Судебные разбирательства продолжаются (Т.Н. Сухарева, "Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Судебные разбирательства продолжаются

Несмотря на то, что количество игорных заведений сокращается, судебных дел, связанных с разрешением спорных вопросов порядка исчисления и уплаты налога на игорный бизнес, становится больше. То же самое можно сказать и о других ситуациях, которые выходят за пределы бухгалтерского и налогового законодательства, но небезынтересны читателям нашего журнала. Среди них выполнение требований к размещению игорных заведений, реклама, отношения организаторов азартных игр с органами местного самоуправления. Защита своих интересов в суде - один из возможных вариантов разрешения разногласий с различными государственными органами.

Сегодня мы рассмотрим судебные постановления по вопросам соответствия нормативных актов органов местного самоуправления требованиям федерального законодательства, законность повышенных ставок для "азартных" арендаторов земельных участков, последствия неуплаты налога при ремонте игровых автоматов и нарушения порядка их регистрации, а также действия налоговых органов при применении мер ответственности за выявленные правонарушения.

Верховный суд изменил свою позицию

Предметом судебного разбирательства послужил закон местных властей, ограничивающий размещение объектов игорного бизнеса на территории области. Позиция заявителей в лице двух игорных заведений сводится к следующему. До принятия Федерального закона о регулировании азартных игр (далее - Закон)*(1) вопрос размещения объектов игорного бизнеса относился к лицензионным требованиям, определять которые - компетенция Правительства РФ.

Верховный суд обратил внимание на положения п. 8 ст. 16 Закона. Принятые органами государственной власти субъектов РФ до вступления в силу нормативных актов решения о запрете, как и об установлении ограничения азартной деятельности на территории РФ, сохраняют свое действие. Исходя из того, что произошли изменения в законодательстве, Верховный суд посчитал правомерным ими воспользоваться. Это, к сожалению, не на руку организаторам игорного бизнеса, которым было отказано в удовлетворении заявленных требований о превышении полномочий местных органов власти в вопросе размещения объектов игорного бизнеса на территории области.

По таким же мотивам было направлено на новое рассмотрение дело арбитражного суда, который рассмотрел иск игорного заведения, нарушившего требования местного закона о размещении "азартных" объектов (Постановление ФАС УО от 27.03.2007 N Ф09-1963/07-С1). Какое решение примет суд при повторном рассмотрении дела, предсказать трудно, но если он будет руководствоваться позицией Верхового суда, то у игорного заведения не много шансов отстоять свою позицию, но они есть. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 16.03.2007 N А66-7342/2006 судьи руководствовались не Законом, а Положением о лицензировании игорных заведений*(2) и признали недействительны противоречащие ему требования местных властей о размещении объектов игорного бизнеса.

Момент установки и выбытия игрового автомата

Отметим, что при решении данного вопроса в Информационном письме ВАС РФ от 16.01.2007 N 116 даны нечеткие указания. Свою точку зрения, опираясь на выводы ВАС РФ, высказали судьи ФАС ВВО в Постановлении от 05.03.2007 N А11-4251/2006-К2-25/342. Арбитры не согласились с налоговым органом, который посчитал, что для возникновения обязанности по исчислению и уплате налога на игорный бизнес достаточно факта нахождения объектов в игровом зале. Спорные игровые автоматы были сняты с учета, но находились в помещениях, принадлежащих организатору азартных игр. Представленные в деле доказательства подтверждали, что игровые автоматы находились в нерабочем состоянии и, таким образом, не были готовы к использованию. Последнее, с позиции ВАС РФ, является одним из условий, необходимых для признания игрового автомата как объекта налогообложения. Если он отсутствует, то у организации нет обязанности по уплате налога.

Следовательно, при оценке обоснованности привлечения налогоплательщика к ответственности нужно проверить факт готовности игрового автомата к использованию в игорном заведении на территории, доступной для участников азартных игр. На это также указал ФАС СЗО в Постановлении от 01.03.2007 N Ф08-781/2007-320А. Единственный минус для игорных заведений в том, что готовность игрового оборудования к использованию является субъективным фактором, и в каждой ситуации она может быть оценена по-разному. Поэтому игорное заведение, у которого установлены такие игровые автоматы, должно иметь веские доказательства того, что автоматы не готовы для использования. Заметим, если будет доказано, что снятые с учета игровые автоматы фактически эксплуатировались, то организатор азартных игр не сможет избежать ответственности, о чем свидетельствует Постановление ФАС ВВО от 12.02.2007 N А82-1686/2006-27, принятое не в пользу владельца игрового оборудования.

В продолжение затронутой темы обратим внимание на Постановление ФАС УО от 20.02.2007 N Ф09-771/07-С3. В нем рассмотрена ситуация, когда заявление об уменьшении объектов налогообложения представлено в первой половине налогового периода, а выбытие автомата произошло во второй (по истечении двух дней). По мнению налогового органа, сумму налога следует рассчитывать по полной ставке, как требует абз. II п. 4 ст. 370 НК РФ в случае выбытия объектов после 15-го числа месяца. Однако в стремлении доначислить налог инспекторы не учли положения п. 4 ст. 366 НК РФ и позицию Президиума ВАС, высказанную в Постановлении от 22.03.2006 N 11390/05. Объект налогообложения считается выбывшим с даты представления заявления о регистрации соответствующих изменений. Поэтому организация правомерно применила при исчислении налога полставки, руководствуясь абз. I п. 4 ст. 370 НК РФ, так как зарегистрировала выбытие игровых автоматов в первой половине месяца.

ФАС против ненадлежащей рекламы

Одним из способов рекламирования игр является размещение информации о них в периодических изданиях: газетах, журналах, альманахах. Разрешение на рекламу в СМИ не освобождает рекламодателя от соблюдения требований к ее содержанию, установленных в Законе о рекламе*(3).

Как следует из материалов дела, разместив в журнале рекламу телевизионной азартной игры, организация выполнила лишь одно требование, но нарушила ряд других (Постановление ФАС УО от 28.02.2007 N Ф09-1000/07-С1). В частности, сценарий игры не допускает участие в ней лиц, не достигших 18 лет. Но в журнале на данное ограничение не указано, плюс к этому отсутствовала информация об условиях выплаты выигрыша, и были использованы образы людей - ведущих телевизионной игры. За нарушение законодательства о рекламе управление антимонопольной службы привлекло организацию к административной ответственности. Уменьшить сумму штрафа, предусмотренного ст. 14.3 КоАП РФ, удалось за счет смягчающих обстоятельств. Указав на наличие в действиях общества состава правонарушения, судьи приняли во внимание нестабильное финансовое положение общества и осуществление им благотворительной и иной общественно-полезной деятельности. В результате ему не удалось избежать штрафа, но его сумма было снижена с 250 до 40 тыс. руб.

Заметим, частичная уплата штрафа в добровольном порядке не является смягчающим обстоятельством, поэтому организации не избежать ответственности за нарушение порядка регистрации объектов налогообложения таким способом (Постановление ФАС ДВО от 21.03.2007 N Ф03-А51/07-2/357).

Арендная плата за землю по повышенному тарифу

Не секрет, что арендодатели земельных участков, в том числе и органы местного самоуправления, предоставляют землю арендаторам при условии ее целевого использования. Но каждый бизнес имеет свою доходность, поэтому исходя из того, что расположено на земельном участке - магазин, бар, кафе, автосервис, отдельные арендодатели устанавливают разные коэффициенты расчета арендной платы. Для игорного бизнеса величина арендной платы за землю может быть выше в 2-4 раза по сравнению с базовым тарифом за единицу площади. Правомерны ли такие действия органов местного самоуправления?

Если обратиться к Конституции РФ, то они не согласованы с принципом свободы экономической деятельности, не допускающим монополизацию и недобросовестную конкуренцию. Такие аргументы организаторы азартных игр могут привести в отношении многих ограничений.

Свою позицию по этому вопросу высказал ФАС ЦО в Постановлении от 19.02.2007 N А23-3893/06А-9-10. Условия и критерии взимания арендной платы за землю прописаны в Земельном кодексе РФ. В нем предусмотрено, что порядок определения размера, условий и сроков арендной платы за земли, находящиеся в муниципальной собственности, устанавливаются органами местного самоуправления. Это дает основание полагать, что вопрос установления арендной платы отнесен к компетенции собственника земель. Судом указано, что общие принципы определения арендной платы могут устанавливаться Правительством РФ, но до настоящего момента они не разработаны.

В данной ситуации отношения между арендатором и собственником земельного участка регулируются договором аренды. В нем стороны согласуют порядок, условия и сроки внесения арендной платы. Критерий целевого использования и месторасположения земельных участков при определении арендной платы может быть одним из условий договора аренды. Установление повышающих коэффициентов для высокодоходных видов деятельности, каким является игорный бизнес, по мнению судей, не свидетельствует о превышении полномочий органов местного самоуправления при решении вопросов местного значения. Организаторы азартных игр, которые планируют арендовать земельные участки, должны быть готовы к тому, что для них органы местного самоуправления предусмотрят в договоре аренды земли "двойной" тариф.

Но следует учесть и другие судебные решения, в которых говорится о том, что органы местного самоуправления могут устанавливать повышенную арендую плату для организаторов азартных игр, но при условии ее экономической обоснованности (Постановление ФАС ВСО от 08.02.2007 N А33-11227/06-Ф02-7292/06-С1). Например, по рассмотренному делу единственным критерием определения размера арендной платы стал предположительный доход организатора игорного бизнеса и субъективная оценка моральной и этической стороны указанной деятельности. Суд указал, что с позиции конституционных норм реализация прав и свобод и законных интересов граждан не связана с моральными и этическими аспектами деятельности. В первую очередь наиболее значимым критерием является законность бизнеса. Деятельность органов государственной власти и местного самоуправления не должна подавлять экономическую самостоятельность граждан и юридических лиц, произвольно ограничивать право каждого на использование способностей и имущества для не запрещенной законом предпринимательской деятельности. При установлении размера арендной платы нормативные акты органа местного самоуправления не должны противоречить указанным нормам. Повышение арендной платы более чем в двадцать раз вряд ли можно считать экономически обоснованным для игорного бизнеса. Поэтому решением суда нормативный акт муниципального образования, устанавливающий такие дифференцированные ставки арендной платы за землю, был признан недействительным.

Несвоевременная уплата налога

Небольшой налоговый период и такие же сроки по уплате "азартного" налога иногда могут стать причинами несвоевременной его уплаты в бюджет. Является ли это основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ? Мнения налоговиков и судей ФАС УО по этому вопросу разошлись (см. Постановление от 28.03.2007 N Ф09-2050/07-С3). Статьей 122 НК РФ установлено, что взыскание штрафа производится за занижение налоговой базы, неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия. В то же время несвоевременная уплата налога не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного данной статьей. Инспекция со своей стороны не представила доказательств обратного, в то время как ст. 65 АПК и 108 НК РФ возлагают бремя доказывания факта налогового правонарушения и виновности лица на налоговые органы. В результате судьи сделали вывод об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ.

В целях обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора Налоговым кодексом предусмотрены другие меры - начисление пеней, которые могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке, а также за счет иного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Избежать взыскания пеней можно только по части недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления налога, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (должностным лицом) в пределах его компетенции.

Ремонт игровых автоматов и уплата налога

Столкнувшись с такой ситуацией, организаторы азартных игр во избежание разногласий с налоговиками снимают с учета игровые автоматы на период их ремонта. Тот, кто этого не сделал и не уплатил налог, вынужден отстаивать свою позицию перед налоговиками в суде. В решении данного вопроса ФАС СЗО руководствовался Постановлением ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05. Объект налогообложения будет считаться выбывшим со дня представления в инспекцию заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения. До этого момента у организатора азартных игр нет оснований для исключения из налоговой базы ремонтируемых игровых автоматов, не снятых с учета. Поэтому документы, представленные для подтверждения того, что игровые автоматы находились в ремонте (договор и акты на техническое обслуживание, талоны на изъятие (возврат) оборудования), судьи не приняли во внимание. К тому же в них не были указаны номера игровых автоматов, позволяющие установить, какие из них находились в ремонте, а какие использовались по назначению. При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что неисправность игровых автоматов не является основанием для освобождения организатора азартных игр от уплаты налога, так как противоречит действующему законодательству и нарушает единообразие арбитражной практики (Постановление ФАС СЗО от 19.03.2007 N А21-11295/2005).

Момент регистрации объектов по почте

Отправление по почте заявления об изменении количества налогооблагаемых объектов в одном, а его получение в другом месяце может привести к тому, что контролирующие органы и налогоплательщики по-разному рассчитают обязательства перед бюджетом. Организаторы азартных игр считают по дате отправления, налоговики - по дате получения. В Постановлении ФАС ПО от 07.02.2007 N А65-18331/2006 указано на правомерность методики расчета налога, применяемой налогоплательщиком. Свою позицию судьи обосновали ст. 6.1 НК РФ, которая введена с этого года и устанавливает порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах.

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. При этом, по мнению суда, если документы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня, то срок не считается пропущенным. Данные нормы арбитры посчитали правомерными в отношении направления в инспекцию заявления об изменении количества объектов налогообложения в виде почтового отправления. Подтвержденная штампом почтового отделения дата свидетельствует о представлении заявления, следовательно, с этого момента объект считается выбывшим, и у организации нет обязанности после этого по начислению налога и представлению декларации по нему.

Еще одно судебное решение говорит о том, что датой представления заявления, направленного по почте, считается дата его отправки (Постановление ФАС ВВО от 11.01.2007 N А17-1983/5-2006). Это не соответствует позиции финансового и налогового ведомств по данному вопросу (письма Минфина РФ от 07.07.2006 N 03-06-05-02/06, ФНС РФ от 24.07.2006 N ГВ-6-02/720@). Днем представления заявления о регистрации объектов налогообложения (изменения их количества) чиновники считают шестой день после даты отправки. Какой точке зрения следовать - решать налогоплательщику.

Ошибки в заявлении о постановке на учет

В заявлении о регистрации игровых автоматов в обязательном порядке указывается их заводской номер и изготовитель. При проверке инспекторы руководствуются сведениями об игровых автоматах, указанных в заявлении, и если они не соответствуют фактическим номерам, то налоговики считают такие автоматы не зарегистрированными. Данное обстоятельство служит основанием для принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 129.2 НК РФ за нарушение порядка регистрации объектов. Между тем, в Постановлении ФАС УО от 08.02.2007 N Ф09-359/07-С3 говорится об отсутствии в действиях организатора азартных игр состава налогового правонарушения. Им признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность. Игровые автоматы зарегистрированы в налоговом органе согласно требованиям законодательства, а допущенные налогоплательщиком ошибки (указание неправильных номеров игровых автоматов), впоследствии были им исправлены. Указанные фактические обстоятельства дела послужили причиной отказа судом налоговой инспекции к привлечению организатора азартных игр к ответственности. Заметим, указание в заявлении о регистрации вместо завода-изготовителя типа игрового автомата также не является налоговым правонарушением (Постановление ФАС МО от 17.01.2007 N КА-А40/13192-06-П).

Привлечение к налоговой ответственности по закону

По результатам камеральной налоговой проверки налоговые органы могут вынести решение о привлечении организатора азартных игр к ответственности за различные правонарушения. При этом не всегда инспекторы соблюдают права налогоплательщика, предусмотренные ст. 101 НК РФ. В частности, налогоплательщику гарантируется право на заблаговременное извещение о месте и времени рассмотрения материалов проверки, возможность представления доводов в свою защиту. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности должны содержаться его доводы и результаты их проверки. Несоблюдение должностными лицами установленных Налоговым кодексом требований может стать основанием для отмены решения налогового органа.

Показательный пример - Постановление ФАС СЗО от 08.02.2007 N А42-9653/2005. Из материалов дела следует, что налогоплательщик нарушил требования налогового законодательства о представлении налоговых деклараций и уплате налога с зарегистрированных объектов, посчитав, что отсутствие доходов и фактическое неведение предпринимательской деятельности освобождает его от этой обязанности. Суд указал на то, что позиция налогоплательщика противоречит действующему законодательству и нарушает единообразие арбитражной практики. Вместе с тем арбитры установили, что письмо о представлении документов и решение о привлечении к ответственности было вынесены с разницей в один день. Это свидетельствует о том, что налогоплательщик был лишен предоставленного ему законом права на заявление своих возражений до вынесения решения, а налоговый орган не известил его о месте и времени рассмотрения материалов проверки, нарушив п. 2 ст. 101 НК РФ.

В связи с этим суд также отметил, что, следуя нормам ст. 88 НК РФ, налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках и налоговых правонарушениях. Объяснения налогоплательщика принимаются до принятия руководителем налогового органа решения о привлечении к ответственности. Право на предъявление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления требования представить объяснения и соответствующие документы. При вынесении налоговым органом решения о привлечении к ответственности были нарушен установленный Налоговым кодексом порядок, что послужило основанием для признания решения налоговиков недействительным. В результате организация, нарушившая требования налогового законодательства из-за невнимательности контролирующих органов, избежала ответственности.

Т.Н. Сухарева

"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведении азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ".

*(2) Положение о лицензировании деятельности по организации и содержанию тотализаторов и игорных заведений, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.07.2002 N 525.

*(3) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".