Вопрос: По договору лизинга наша организация получила автомобиль, стоимость - 67 500 евро в т.ч. НДС 10 296,61 евро. При заключении договора мы заплатили аванс 16 875 евро по курсу на день оплаты 3,9783 руб./евро. Ежемесячная сумма лизингового платежа 2 203,04 евро по курсу на день оплаты. Ежемесячно засчитывается аванс в размере 649,04 евро в т.ч. НДС. Как правильно вести бухгалтерский и налоговый учет, по какой сумме оприходовать автомобиль, что делать с суммовыми или курсовыми разницами. И по какому курсу учитывать зачет аванса по курсу на день оплаты или по курсу на дату выставления акта? (С.Я. Мазур, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.)

По договору лизинга наша организация получила автомобиль, акт приема-передачи от 30 октября 2006 г., стоимость - 67 500 евро в т.ч. НДС 10 296,61 евро. Общая сумма лизинговых платежей по договору 74 154,04 евро в т.ч. НДС.

Срок действия договора лизинга 26 месяцев. При заключении договора мы заплатили аванс 16 875 евро по курсу на день оплаты 3,9783 руб./евро, т.е. 573383,81 руб. (в т.ч. НДС 87 465,33 руб.). Ежемесячная сумма лизингового платежа, в течение всего срока действия договора 2203,04 евро по курсу на день оплаты. Ежемесячно засчитывается уплаченный аванс в размере 649,04 евро в т.ч. НДС. Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя. Срок полезного использования автомобиля 39 мес. Амортизация начисляется линейным способом. По договору предусмотрен специальный коэффициент ускорения амортизации 1,5%. По окончании договора автомобиль переходит в собственность лизингополучателя, выкупная стоимость составляет 11,80 евро, включая НДС.

Как правильно вести бухгалтерский и налоговый учет, по какой сумме оприходовать автомобиль (есть ли здесь различия в бухгалтерском и налоговом учете), что делать с суммовыми или курсовыми (с 2007 г. только курсовые?) разницами. Если можно покажите проводки с цифрами. И по какому курсу учитывать зачет аванса по курсу на день оплаты или по курсу на дату выставления акта?

Рассмотрим ситуацию на примере с другими суммами и применяя некий условный курс евро для того, чтобы не загромождать расчеты и более наглядно представить методику учета лизинговых операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Условия примера:

Сумма по договору лизинг 30 680 евро, в т.ч. НДС 4 680 евро

Затраты лизингодателя

на приобретение автомобиля 23 600 евро, в т.ч. НДС 3 600 евро

Срок договора 26 месяцев

Авансовый платеж 6 136 евро, в т.ч. НДС 936 евро

Срок использования автомобиля 39 месяцев

Коэффициент 1,5

Выкупная цена 306,8 евро в т.ч. НДС 46,8 евро

Ежемесячный платеж 23 числа каждого месяца (30 680 - 6 136) : 26 = 944 евро (в т.ч. НДС 144 евро)

Правоотношения по договору лизинга регулируются нормами параграфов 1 "Общие положения об аренде" и 6 "Финансовая аренда (лизинг)" главы 34 "Аренда" ГК РФ, а также Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Согласно статье 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

По соглашению сторон лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингополучателя (пункт 1 статьи 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за минусом НДС), поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", например субсчет 08-9 "Приобретение объектов ОС по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например субсчет 76-5 "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются со счета 08, субсчет 08-9, в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства", субсчет 01-2 "Арендованное имущество" (пункт 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Общая сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизонгодателю, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76, субсчет 76-5.

Указанную сумму организация вправе принять к вычету по мере получения счетов-фактур от лизингодателя (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 и пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ).

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизонгодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции со счетом 76, например, субсчет 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам" (пункт 9 Указаний).

Пунктом 2 статьи 31 Федерального закона N 164-ФЗ предусмотрено, что амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (пункты 19, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) и установленного коэффициента.

В условиях приведенного примера ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете равна 30 000 руб. (780 000 руб.) / 39 мес.) х 1,5 Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету, в данном случае с ноября 2006 г.

В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет 02-2 "Амортизация имущества, полученного в лизинг" (пункт 9 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Арендная плата по лизингу признаются организацией-лизингополучателем ежемесячно в течение всего срока действия договора лизинга исходя из общей суммы причитающихся по договору лизинговых платежей и срока договора лизинга независимо от установленного договором лизинга порядка выплаты лизинговых платежей.

Следовательно, в рассматриваемом случае признание лизингополучателем ежемесячных лизинговых платежей производится в сумме, рассчитанной исходя из общей суммы лизинговых платежей и срока действия договора лизинга, - 2 852,08 евро (75 154,04 евро / 26 мес.). (В условиях приведенного примера 1 180 евро)

В соответствии с пунктом 6.6. ПБУ 10/99 "Расходы организации" (редакции, действовавшей до 01 января 2007 г.) величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Так как организация осуществляет ежемесячную оплату арендных обязательств авансовыми платежами (обе части платежа 694,04 евро и 2 203,04 евро оплачены до момента признания услуги), то в ноябре и декабре 2006 г. стоимость услуги на момент ее признания сформирована в рублевом эквиваленте и у организации не возникает суммовых разниц в части определения стоимости услуг по аренде.

Обращаем Ваше внимание на то, что счет-фактура Вам должна выдаваться с учетом ранее перечисленного аванса, то есть счет-фактуру лизонгодатель должен оформить на сумму 2 852,08 евро (в т.ч. НДС).

В силу того, что общая сумма арендных обязательств сформирована ранее и по иному курсу, в 2006 г. возникает необходимость корректировки счета 76-5,76-6 и 19 на суммовые разницы, возникающие при перечислении лизинговых платежей.

До 31 декабря 2006 г. лизинговые операции в бухгалтерском учете отражаются проводками, приведенными в таблице 1 (проводки приведены для сумм, указанных в нашем примере).

Таблица 1

Содержание опе- раций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, евро	Курс	Сумма, руб	Дата	Первичный до- кумент
На дату получения объекта ОС по договору лизинга
Перечислен авансовый пла- теж 6 136 х 29	76.6	51	6 136	29	17 7944	29 октября 2006
Отражена задол- женность (без учета НДС) пе- ред лизинг. телем по договору лизин- га, без НДС 26 000 х 30	08.9	76.5	26 000	30	780000	30 октября 2006	Договор приемки-пере- дачи имущест- ва в лизинг
Отражена сумма НДС, подлежащая уплате по дого- вору лизинга 4 680 х 30	19	76.5	4 680	30	140 400	30 октября 2006	Договор лизи- нга, бухгал- терская спра- вка
Объект, полу- полученный по договору лизин- га, принят к учету в составе основных средств	01	08			780 000	30 октября 2006	Договор лизи- нга, акт о приеме-пере- даче объекта основных средств
Ежемесячно в течение 26 мес.
Начислена амор- тизация (780 000 : 39 х 1,5 = 30 000)	20 (26)	02			30 000
Перечислена оплата за ноя- брь в соответ- ствии с графи- ком лизинговых платежей	76.6	51	944	31	29 264	23 ноября 2006
Отражена сумма ежемесячного платежа 944 х 31 + 236 х 29 = 36 108	76.5	76.6	1 180		36 108	23 ноября 2006	Договор лизи- нга, бухгал- терская спра- вка-расчет
Принят к вычету НДС с суммы ежемесячного платежа по до- говору лизинга 144 х 31 + 36 х 29 = 5 508	68	19	(144 + 36) = 180 евро		5 508	30 ноября 2006	Счет-фактура
Суммовая разни- ца в связи с оплатой первого платежа 5 508 - 180 х 30 = 108	19	76.5			108	30 ноября 2006	Бухгалтерская справка-рас- чет
Суммовая разни- ца в связи с оплатой первого платежа 36 108- 5 508 - 1 000 х 30 = 600	91	76.5			600
Перечислен ли- зинговый платеж	76.6	51	944	32	30 208	23 декабря 2006	Выписка банка по расчетному счету
Начислена сумма ежемесячного платежа 944 х 32 + 236 х 29 = 37 052	76.5	76.6	1 180		37 052	23 декабря 2006	Договор лизи- нга, бухгал- терская спра- вка-расчет
Списана сумма НДС, подлежащая уплате по дого- вору лизинга 144 х 32 + 36 х 29 = 5 652	68 НДС	19			5 652	30 декабря 2006	Счет-фактура
Суммовая разни- ца в связи с оплатой второго платежа х 30 = 252	19	76.5			252	30 декабря 2006	Бухгалтерская справка- рас- чет
370 52 - 5 652 - 1 000 х 30 = 1 400	91	76.5			1 400

01 января 2007 г. на основании приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 156н из нормативных документов, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета исключается понятие суммовой разницы.

01 января 2007 г. в соответствии с пунктом 3 Приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), должны произвести в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях.

Пересчет производится в порядке, установленном пунктами 5 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), и образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Порядок отражения данных хозяйственных операций отражен в таблице 2.

Таблица 2

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Курс	Сумма, руб.	Первичный доку- мент
01 января 2007			32
Пересчет обязательств, стоимость которых вы- ражена в иностранной валюте (30 680 - 2 х 1 180) х (32 - 30) = 56 640	84	76-5	32	56 640	Бухгалтерская справка-расчет
Пересчет обязательств, стоимость которых вы- ражена в иностранной валюте (5 136 - 2 х 236) х (32 - 29) = 16 992	76-6	84	32	16 992	Бухгалтерская справка-расчет
Пересчет активов, сто- имость которых выраже- на в иностранной валю- те (4 680 - 2 х 180) х (32 - 30) = 8 640	19	84	32	8 640	Бухгалтерская справка-расчет

Особенности пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (пункт 5 ПБУ 3/2006).

Пересчет в рубли стоимости расходов, выраженной в иностранной валюте, производится на дату признания расходов. При услугах пересчет стоимости производится на дату фактического потребления услуги (Приложение к ПБУ 3/2006).

Исходя из изложенного считаем, что пересчет в рубли выраженной в евро суммы ежемесячно признаваемых расходов по уплате лизинговых платежей должен производиться на последний день истекшего месяца.

При ежемесячном пересчете суммы задолженности перед лизонгодателем в рубли (для отражения ее остатка в бухгалтерской отчетности) в связи с изменением курса евро, установленного ЦБ РФ, у организации по счету 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", будут возникать курсовые разницы, которые отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов и расходов (пункты 3, 6, 11, 13 ПБУ 3/2006). Для отражения в бухгалтерском учете прочих доходов и расходов Планом счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", соответственно, субсчета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" .

Проводки по указанным операциям отражены в таблице 3.

Таблица 3

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Курс	Сумма, руб.	Первичный доку- мент
23 января 2007			33
Перечислен ежемесячный авансовый платеж 944 х 33 = 31 152	76-6	51	33	31 152
Отражена сумма погашения ежемесячного платежа 1 180 х 33 = 38 940	76-5	76-6	33	38 940
Отражена курсовая разни- ца по расчетам с лизин- годтелем ((30 680 - 2 х 1 180) х (33 - 32)	91-2	76		8 320	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена курсовая разни- ца по расчетам с лизин- годателем (в части НДС) (4 680 - 2 х 180) х 33 - 32)	19	91-1		4 320	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена курсовая разни- ца по расчетам с лизин- годателем по счету 76-6 (6 136 - 2 х 236) х (33 - 32)	76-6	91-1		5 664	Бухгалтерская справка-расчет
31 декабря 07			34
Отражена курсовая разни- ца по расчетам с лизин- годателем ((30 680 - 3 х 1 180) х (34 - 33)	76-5	91-1		27 140	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена курсовая разни- ца по расчетам с лизин- годателем (в части НДС) (4 680 - 2 х 180) х (34 - 33)	19	91-1		4 320	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена курсовая разни- ца по расчетам с лизин- годателем по счету 76-6 (6 136 - 3 х 236) х (34 - 33)	76-6	91-1		5 428	Бухгалтерская справка-расчет
Принята к вычету сумма НДС, 180 х 34	68 НДС	19		6 120	Счет-фактура

Налоговый учет

Законодательной основой лизинговых операций служит Федеральный закон "О финансовой аренде (лизинге)" от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ. Статья 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ. предусматривает, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизонгодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Независимо от того, учитывается ли предмет лизинга балансе лизонгодателя или балансе лизингополучателя, в налоговом учете в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизонгодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо, чтобы лизонгодатель представил ему документ, содержащий информацию о первоначальной стоимости объекта лизинга (эта информация может содержаться также в тексте самого договора лизинга).

Для определения первоначальной стоимости объекта лизинга указание в вашем договоре оценки затрат лизонгодателя на приобретение объекта лизинга в сумме 67 500 евро должно быть дополнено курсом, по которому был приобретен автомобиль лизонгодателем.

Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

В соответствии с пунктом 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Таким образом, учитывая, что стоимость вашего автомобиля превышает сумму в 300 000 (400 000) руб., то, если договором установлен коэффициент 1,5, для целей налогового учета должен применяться коэффициент 0,75 (1,5 х 0,5)

Сумма ежемесячной амортизации в вашем случае рассчитывается следующим образом.

(67 500 - 10 296,61) евро х К1 х 1,5 х 0,5,

Где К1 - курс, по которому был приобретен автомобиль лизонгодателем.

Сумма начисленной амортизации признается в целях исчисления налога на прибыль ежемесячно (пункт 3 статьи 272 НК РФ). Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 кроме амортизационных отчислений ежемесячно в налоговом учете лизингополучателя признаются расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ (абзац 2 подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Порядок расчета суммы ежемесячного лизингового платежа, признаваемого расходом в налоговом учете, с учетом позиции Минфина приведен ниже в примере.

В отношении договора лизинга Минфин России придерживается мнения, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256-259 НК РФ. Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом