Применение налогового законодательства (Ю.М. Лермонтов, "Право и экономика", N 4, апрель 2007 г.)

Применение налогового законодательства

По условиям заключенного с агентской компанией договора в обязанности агента входит привлечение заемных средств для расчета по операциям приобретения товарно-материальных ценностей, привлечение кредитов.

Кто из участников договора агентского договора должен включать в налоговую базу расходы по уплате процентов по кредитам?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Пунктом 1 ст. 1005 ГК РФ установлено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В соответствии со ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные Гражданским Кодексом РФ в отношении договора комиссии, если эти правила не противоречат положениям Гражданского Кодекса РФ, регулирующим агентский договор, или существу агентского договора.

Так, исходя из норм ст. 992 ГК РФ, принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Исходя из положений вышеизложенных норм, если в целях выполнения агентского договора агент в интересах принципала привлекает кредит или заем у сторонней организации, то затраты, связанные с погашением по договору займа (кредита), в том числе уплата процентов за пользование заемными средствами, являются непосредственными расходами принципала и не учитываются при налогообложении прибыли у агента.

Минфин России в письме от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/463 разъяснил, что Налоговым Кодексом РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору: те расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала.

Если же агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.

Из вышеизложенного следует, что расходы по уплате процентов по кредитам в рамках агентского договора не учитываются в составе расходов агента. Таким образом, в указанной ситуации включать в налоговую базу расходы по уплате процентов по кредитам должен принципал.

В результате проведения камеральной налоговой проверки правомерности возмещения организации из бюджета налога на добавленную стоимость по представленной налоговой декларации за февраль 2007 г. налоговым органом принято решение об отказе в возмещении налога и доначислении сумм неуплаченного налога в связи с тем, что организация на момент составления акта проверки в полном объеме не оплатила приобретенный у иностранного контрагента товар. Кроме того, налоговый орган указал, что у налогоплательщика отсутствует часть первичных бухгалтерских документов (товарно-транспортных накладных), на основании которых производится списание и оприходование товаров грузоотправителем и грузополучателем, а также складского оперативного и бухгалтерского учета, что свидетельствует об отсутствии факта передачи и получения товаров в том объеме, который указан налогоплательщиком в поданной декларации. Налогоплательщик заявил, что порядок возмещения налога, установленный ст. 176 НК РФ, им соблюден, следовательно, действия налогового органа неправомерны, и обратился в суд.

Правомерно ли в данном случае решение налогового органа?

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ)) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.

В пункте 2 ст. 173 НК РФ указано, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из положений вышеизложенных норм, для возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо соблюдение трех условий: фактического перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации, уплаты налога на добавленную стоимость таможенным органам и принятие на учет импортируемых товаров их покупателем.

Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) установил, что под налоговой выгодой для целей обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В пункте 5 Постановления N 53 установлено, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии определенных Постановлением N 53 обстоятельств.

К таким обстоятельствам Пленум ВАС РФ относит в том числе и совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

При этом необходимо учитывать, что на основании п. 2 Постановления N 53 обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В соответствии с п. 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Исходя из положений вышеизложенных норм, в случае отсутствия части первичных бухгалтерских документов (товарно-транспортных накладных), на основании которых производится списание и оприходование товаров грузоотправителем и грузополучателем, а также складского оперативного и бухгалтерского учета, что свидетельствует об отсутствии факта передачи и получения товаров в том объеме, который указан налогоплательщиком в поданной декларации, и если эти обстоятельства будут доказаны налоговым органом, требования налогоплательщика о возмещении налога не подлежат удовлетворению.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31 октября 2005 г. N А82-7054/2004-28, ФАС Московского округа от 26 мая 2003 г. N КА-А40/3298-03, ФАС Северо-Западного округа от 13 июля 2006 г. по делу N А56-24613/2005, от 24 апреля 2006 г. по делу N А56-51334/04).

Таким образом, данное решение налогового органа правомерно.

В результате проведения камеральной налоговой проверки правомерности возмещения организации из бюджета налога на добавленную стоимость по представленной налоговой декларации за февраль 2007 г. налоговым органом принято решение об отказе в возмещении налога и доначислении сумм неуплаченного налога ввиду осуществления операции не по месту нахождения налогоплательщика. Других оснований такого решения налоговым органом не представлено. Налогоплательщик заявил, что порядок возмещения налога, установленный ст. 176 НК РФ, им соблюден, следовательно, действия налогового органа неправомерны, и обратился в суд.

Правомерно ли в данном случае решение налогового органа?

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ)) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.

В пункте 2 ст. 173 НК РФ указано, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из положений вышеизложенных норм, других необходимых условий для возмещения налога на добавленную стоимость НК РФ не предусмотрено.

Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), установил, что под налоговой выгодой для целей обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом Пленум ВАС РФ обратил внимание, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В пункте 6 Постановления N 53 установлено, что определенные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

К таким обстоятельствам Пленум ВАС РФ относит, в частности, осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, а также создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, нарушение налогового законодательства в прошлом, разовый характер операции, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако п. 6 Постановления N 53, кроме того, установлено, что вышеуказанные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 данного постановления.

В соответствии с п. 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как:

невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Необходимо учитывать, что на основании п. 2 Постановления N 53 обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В соответствии с п. 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Исходя из положений вышеизложенных норм, осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и отказа налогоплательщику в возмещении налога, и только если обстоятельства, указанные в п. 6 Постановления N 53, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 Постановления N 53, будут доказаны налоговым органом, требования налогоплательщика о возмещении налога не подлежат удовлетворению.

Таким образом, в указанной ситуации решение налогового органа может быть признано судом правомерным только в том случае, если осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика имеет место в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, свидетельствующими о необоснованности требований налогоплательщика, будут доказаны налоговым органом.

В результате проведения камеральной налоговой проверки правомерности возмещения организации из бюджета налога на добавленную стоимость по представленной налоговой декларации налоговым органом принято решение об отказе в возмещении налога и доначислении сумм неуплаченного налога ввиду сомнений в обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды. Налоговый орган указал, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Данные факты установлены в рамках истребования документов (информации), предусмотренного ст. 93.1 НК РФ. Других оснований такого решения налоговым органом не представлено. Налогоплательщик заявил, что порядок возмещения налога, установленный ст. 176 НК РФ, им соблюден, следовательно, действия налогового органа неправомерны, и обратился в суд.

Правомерно ли в данном случае решение налогового органа?

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ)) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.

В пункте 2 ст. 173 НК РФ указано, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из положений вышеизложенных норм, других необходимых условий для возмещения налога на добавленную стоимость НК РФ не предусмотрено.

Пунктом 1 ст. 93.1 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) установил, что под налоговой выгодой для целей обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом Пленум ВАС РФ обратил внимание, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В пункте 10 Постановления N 53, установлено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Пленум ВАС РФ установил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Необходимо учитывать, что на основании п. 2 Постановления N 53 обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В соответствии с п. 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Исходя из положений вышеизложенных норм, в случае если налоговый орган докажет, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Судебная практика, сформировавшаяся до принятия Постановления N 53, показывает, что в силу ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется предприятиями на свой риск, в связи с чем на них возлагается бремя несения возможных неблагоприятных последствий, а также определенной ответственности в ходе ее осуществления. Это, в свою очередь, означает, что каждое юридическое лицо обязано соблюдать определенного рода осторожность и осмотрительность в делах, особенно при выборе контрагентов по договору. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июня 2006 г. N Ф04-3624/2006(23675-А46-25 по делу N 23-930/05 суд приходит к следующему выводу: "ОАО "Омскметаллооптторг" не проявило достаточной осмотрительности в выборе контрагента по сделке. Счета-фактуры не подписаны руководителем ООО "СтройМастер", что, соответственно, является нарушением императивных требований ст. 169 НК РФ и не позволяет обществу возместить налог на добавленную стоимость. Доказательств, опровергающих изложенные обстоятельства, налогоплательщиком не представлено".

Однако при этом некоторые суды считают, что факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе не является основанием для вывода об отсутствии должной осмотрительности и осторожности со стороны налогоплательщика. Данное обстоятельство без доказательств того, что налогоплательщику было известно или могло быть известно о таких нарушениях со стороны третьего лица, еще не свидетельствует о неправомерности действий налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31 июля 2006 г. по делу N А82-13069/2005-99).

Таким образом, в указанной ситуации решение налогового органа может быть признано судом правомерным только в том случае, если налоговый орган докажет, что деятельность налогоплательщика действительно направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Министерства финансов РФ,

специалист по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Право и экономика", N 4, апрель 2007 г.