не опровергнут довод о заявителя включении НДС в состав цены для покупателей, не являющихся плательщиками НДС, в связи с чем при проверке исполнения заявителем налоговых обязательств сумму НДС следовало "выкручивать" из цены, в противном случае происходит завышение налогового бремени. Поверхностное принятие инспекцией во внимание в вопросе распределения операций по видам деятельности довода о месте оформления части счетов-фактур, а именно по адресам: г.Салават, ул.Островского, 26 и ул.Ленина, 23/3, "где предприниматель не являлась плательщиком НДС, так как по данным адресам находились компьютер и принтер", коррекция сумм налоговых баз по расходам исходя из себестоимости без исключения сумм налогов, а исключительно по информации предпринимателя о средней наценке на товар ("в среднем до 5 процентов"), также не обеспечивают достоверность использованных инспекцией расчетов. Суд апелляционной инстанции отмечает непоследовательность позиции налогового органа, принимающего расходы согласно сводной таблице предпринимателя с учетом разбивки по видам деятельности и одновременно отклоняющего доходы, учтенные в порядке, представленном в той же таблице.

Недоказанность законности начислений налогов влечет незаконность производных от них сумм пени и штрафа (статьи 75, 122 НК РФ).

Оспариваемым решением предприниматель привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в виде взыскания штрафа в размере 900 руб.

В соответствии пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.

Для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, необходимо установить одновременно наличие законно установленной обязанности налогоплательщика по ведению и хранению истребованного документа, а также собственно его наличие и непредставление в установленный срок.

Из решения налогового органа и материалов дела следует, что согласно требованию от 09.10.2009 N 41/1, полученному заявителем 13.10.2009, последнему необходимо было представить в десятидневный срок документы, в том числе книги продаж и книги покупок за периоды 1-4 кварталы 2006 г., 2007 г., 2008 г. (т.8, л.д.125-130).

В письменных объяснениях, полученных налоговым органом 19.10.2009, предприниматель сообщила, что книги продаж, книги покупок отсутствуют, так как не велись (т.8, л.д.141).

В соответствии с пунктом 7 Правил N 914 покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Согласно пункту 15 Правил N 914 книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Книга покупок хранится у покупателя в течение полных 5 лет с даты последней записи.

На основании пункта 16 Правил N 914 продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Книга продаж хранится у поставщика в течение полных 5 лет с даты последней записи (пункт 27 Правил N 914).

Судом первой инстанции верно отмечено, что обязанность ежеквартально завершать ведение отдельных книги покупок (книги продаж) и начинать ведение новой книги покупок (книги продаж) индивидуальному предпринимателю законодателем не установлена.

Согласно положениям статей 106 и 109 НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности при отсутствии события налогового правонарушения или вины в его совершении. Следовательно, отсутствие у заявителя истребуемых документов исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ. Возражений относительно данной части решения суда апелляционная жалоба не содержит.

В части оценки доводов апеллянта о нерассмотрении судом первой инстанции заявления о фальсификации доказательств суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Согласно части 2 статьи 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации результаты рассмотрения заявления о фальсификации доказательства арбитражный суд отражает в протоколе судебного заседания.

Отсутствие отражения в протоколе судебного заседания результата рассмотрения заявления о фальсификации не привело к принятию судом первой инстанции незаконного и необоснованного решения, поскольку указанные в заявлении доказательства не были положены в качестве единственного основания решения об удовлетворении заявленных требований. Данное нарушение не служит безусловным основанием для отмены судебного акта (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Кроме того, следует отметить, что заявление о фальсификации доказательств (т.11, л.д.83) не содержит ссылок на реквизиты документов, иную необходимую информацию, позволяющую конкретным образом идентифицировать документы по ООО "Производственно Коммерческое Предприятие "Навигатор-С", являющиеся, по мнению налогового органа, сфальсифицированными.

Вне зависимости от изложенного выше апелляционным судом установлено наличие оснований, влекущих самостоятельную отмену (признание недействительным) решения инспекции.

В силу положений части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд при рассмотрении дела об оспаривании ненормативного правового акта государственного органа в целях полной и всесторонней проверки его законности должен установить соблюдение установленных законом процедур (порядка) его принятия (вынесения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 настоящего Кодекса.

Анализ и буквальное толкование положений статьи 101 НК РФ показывают, что законодатель связывает совместное рассмотрение одним и тем же должностным лицом налогового органа акта налоговой проверки и вынесение по его результатам соответствующего правоприменительного акта индивидуального правового регулирования - решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. Иное истолкование положений статьи 101 НК РФ противоречит смыслу этой нормы, ее взаимосвязанным положениям, согласно которым состав и обстоятельства совершения налогового правонарушения устанавливаются, а соответствующее решение налогового органа, определяющее меры ответственности, выносится непосредственно по итогам окончания рассмотрения материалов налоговой проверки.

Полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 31, 89 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости соблюдения установленных данными нормами требований.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Основаниями для отмены решения налогового органа судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, по смыслу статьи 100 НК РФ акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Действительно, акт налоговой проверки оформляет результаты налоговой проверки, является итоговым актом налогового контроля, фиксирующим и описывающим вменяемые нарушения законодательства о налогах и сборах, то есть, их событие и правовую квалификацию, а потому его рассмотрение составляет процедуру непосредственного рассмотрения материалов налоговой проверки (пункты 1, 4, 5 статьи 101 НК РФ).

Исходя из системного толкования положений статьи 101 НК РФ материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств с последующим принятием решения по результатам рассмотрения материалов проверки тем же должностным лицом налогового органа (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.09.2010 N 4903/10).

Между тем согласно вводной части оспариваемого решения, материалов дела и пояснений представителя инспекции в апелляционном суде следует, что акт выездной налоговой проверки от 01.12.2009 N 447, возражения налогоплательщика от 16.12.2009 и дополнительные документы к возражениям, представленные налогоплательщиком, рассмотрены начальником инспекции Давлетшиной Г.Ш., по результатам рассмотрения вынесено решение от 30.12.2009 N 41/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, решение от 30.12.2009 N 41/2 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ) не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.06.2009 N 391/09).

Далее из вводной части решения инспекции следует, что материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных на основании решения от 30.12.2009 N 41/1, решения от 30.12.2009 N 41/2, рассмотрены и вынесено оспариваемое решение от 29.01.2010 N 447 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" уже иным должностным лицом - заместителем начальника инспекции Панаевой Л.И., не рассматривавшей акт выездной налоговой проверки, возражения налогоплательщика на него и приложенные к ним документы.

Таким образом, в настоящем деле имеет место иное нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, приведшее к принятию неправомерного решения, поскольку должностное лицо налогового органа, вынесшее оспариваемое решение и определившее меры ответственности и суммы начислений, не рассматривало акт выездной налоговой проверки и возражения налогоплательщика, что является нарушением пунктов 1, 4 5 статьи 101 НК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Взыскание с налогового органа государственной пошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29 октября 2010 г. по делу N А07-14376/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Салавату Республики Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru либо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по адресу http://rad.arbitr.ru.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Ю.А. Кузнецов М.Г. Степанова