Подтверждение расходов на горюче-смазочные материалы (И.К. Плюшкин, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.)

Подтверждение расходов на горюче-смазочные материалы

Практически в каждой организации для самых различных целей используются автотранспортные средства и, в первую очередь, это относится к легковым автомобилям. В связи с использованием автомобилей в организации возникают множество вопросов, касающихся расходов по содержанию автомобилей, их учета и налогообложения.

Возникающие в процессе эксплуатации, содержания и поддержания в исправном состоянии автомобиля расходы в бухгалтерском учете учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. N 33н, с изм., внесенными Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 156н), а в налоговом учете они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшая при этом налоговую базу по налогу на прибыль.

Произведенные налогоплательщиком расходы на ремонт автомобиля (включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами), признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, при этом, они могут быть учтены сразу и в полном объеме. Если по каким-либо причинам делать это не выгодно, статья 260 НК РФ позволяет поступить по другому - для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ. В этом случае отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода и учитываются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Излишне начисленная сумма резерва в налоговом учете сторнируется.

Автомобиль как основное средство можно не только ремонтировать, но и модернизировать и реконструировать. Затраты на модернизацию и реконструкцию после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость автомобиля, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) (ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н в редакции Приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 156н).

Что касается затрат на проведение техосмотра, а также затрат на стоянку и мойку автомобиля, то они, при условии документального подтверждения, включаются в состав расходов в полном объеме, поэтому к наличию необходимых подтверждающих документов следует отнестись с должным вниманием, в особенности это касается оплаты таких расходов в наличной форме: кассовый чек, либо соответствующий бланк строгой отчетности, а также счета-фактуры должны быть всегда.

В процессе эксплуатации автомобиля основными затратами являются, конечно, затраты на горюче-смазочные материалы (ГСМ). К ГСМ относятся бензин, автомобильное масло, тосол и дизельное топливо.

В бухгалтерском учете ГСМ учитываются на счете 10 "Материалы", субсчете 3 "Топливо". Соответственно, субсчета подразделяются следующем образом:

- субсчет 3-1 "Топливо на складе";

- субсчет 3-2 "Топливо в баках автотранспорта";

- субсчет 3-3 "Топливо по талонам".

На субсчете 10-3 "Топливо" учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств.

В настоящее время действуют нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, установленные Руководящим документом Р3112194-0366-03 (далее - Руководящий документ) и утвержденные Минтрансом России 29 апреля 2003 г. Указанные нормы действуют до 31 декабря 2007 г. Норматив расхода топлива на ряд видов транспорта, в число которых входит и автомобильный, определяется согласно формулам, установленным в указанном документе с повышением норм расхода при наступлении определенных условий (так, в зимнее время они могут быть увеличены от 5 до 20% в зависимости от климатических районов, при работе в городах - от 5 до 25% в зависимости от населенности).

В то же время, открытым является вопрос, следует ли организациям, списывая израсходованный ГСМ применять Руководящий документ или же организация вправе самостоятельно разрабатывать такие норы списания?

Принимая во внимание, что данный Руководящий документ на регистрацию в Минюст России не представлялся, он не был в установленном порядке опубликован. Кроме того, согласно статье 4 НК РФ Минтранс России разрабатывать нормы для целей налогообложения не вправе. Более того, при документальном подтверждении затраты на ГСМ могут списываться в полном объеме. Одновременно сообщаем, что при списании израсходованного топлива по самостоятельно разработанным организацией нормам, возможно возникновение спора с налоговиками, которые ориентируют налогоплательщиков на применение Руководящего документа. Однако, анализируя действующую арбитражную практику по данному вопросу, следует отметить, что она в целом складывается в пользу налогоплательщиков и процент выигранных дел достаточно велик. Главное, доказать сами расходы и их связь с производственной деятельностью. В любом случае, организации лучше для определения расходов на ГСМ все-таки руководствоваться нормами: будь то нормы, установленные руководящим документом или нормы, разработанные организацией самостоятельно по принципу Руководящего документа (установленные нормы, формулы расчета, а также повышающие коэффициенты).

Если, при учете фактически израсходованных ГСМ, устанавливается перерасход, необходимо установить причины этого перерасхода. Если перерасход был допущен необоснованно, составляется ведомость, в которой указываются количество и стоимость ГСМ, по которым допущен перерасход. В данном случае перерасход относится на субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" с восстановлением сумм НДС, по которым ранее производились вычеты.

Если перерасход произошел по обстоятельствам, произошедшим не по вине водителя, перерасход относится на статью "Материальные затраты" с одновременным решением вопроса о взыскании стоимости перерасхода с водителя либо отнесении перерасхода за счет других источников.

По вопросу приобретения ГСМ следует отметить следующее.

У приобретения топлива по безналичному учету есть ряд преимуществ. Во-первых, предъявляемый поставщиком по договору счет-фактура, гарантирует беспроблемное возмещение НДС (пункт 1 статьи 169 НК РФ). Кроме того, поставщиком представляется акт или отчет об отпуске ГСМ - это является основанием для оприходования и списания ГСМ. Полученные от поставщика талоны на ГСМ отражаются на счете 006 "Бланки строгой отчетности", а если в них указана цена, на счете 50 "Касса". В данном случае, выдаваемый при заправке водителю кассовый чек выполняет лишь контрольную функцию.

При приобретении ГСМ за наличные, водители представляют авансовые отчеты и кассовые чеки. При этом получившие денежные средства из кассы под отчет водители должны отчитаться по этим суммам не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы. Дата утверждения авансового отчета будет датой признания расходов на ГСМ (пункты 5 и 7 статьи 272 НК РФ). Так как согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, необходимо их документально подтвердить и обосновать их производственную направленность, для чего обязательным документом является путевой лист, но о нем - позднее.

Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ. В связи с изложенным при приобретении ГСМ налогоплательщики имеют право на вычеты при наличии счетов-фактур и кассовых чеков с выделенной суммой НДС. При этом в строке 5 счета-фактуры должен быть указан порядковый номер чека и дата покупки стоимость. Таким образом, если есть кассовый чек с выделенным НДС, но нет счета-фактуры, то НДС по нему зачесть нельзя. В данном случае выделенный НДС учитывается на счете 19 и списывается за счет чистой прибыли. Сумма НДС также не учитывается при расчете налога на прибыль в расходах. Правда федеральные арбитражные суды часто в рассматриваемом случае занимали позицию налогоплательщика и указывали на обоснованность возмещения НДС, так как такие расходы носят производственный характер. Сумма по чеку без выделенного НДС полностью списывается на затраты.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (пункты 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в редакции Федерального закона от 03 ноября 2006 N 183-ФЗ). Необходимым условием для признания затрат в качестве расходов для целей налогообложения является их документальное подтверждение.

Соответственно расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега.

Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 по согласованию с Минфином России, Минэкономики России, Минтрансом России в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, утверждены в частности формы: N N 3 " Путевой лист легкового автомобиля", 3 спец. "Путевой лист специального автомобиля", 4 "Путевой лист легкового такси", 4-С "Путевой лист грузового автомобиля", 4-П "Путевой лист грузового автомобиля", 6 "Путевой лист автобуса", 6 спец. "Путевой лист автобуса необщего пользования". Указанные формы распространяются на юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси и т.п.) и носят обязательный характер.

Указанным Постановлением утвержден также "Журнал учета движения путевых листов" (форма N 8), необходимый для осуществления контроля за движением путевых листов, их выдачей водителям и сдачей.

Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля" является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю.

Выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом. В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.

Путевой лист выдается только на один день или смену. На более длительный срок он выдается в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены).

Что касается описания маршрута следования в путевом листе, связанного с выполнением перевозок или служебного задания, то он записывается по всем пунктам следования автомобиля, поэтому не допустимы формулировки вроде "поездки по городу".

Заполнение раздела "Движение горючего" производится в полном объеме по всем реквизитам, исходя из фактических затрат и показателей приборов.

Отметим, что не допускается наличие в унифицированных формах незаполненных реквизитов. В соответствии с действующей нормативно-правовой базой (Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, (в ред. Приказа Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 116н) ответственность за достоверность содержащихся в документах данных, правильность их оформления, а также за своевременное и надлежащее составление первичных учетных документов несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Отметим, что Форма N 3 распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных, автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций. Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также информацию о месте следования автомобиля. Это подтверждают и Письма Минфина России от 03 февраля 2006 г. N 03-03-04/2/23, от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/129).

И.К. Плюшкин

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.