УСНО в общепите (М.О. Денисова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2007 г.)

УСНО в общепите

Ранее мы уже обращались к теме применения УСНО на предприятиях общественного питания (N 3-4, 2006). Нами были рассмотрены такие вопросы, как условия перехода на спецрежим, общий порядок учета доходов и отдельных специфичных для отрасли расходов. Сегодня мы продолжаем начатый разговор и предлагаем вниманию читателей обзор последних разъяснений Минфина и ФНС в сфере применения УСНО. Кроме того, обращаем внимание на то, что на момент подготовки номера на подписи у Президента РФ находился Законопроект N 340862-4 о внесении изменений в отдельные главы НК РФ, в том числе в гл. 26.2. В случае его одобрения мы обязательно познакомим читателей с нововведениями в будущих номерах журнала.

Режим доброй воли

Использование упрощенного режима - дело добровольное, однако в сфере общественного питания применению УСНО может воспрепятствовать другой спецрежим - в виде ЕНВД, введенный на территории муниципальных районов, городских округов и городов федерального значения (Москва и Санкт-Петербург) для отдельных видов деятельности, поименованных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В связи с этим целесообразно ознакомить читателя с двумя письмами столичных налоговиков, адресованными организациям, которые зарегистрированы в одном месте, а деятельность осуществляют в другом.

Согласно Письму УФНС по г. Москве от 16.01.2007 N 18-11/3/002634, если организация общепита зарегистрирована в Московской области, где установлен режим в виде ЕНВД для этой деятельности, а ее обособленное подразделение, непосредственно оказывающее данные услуги, находится на территории Москвы, где уплата ЕНВД введена только в отношении услуг по распространению (размещению) наружной рекламы, то московскую "кухню" следует облагать налогами по общей или упрощенной системе. Выбор за налогоплательщиком. Таким образом, подразделение вправе применять УСНО в отношении услуг общепита, оказываемых там, где режим в виде ЕНВД для них не введен, несмотря на территориальное расположение и регистрацию головного офиса в местах применения "вмененки". Ситуация будет складываться иным образом, если головной офис и подразделение поменять местами, на это указано в Письме УФНС по г. Москве от 22.01.2007 N 21-11/004593@. Итак, если организация зарегистрирована в Москве, а подразделение, к примеру, в Московской области, то в обязательном порядке придется применять режим в виде ЕНВД, а не УСНО.

Напомним читателям о том, как правильно отказаться от применения УСНО. Этому вопросу посвящено Письмо УФНС по Московской обл. от 02.04.2007 N 24-17/0263. В нем чиновники акцентируют внимание на том, что переход с УСНО на другие режимы может быть как добровольным, так и вынужденным.

Добровольный переход осуществляется в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.13 НК РФ, а вынужденный связан с утратой права на применение УСНО и производится в порядке, установленном п. 4, 5 ст. 346.13 НК РФ. Такое разделение обусловлено наличием в ст. 346.13 НК РФ пункта 3, в котором указано, что налогоплательщик не вправе до окончания налогового периода перейти на другой режим налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 346.13 НК РФ.

Таким образом, добровольно отказаться от применения "упрощенки" в середине года не получится, нужно дождаться его окончания и не позднее 15 января уведомить*(1) налоговый орган о переходе с начала календарного года на иной режим налогообложения. При этом налоговики отметили, что отзыв (аннулирование) такого уведомления Налоговым кодексом не предусмотрен. Поэтому, принимая соответствующее решение, следует помнить, что налоговики расценивают его как "сожжение мостов".

Вынужденный отказ от использования УСНО неизбежен в случае несоответствия предприятия критериям, установленным в п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, а также при превышении лимита выручки. В таком случае дожидаться окончания налогового периода не нужно, поскольку налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены указанные превышение и (или) несоответствие критериям. О вынужденном отказе от использования УСНО налогоплательщик обязан сообщить*(2) в налоговый орган в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.

"Запрещенные" расходы

Аренда персонала не в счет

Услуги аутсорсинга и аутстаффинга сегодня весьма востребованы. Однако аренда персонала небезопасна для предприятий, применяющих УСНО. Так, в Письме Минфина РФ от 28.11.2006 N 03-11-04/3/511 вопрос о принятии расходов на оплату труда персонала, предоставленного по договору аутсорсинга, был решен отрицательно. Минфин указал, что согласно пп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.12 НК РФ расходами на оплату труда в случае применения УСНО являются только расходы, соответствующие критериям ст. 255 НК РФ, в частности п. 21, согласно которому к расходам на оплату труда относятся выплаты внештатным работникам по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). В свою очередь, упрощенец с предоставленными по договору аутсорсинга сотрудниками трудовые или гражданско-правовые договоры не заключает, а значит, не имеет права учесть оплату по указанному договору при расчете единого налога, поскольку иного основания для этого в ст. 346.16 НК РФ нет. Заметим, что предприятия, использующие общую систему налогообложения, могут беспрепятственно включать в расчет налогооблагаемой базы стоимость услуг по договору аутсорсинга, руководствуясь пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. Не так давно это подтвердил и Минфин в Письме от 05.04.2007 N 03-03-06/1/222.

Коллизия с бухгалтерским обслуживанием

Иногда собственники бизнеса, не желая содержать бухгалтерскую службу, передают все учетные заботы специализированной организации, к примеру аудиторской фирме или компании, оказывающей исключительно услуги по восстановлению, постановке и ведению бухгалтерского и налогового учета. Но прежде чем заключить договор на подобное обслуживание, следует принять во внимание риск непризнания затрат по нему в целях исчисления единого налога.

На первый взгляд, причин для тревоги нет, ведь приобретение бухгалтерских услуг - это не аренда персонала, а в пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в числе принимаемых расходов поименованы расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги. И все же давайте глубже изучим указанную норму, тем более что ее история весьма интересна. До принятия Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ она звучала так: "налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на аудиторские услуги". Разъясняя ее применение, чиновники сразу вычеркнули из списка налоговых расходов затраты на бухгалтерские услуги, оказываемые неаудиторскими фирмами. При этом единого мнения по вопросу учета затрат на бухгалтерское обслуживание аудиторами также не наблюдалось. Минфин утверждал, что любые аудиторские услуги, в том числе сопутствующие (ведение бухгалтерского учета), можно учесть в расходах, главное - наличие у партнера аудиторской лицензии*(3). Налоговики настаивали на том, что в расходы можно включить лишь затраты на проведение аудитором независимой проверки учета и отчетности, а затраты на ведение бухучета они решительно исключали из расчета налоговой базы*(4).

Сегодня расходы на бухгалтерское обслуживание четко прописаны в пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но все же без подножки со стороны налоговиков не обошлось. В Письме УФНС по г. Москве от 11.04.2006 N 18-12/29565@ был рассмотрен следующий вопрос: вправе ли налогоплательщик УСНО, поручить ведение Книги учета доходов и расходов с подготовкой и сдачей отчетности в налоговую инспекцию сторонней неаудиторской организации и учесть стоимость этих услуг в расходах при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы?

Что же ответили специалисты? Во-первых, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ все расходы, принимаемые при исчислении единого налога, должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, - они должны быть экономически оправданны и документально подтверждены. Во-вторых, на основании п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ *(5):

- организации, перешедшие на УСНО, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета ОС и НМА6;

- организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на УСНО, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ (заполняют Книгу учета доходов и расходов).

Таким образом, индивидуальные предприниматели не обязаны вести бухгалтерский учет, поэтому затраты на бухгалтерское обслуживание, скорее всего, будут рассматриваться как экономически необоснованные. Организации же обязаны вести бухучет в весьма сокращенном объеме.

Далее чиновники указали, что расходы на заполнение Книги учета доходов и расходов и сдачу декларации в инспекцию являются затратами по ведению налогового учета, поэтому, руководствуясь закрытым перечнем расходов по УСНО, они сочли неправомерным уменьшение единого налога на их стоимость.

Таким образом, исходя из позиции сотрудников столичной ФНС для "упрощенцев" услуги стороннего специалиста по-прежнему вне закона.

От мала до велика

По мнению специалистов УФНС по г. Москве (Письмо от 15.01.2007 N 18-11/3/02091@), при расчете налога также нельзя учесть стоимость приобретенных отраслевых справочников, так как данный вид расходов не поименован в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В нем указаны расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС, материальные расходы и весьма ограниченный перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, среди которых отраслевые издания не упоминаются. В свою очередь, по общему правилу, установленному в пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ, приобретенные издания (книги, брошюры) отнесены к амортизируемому имуществу, по которому не начисляется амортизация. Их стоимость подлежит включению в состав именно прочих расходов в полной сумме. Однако исключения встречаются. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 22.01.2007 N Ф04-8976/2006(29957-А67-40) арбитры поддержали "упрощенца", включившего затраты на периодику в состав материальных расходов, несмотря на то, что в п. 1 ст. 254 НК РФ они не поименованы. Ограниченный перечень материальных расходов, приведенных в ст. 254 НК РФ, послужил причиной отказа налогоплательщику со стороны Минфина в учете для целей налогообложения платежей за вывоз мусора (Письмо от 14.11.2006 N 03-11-04/2/237). Финансисты сочли, что такие расходы не носят производственного характера.

Конечно, стоимость специализированной литературы невелика, и вряд ли исключение затрат на ее приобретение может существенно повлиять на величину единого налога к уплате в бюджет, чего нельзя сказать о таких серьезных затратах, как приобретение земли. К сожалению, ее стоимость также нельзя учесть в составе расходов, так как согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земельные участки не амортизируются и в составе материальных расходов не учитываются (Письмо Минфина РФ от 15.11.2006 N 03-11-05/247). "Упрощенцы" оказались в весьма невыгодном положении, несмотря на то что организациям, применяющим ОСНО, в отдельных случаях все же разрешено учитывать в составе прочих расходов стоимость земли (ст. 264.1 НК РФ).

А вот учет стоимости аренды земельного участка при расчете единого налога чиновники считают вполне правомерным (Письмо Минфина РФ от 15.01.2007 N 03-11-04/2/9). Ссылаются они при этом на положения пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ о включении в состав расходов арендных (в том числе, лизинговых) платежей за арендуемое (в том числе, принятое в лизинг) имущество. Финансисты рекомендуют признавать данные расходы по мере их фактической оплаты.

Расходы на приобретение ОС

Расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС поименованы в пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Порядок их признания закреплен п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Расходы на ОС, приобретенные (сооруженные, изготовленные) в период применения УСНО, учитываются в течение налогового периода с момента ввода их в эксплуатацию равными долями за отчетные периоды (Письмо Минфина РФ от 19.01.2007 N 03-11-04/2/14). Расходы на ОС, приобретенные (сооруженные, изготовленные) до перехода на УСНО, принимаются в течение налогового (ых) периода (ов) равными долями в каждом отчетном периоде в зависимости от срока полезного использования (СПИ)*(7):

- до трех лет включительно - в течение одного года применения УСНО;

- от трех до 15 лет включительно - в первый год применения УСНО списываются 50%, во второй - 30% и в третий - 20% стоимости;

- свыше 15 лет - расходы признаются в течение 10 лет применения УСНО равными долями.

Стоимость ОС, которую можно списать в расходы, определяют в особом порядке (п. 3 ст. 346.16 и п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ):

- если УСНО применяется с момента возникновения организации, либо она переходит на УСНО с налогового режима в виде ЕНВД - по правилам бухгалтерского учета (ПБУ 6/01) *(8);

- при переходе с ОСНО на УСНО - по правилам налогового учета (гл. 25 НК РФ)*(9).

В общем случае учет расходов на ОС несложен. Однако нестандартные ситуации возможны, посмотрим, как контролирующие органы разъясняют некоторые из них.

Реорганизация

Если в результате реорганизации (в том числе, путем выделения) предприятие получило объекты ОС, то списать их остаточную стоимость в уменьшение единого налога нельзя (Письмо Минфина от 13.04.2007 N 03-11-02/107), так как фактически их получатель не несет расходов на приобретение данных объектов. Подход чиновников более чем формален. Начнем с того, что особый порядок признания расходов на ОС в случае реорганизации в гл. 26.2 НК РФ не установлен, а общие положения явно не указывают на невозможность признания расходов в данной ситуации. Основной аргумент финансистов - общество фактически не осуществляет расходов на приобретение. Однако подобное требование законодательно не установлено. В пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ определено, что расходы на ОС учитываются только по оплаченным объектам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом если реорганизованное общество в свое время оплатило ОС, которые впоследствии были переданы правопреемнику, предполагать обратное, по меньшей мере, нелогично. Кроме того, финансисты не учли, что при реорганизации правопреемнику передаются не только активы, но и пассивы, в частности, общество может получить "в наследство" неоплаченные объекты ОС, а также кредиторскую задолженность, возникшую в результате их приобретения. В этом случае правопреемник, расплатившись с кредиторами, понесет реальные затраты на приобретение ОС, как того требуют в Минфине.

Смена режима налогообложения

Однако чиновники не всегда столь категоричны, так, например, в случае приобретения ОС до перехода с ОСНО на УСНО, а введения их в эксплуатацию уже в периоде применения спецрежима сотрудники Минфина считают учет расходов на приобретение ОС правомерным (Письмо от 19.12.2006 N 03-11-04/2/280, ст. 346.16 и 346.17 НК РФ). Если же организация сначала сменила режим налогообложения с ОСНО на УСНО, но при этом выбрала объект налогообложения "доходы" и только через три года поменяла его на "доходы минус расходы", то следует обратить внимание на Письмо Минфина РФ от 22.12.2006 N 03-11-04/2/292. В нем сказано, что стоимость объекта ОС следует зафиксировать на дату смены режима налогообложения, а включить ее в установленном порядке в расходы только после смены объекта налогообложения.

Смена объекта

С другой стороны, финансисты против признания расходов на ОС в случае их приобретения в период применения спецрежима с объектом налогообложения "доходы". При последующей смене объекта на "доходы минус расходы" указанные расходы не будут участвовать при расчете единого налога. Чиновники отмечают, что при смене объекта остаточная стоимость ОС в целях применения гл. 26.2 НК РФ (признания расходов) не определяется, следовательно, расходы не учитываются (Письмо Минфина РФ от 09.01.2007 N 03-11-04/2/1).

Приобретение в рассрочку

У организации, которая приобретает ОС, в период применения УСНО с объектом "доходы минус расходы" также может возникнуть объективный стоп-фактор включения их стоимости в расчет налоговой базы - это покупка на условиях рассрочки. В такой ситуации Минфин, сопоставив все перечисленные выше нормы, рекомендует следующее. Поскольку ввод в эксплуатацию и полная оплата ОС являются обязательными атрибутами признания стоимости ОС в уменьшение налоговой базы, налогоплательщик вправе учесть ее в составе расходов равными долями в течение того налогового периода, в котором была полностью внесена плата по договору. Другими словами, списывать стоимость ОС можно только после того, как организация полностью за него расплатится. Например, в случае приобретения и ввода в эксплуатацию объекта ОС в I квартале, а полной его оплаты в III квартале организации следует учесть его стоимость при расчете единого налога равными долями в течение III и IV кварталов (письма от 03.04.2007 N 03-11-04/2/85, от 29.01.2007 N 03-11-04/2/22, от 17.11.2006 N 03-11-04/2/244).

Реконструкция

Начнем с затрат на приобретение ОС в случае их перевода на реконструкцию. Разъяснения по этому вопросу даны в письмах ФНС РФ от 14.12.2006 N 02-6-10/233@ и УФНС по г. Москве от 18.01.2007 N 18-03/3/03903@. Сводятся они к тому, что списать стоимость ОС в расходы при "упрощенке" можно, если объект является амортизируемым имуществом (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). В свою очередь, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Таким образом, если "упрощенец" передал принадлежащее ему ОС в безвозмездное пользование, на консервацию, реконструкцию или модернизацию (на соответствующие сроки), то он вправе учесть расходы на его приобретение, приходящиеся только на кварталы фактической эксплуатации ОС. После перевода объекта на длительную реконструкцию списание затрат прекращается.

Следующий вопрос, который неизбежно возникнет у налогоплательщика, реконструирующего объект ОС: можно ли признать затраты на данное мероприятие в составе расходов? Здесь мнения Минфина и ФНС разошлись. Финансисты считают, что после введения "обновленного" объекта в эксплуатацию расходы на его реконструкцию можно учесть для целей налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (признание расходов при приобретении ОС). Полагаются они на бухгалтерские правила, а именно п. 8, 14, 27 ПБУ 6/01, согласно которым затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость ОС (письма Минфина РФ от 26.10.2006 N 03-11-04/2/226, от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215).

Налоговики же настаивают на ином, формальном, подходе. Они руководствуются исключительно положениями гл. 26.2 НК РФ и указывают, что организация, приобретая имущество, должна определить, по какой статье необходимо списать его стоимость - материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) или расходы на приобретение ОС (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом, по мнению сотрудников налогового ведомства, совершенно неважно, в составе каких расходов будет признана стоимость приобретенного имущества, поскольку в п. 1 ст. 346.16 НК РФ затраты на реконструкцию не поименованы. Воспользоваться же указанными пп. 5 или 1 налогоплательщик не вправе, следовательно, отнести затраты на реконструкцию в уменьшение налогооблагаемой базы нельзя (письма УФНС по г. Москве от 24.01.2007 N 18-08/3/05907@, от 14.09.2006 N 18-11/3/081312@).

В данной ситуации мы рекомендуем следовать рекомендациям Минфина, так как они имеют приоритет в силу пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. Этой нормой установлено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Когда расходы на ОС становятся доходами?

Не будем забывать, что выполнив все необходимые условия НК РФ, установленные для признания в учете затрат на приобретение ОС, и включив стоимость ОС в расходы, налогоплательщик все еще не может быть уверен в том, что она окончательно признана для целей налогообложения. Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации ОС до истечения 3 лет с момента учета расходов на их приобретение (в отношении объектов, СПИ которых составляет больше 15 лет, - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования этими объектами с момента учета их стоимости в составе расходов до даты реализации (передачи) и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Таким образом, организация в определенной ситуации может лишиться права на учет указанных расходов. Как сделать перерасчет и отразить информацию об этом в Книге учета доходов и расходов, разъяснено в письмах ФНС РФ от 14.12.2006 N 02-6-10/233@, УФНС по г. Москве от 24.01.2007 N 18-08/3/05907@, от 18.01.2007 N 18-03/3/03903@.

Налоговики считают факт реализации ОС ранее дозволенного срока не чем иным, как ошибкой (искажением налоговой базы). Поэтому они рекомендуют подавать уточненные декларации за те налоговые (отчетные) периоды, в которых были "ошибочно" приняты расходы по приобретению впоследствии реализованных ОС (ст. 54, 81 НК РФ). Согласиться с тем, что в данном случае мы имеем дело с ошибкой, нельзя, однако формулировка п. 3 ст. 346.16 НК РФ о необходимости перерасчета налоговой базы за соответствующий период с последующей уплатой дополнительного налога и пени не оставляет выбора - придется подавать "уточненку". К ней налоговики рекомендуют приложить бухгалтерскую справку-расчет (хотя она вовсе не бухгалтерская). Такую же справку они советуют приложить к Книге учета доходов и расходов, заполняемой, однако, за период обнаружения "ошибки", а не ее допущения. Налоговики считают, что корректировка показателей "старой" книжки недопустима. Корректировку налоговой базы они рекомендуют отражать в разделах I и II Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый (отчетный) период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом (отчетном) периоде.

Со своей стороны отметим, что п. 1.6 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов*(10) все же предусмотрен механизм внесения исправлений при обнаружении ошибок - корректирующие записи должны быть обоснованы и подтверждены подписью руководителя с указанием даты исправления и печатью организации. В связи с этим считаем, что налогоплательщик должен самостоятельно решить, удобен ли для него вариант корректировки, предлагаемый налоговой службой. Если не удобен, то он имеет полное право воспользоваться положениями п. 1.6 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов и внести исправительные записи в книгу за предыдущие налоговые (отчетные) периоды.

Заполнение декларации: строка 110

О том, как правильно заполнить строку 110 декларации по УСНО*(11), ведутся споры с момента появления в Налоговом кодексе гл. 26.2. Напомним, что в этой строке следует отразить, в том числе, сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, которая уменьшает величину единого налога (не более чем на 50%). Норма (п. 3 ст. 346.21 НК РФ), которая утверждает порядок такого уменьшения, неоднозначна с момента ее появления: сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается: на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации:

Неопределенность этой формулировки обусловила появление двух версий. Сторонники первой утверждают, что уменьшать единый налог следует на сумму взносов, уплаченных за соответствующий период, а не в нем. В подтверждение правомерности данного подхода можно привести Определение КС РФ от 08.04.2004 N 92-О, в котором дана правовая оценка п. 2 ст. 346.32 НК РФ об уменьшении ЕНВД на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период. Поскольку в целях применения спецрежимов эти нормы абсолютно идентичны, данным документом могут воспользоваться и "упрощенцы". Судьи указали, что возможность уменьшения единого налога, исчисленного за налоговый период, законодатель связывает не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на ОПС, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются. Они сочли правомерным уменьшение единого налога, исчисленного за 2002 год, на сумму взносов, исчисленных за 2002 год, но фактически уплаченных в 2003 году. Арбитражные судьи федеральных округов данный подход стали применять на практике, указывая, что реализация права на вычет взносов на ОПС, исчисленных, например, за I квартал, не может зависеть от даты их фактической уплаты*(12). Кроме того, судьи обращают внимание на то, что п. 3 ст. 346.21 НК РФ не содержит четкого положения о том, на какую сумму следует произвести вычет, поэтому налоговикам необходимо считаться с тем, как общество истолковало эту норму (п. 7 ст. 3 НК РФ)*(13).

Такой вариант заполнения строки 110 декларации приемлем для тех, кто добросовестно уплачивает страховые взносы на ОПС, согласно п. 3 ст. 243 НК РФ, до 15-го числа каждого месяца. Например, сумма единого налога за I квартал, которая исчисляется и уплачивается до 25 апреля, уменьшается на взносы, начисленные в I квартале и уплаченные соответственно до 15 февраля, 15 марта, 15 апреля.

Однако на практике организация может задержать уплату страховых взносов, нарушив требования п. 3 ст. 243 НК РФ. В этом случае для уменьшения суммы единого налога организации после фактической уплаты взносов за соответствующий период придется подавать в инспекцию уточненные декларации. Об этом свидетельствуют письма УФНС по г. Москве от 16.03.2007 N 18-11/3/023458@, МНС РФ от 02.02.2004 N 22-2-14/160@. Налоговики указали, что налогоплательщик, уплативший после представления налоговой декларации по единому налогу сумму взносов на ОПС за последний месяц истекшего (расчетного периода) по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший отчетный (налоговый) период, представив в установленном порядке уточненную декларацию. Таким образом, данный подход универсальным назвать нельзя.

Сторонники второй версии (с которыми мы полностью согласны) предлагают уменьшать единый налог на сумму взносов, фактически уплаченных в соответствующем периоде. Этот вариант прост и понятен. Кроме того, существует Письмо Минфина РФ от 15.01.2007 N 03-11-04/2/6, в котором указано, что организация при расчете единого налога, например за I квартал 2007 года, имеет право учесть взносы на ОПС, уплаченные в январе 2007-го за декабрь 2006 года. Таким образом, налогоплательщик "освобождается от права" подавать уточненные декларации при неверном администрировании платежей во внебюджетные фонды, а это немаловажно.

М.О. Денисова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма 26.2-4, утв. Приказом МНС РФ от 19.09.2002 N ВГ-3-22/459.

*(2) Форма 26.2-5, утв. Приказом МНС РФ от 19.09.2002 N ВГ-3-22/459.

*(3) Письмо Минфина РФ от 04.08.2005 N 03-11-04/2/37.

*(4) Письмо ФНС РФ от 28.07.2005 N 22-1-11/1451@.

5 Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(6) К сведению: Минфин расширил данную норму, пояснив, что организации, применяющие УСНО и выплачивающие своим участникам (акционерам) дивиденды, обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность в полном объеме (Письмо от 10.01.2006 N 03-11-05/2).

*(7) Определяется в соответствии со ст. 258 НК РФ и Классификацией ОС, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(9) Для предприятий, перешедших на УСНО с уплаты ЕСХН, также в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ установлен порядок определения стоимости ОС, однако ввиду специфики деятельности предприятий общепита эту информацию мы не приводим.

*(10) Форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н.

*(11) Форма налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 17.01.2006 N 7н.

*(12) Постановление ФАС УО от 08.06.2006 N Ф09-4928/06-С1.

*(13) Постановление ФАС ВВО от 14.07.2005 N А11-12983/2004-К2-Е-11808.