Восстановление НДС при переходе на уплату ЕНВД (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2007 г.)

Восстановление НДС при переходе на уплату ЕНВД

Уплата только ЕНВД

Общий порядок восстановления такого НДС установлен подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Восстановлению в этом случае подлежит в части приобретенных:

товаров, работ, услуг - ранее принятая к вычету сумма НДС;

основных средств и нематериальных активов - сумма налога, определяемая пропорционально остаточной (балансовой) стоимости этих активов в бухгалтерском учете без учета переоценки.

Но и до этого налоговые органы требовали осуществлять такое восстановление НДС в случаях, когда организация переходила по какому-либо виду деятельности на ЕНВД, а соответствующие товары (работы, услуги) и активы использовались именно в этом виде деятельности. Такие действия налоговых органов основывались на предписаниях руководства налоговой службы. Началось с инструкции по заполнению декларации по НДС (утв. приказом МНС России от 21.01.02 N БГ-3-03/25), продолжилось порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% (утв. приказом Минфина России от 03.03.05 N 31). Не забывали об этом требовании и чиновники в разъясняющих письмах (письма ФНС России от 24.11.05 N ММ-6-03/988, Минфина России от 22.03.04 N 04-05-12/14).

Однако до начала 2006 года данные требования налоговиков довольно часто не поддерживали арбитражные суды (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.02.04 N А82-183/2003-А/6, ФАС Дальневосточного округа от 03.12.03 N Ф03-А51/03-2/2968, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.01.04 N Ф04/413-2345/А45-2003, ФАС Московского округа от 18.11.03 N КА-А41/9065-03), а также ВАС России (постановление от 26.10.04 N 15703/03). И аргументировали судьи свои решения тем, что законодательство о налогах и сборах в то время не содержало норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату ЕНВД, восстанавливать суммы НДС по основным средствам и материалам, используемым после перехода при этом специальном режиме налогообложения. Законодатель же упомянутой нормой, введенной Федеральным законом от 22.07.05 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", все же обязал налогоплательщиков осуществлять такое восстановление. При этом данное действие необходимо совершить налогоплательщику в налоговом периоде, предшествующем переходу на ЕНВД. Восстановленную сумму налога предписано не включать в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитывать в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Пример 1

Нормативно-правовым актом представительного органа муниципального района со второго полугодия 2007 года вид деятельности, которым занимается организация, переводится на уплату ЕНВД. По состоянию на 1 июля на складе организации находятся материалы стоимостью 268 500 руб. НДС по ним в размере 48 330 руб. уже был принят к вычету. На эту же дату на балансе общества числятся объекты основных средств, первоначальная стоимость которых составляет 1193 500 руб. НДС по ним при постановке объектов на учет в размере 214 830 руб. был тоже принят к вычету. Остаточная стоимость основных средств на 1 июля - 985 468 руб.

В связи с началом использования специального налогового режима в виде ЕНВД ранее правомерно принятая к вычету сумма НДС по материалам - 48 330 руб. - подлежит восстановлению целиком, по объектам же основных средств восстанавливается лишь часть ранее принятого налога, исчисляемая исходя из общей их остаточной стоимости, - 177 384,24 руб. (214 830 х 985 468 : 1 193 500). Таким образом, восстановлению подлежит НДС в сумме 225 714,24 руб. (48 330 + 177 384,24).

В бухгалтерском учете операция по восстановлению НДС отражается 30 июня и сопровождается следующими проводками:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 225 714,24 руб. - восстановлена сумма НДС по материалам и объектам основных средств, используемым при ЕНВД;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 225 714,24 руб. - отнесен в состав прочих расходов восстановленный налог.

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) предписывается при восстановлении в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, регистрировать в книге продаж счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были ранее приняты к вычету, на величину налога, подлежащую восстановлению (п. 16 правил ведения). Таким образом, в книге продаж за июнь 2007 года подлежат регистрации:

все счета-фактуры по оставшимся материалам, которые во втором полугодии будут использоваться при осуществлении вида деятельности, облагаемого ЕНВД. Сумма НДС, предъявленная поставщиками этих материалов, - 48 330 руб.;

счета-фактуры по объектам основных средств, находящимся на учете на 1 июля 2007 года. При этом в книге продаж в части каждого счета-фактуры в графах 5а и 5б (8а и 8б, если объект основных средств был поставлен на учет до 2004 года) указывается соответственно их остаточная (балансовая) стоимость и исчисленная пропорционально ей сумма НДС. Общая величина НДС по всем этим счетам-фактурам составит 177 384,24 руб.

Внесенные таким образом данные в книгу продаж послужат базовой величиной для заполнения строки 190 раздела 3 налоговой декларации по НДС (форма декларации утв. приказом Минфина России от 07.11.06 N 136н) за июнь 2007 года.

В Минфине считают, что расходы организации в виде восстановленных и уплаченных в бюджет сумм НДС по основным средствам, товарам и материалам, используемым налогоплательщиком при осуществлении операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход, произведены в целях осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Поэтому, на их взгляд, они не отвечают основным требованиям, предъявляемым к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

Исходя из этого ими делается вывод, что такие расходы в целях уплаты налога на прибыль организаций не учитываются (письмо Минфина России от 05.10.06 N 03-11-04/3/437).

На наш взгляд, авторы письма для обоснования вышеприведенного взяли за основу не ту норму.

Законодатель, устанавливая упомянутую норму по восстановлению НДС, не стал перечислять все случаи, когда необходимо совершать это действие, а сделал ссылку на приведенные в пункте 2 этой статьи. А таковых в этом пункте выделено четыре (подп. 1-4) - при приобретении (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

для производства и (или) реализации (передачи)товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ.

И обязанность по восстановлению налога при переходе на ЕНВД возникает по норме подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ как у лица, не являющегося плательщиком НДС.

При этом законодателем введена общая норма, устанавливающая период такого восстановления. Им признается налоговый период, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ (абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Однако для лиц, которые переходят на уплату ЕНВД и на упрощенную систему налогообложения, установлена специальная норма по периоду учета восстановленной суммы налога. Им, как было сказано выше, признается налоговый период, предшествующий переходу на указанные режимы налогообложения (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Следовательно, восстановление происходит до перехода на ЕНВД. И в это время основные средства и нематериальные активы, по которым осуществляется восстановление НДС, еще используются для операций, облагаемых налогом на прибыль. При этом в норме абзаца 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, предписывающей учитывать восстановленный НДС в прочих расходах в соответствии со статьей 264 НК РФ, законодателем не установлено никаких исключений для случаев перехода на ЕНВД.

Все это в совокупности, на наш взгляд, и позволяет включить восстановленную сумму НДС в прочие расходы при исчислении налога на прибыль. Тем более что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Несколько режимов налогообложения

Для этого в бухгалтерском учете организации целесообразно у большинства счетов открыть соответствующие субсчета, на которых следует отражать имущество, расходы и обязательства, относимые к тому или иному виду деятельности.

Но не исключена вероятность, что отдельные основные средства, а также нематериальные активы будут использоваться в видах деятельности, облагаемых по-разному. И требование о восстановлении НДС распространяется и на эти активы. Общий порядок восстановления НДС при переходе на ЕНВД в этом случае применять, на наш взгляд, несколько некорректно. До начала осуществления операций, в результате которых будет необходимо уплачивать ЕНВД, доля участия упомянутого имущества в том или ином виде деятельности не определена. Поэтому в этот момент невозможно определить величину остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, которая является исходным значением для исчисления восстанавливаемой суммы НДС. Исходя из этого можно заключить, что порядок восстановления для такого случая Налоговым кодексом РФ не предусмотрен.

Напомним, что в целях налога на прибыль учитываются:

обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;

затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Недоработки законодателя приходится, как всегда, исправлять чиновникам. При начале использования основных средств и нематериальных активов одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, на взгляд ФНС России, суммы НДС по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования. При этом для определения восстанавливаемой величины налога используется пропорция, определяемая аналогично указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Таковая же представляет собой отношение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от обложения НДС - по виду деятельности, переведенному на уплату ЕНВД, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (письмо ФНС России от 02.05.06 N ШТ-6-03/462).

Пример 2

На балансе организации имеются два металлорежущих станка, первоначальная стоимость которых соответственно - 100 000 руб. и 120 000 руб. Приобретены они были в 2002 году. При вводе их в эксплуатацию в сентябре этого года по каждому из них был принят НДС - 20 000 руб. и 24 000 руб. (в то время действовала ставка НДС - 20%) и установлен срок полезного использования - 200 месяцев. С 1 июля 2007 года организация начинает осуществлять вид деятельности, который подпадает под обложение ЕНВД. Первый из указанных станков целиком используется по этому виду деятельности, второй - частично. Налоговым периодом по НДС у организации признается календарный месяц. В июле 2007 года общий объем отгруженных товаров, работ, услуг составил 8 473 500 руб., из них на услуги, облагаемые ЕНВД, приходится 1 029 350 руб.

Величины остаточных стоимостей первого и второго станков на 1 июля 2007 года составляют соответственно 71 500 руб. (100 000 руб. - (100 000 руб. : 200 мес. х (3 мес. + 12 мес. + 12 мес. + 12 мес. + 12 мес. + 6 мес.))) и 85 800 руб. (120 000 руб. - 120 000 руб. : 200 мес. х 57 мес), где 3, 12, 12, 12, 12 и 6 - количество месяцев начисления амортизации по станкам в 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 и 2007 годах.

Так как первый станок используется исключительно по виду деятельности, который переведен на уплату ЕНВД, то восстанавливаемая по нему сумма НДС составит 14 300 руб. (20 000 х 71 500 х 100 000). Данное восстановление осуществляется до перехода на ЕНВД - в июне. В книге продаж за этот месяц необходимо зарегистрировать счет-фактуру, который выставил продавец станка в 2002 году. При этом в графе 8а указывается величина остаточной стоимости на 1 июля - 71 500 руб., в графе 8б исчисленная сумма НДС - 14 300 руб. Поскольку восстановление НДС происходит до перехода на ЕНВД, то, на наш взгляд, исчисленную величину НДС организация может учесть в прочих расходах при исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2007 года.

Начиная со второго полугодия второй станок используется при осуществлении видов деятельности, облагаемых как по общему режиму, так и ЕНВД. Если последовать разъяснениям ФНС России, то восстановление ранее принятой суммы НДС по нему необходимо произвести в июле. При этом используется пропорция в виде отношения стоимости оказанных услуг, облагаемых ЕНВД (которые освобождены от обложения НДС), к общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за июль 2007 года. Величина этого отношения - 12,1% (1 029 350 руб. : 8 473 500 руб. х 100%). Тогда значение относимой величины остаточной стоимости второго станка к виду деятельности, переведенному на уплату ЕНВД (далее - приведенная остаточная стоимость), составит 10 422,87 руб. (85 800 руб. х 12,1%), а восстановленная сумма НДС - 2 084,57 руб. (24 000 х 10 422,87 : 120 000).

В книге продаж за июль 2007 года регистрируется счет-фактура, выставленный продавцом этого станка в 2002 году, в графе 8а указывается приведенная остаточная стоимость - 10 422,87 руб., в графе 8б - исчисленная сумма НДС - 2 084,57 руб.

Маловероятно, что работники налоговой инспекции, последовав разъяснениям упомянутого письма Минфина России N 03-11-04/3/437, позволят организации учесть восстановленную сумму НДС - 2 084,57 руб. в прочих расходах при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2007 года. Если организация не пожелает доказывать свою правоту в арбитражном суде, то эту сумму в бухгалтерском учете следует отнести к расходам по виду деятельности, по которому уплачивается ЕНВД:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2 084,57 руб. - восстановлена сумма НДС по второму станку;

Дебет 91-2 субсчет "Вид деятельности, переведенный на ЕНВД" Кредит 19

- 2 084,57 руб. - отнесен в состав прочих рас ходов восстановленный налог.

Восстановление НДС по объектам недвижимости

Напомним, что если объекты недвижимости (основные средства), по которым были приняты к вычету суммы НДС:

предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального их строительства;

предъявленные налогоплательщику при их приобретении;

исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, - в дальнейшем начинают использоваться для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, то налогоплательщик обязан осуществить их восстановление. Упоминание пункта 2 статьи 170 НК РФ означает распространение этой нормы и на переход на уплату ЕНВД (см. выше)

Законодателем установлено специальное правило для восстановления НДС в этом случае. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная же доля определяется как отношение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС (по видам деятельности, переведенным на уплату ЕНВД), к общей их стоимости за календарный год.

При этом восстановленная сумма НДС в стоимость данных объектов не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Вышеупомянутая обязанность по восстановлению НДС не распространяется на объекты недвижимости, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет (абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, второй способ предусматривает возможность поэтапного восстановления сумм НДС по объектам недвижимости. И именно применение этого способа восстановления НДС в большинстве случаев будет более выгодно для налогоплательщика, если данный объект будет использоваться для осуществления деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД. Но опять-таки законодателем в главе 21 НК РФ не установлена однозначность в применении того или иного способа восстановления НДС.

Эту неясность, как всегда, пытаются разъяснить чиновники. Так, налоговая служба считает, что общий способ восстановления НДС должен применяться, если вышеуказанные объекты недвижимости при переходе на уплату ЕНВД будут в полном объеме использоваться в деятельности, подлежащей обложению этим налогом.

Если ли же вышеуказанные объекты недвижимости после перехода на уплату ЕНВД будут использоваться одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, то налоговики предлагают воспользоваться специальной нормой для расчета восстанавливаемой суммы НДС (упомянутое письмо ФНС России N ШТ-6-03/462).

Минфин России же настоятельно рекомендует применять нормы абзацев 4-6 пункта 6 статьи 171 НК РФ только к объектам недвижимости, амортизацию по которым в налоговом учете начали начислять после 1 января 2006 года (письмо Минфина России от 13.04.06 N 03-04-11/65).

Это положение чиновники закрепили вначале в пункте 33 порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% (утв. приказом Минфина России от 28.12.05 N 163н), а затем повторили в пункте 32 порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. приказом Минфина России от 07.11.06 N 136н).

Пример 3

Организация в апреле 2006 года ввела в эксплуатацию административный офис. В это время ею выполнялись исключительно операции, относящиеся к объекту обложения НДС. При вводе объекта в эксплуатацию к вычету принят НДС по подрядным работам в сумме 946 520 руб. Со второго полугодия 2007 года один из видов деятельности организации переведен на уплату ЕНВД, стоимость оказанных услуг по этому виду деятельности во втором полугодии составила 972 540 руб., общая же стоимость отгруженных товаров, работ, услуг за 2007 год - 14 847 350 руб. Налоговым периодом по НДС у организации признается календарный месяц.

Условия примера не противоречат требованиям, приведенным в упомянутых письмах МНС России и ФНС России. Поэтому организация без каких-либо налоговых последствий для расчета восстановленной суммы НДС может использовать упомянутые нормы абзацев 4-6 пункта 6 статьи 171 НК РФ.

Несмотря на то что организация начала осуществлять вид деятельности, по которому уплачивается ЕНВД со второго полугодия, для расчета в качестве:

числителя используется стоимость оказанных услуг, по виду деятельности, облагаемому ЕНВД, во втором полугодии;

знаменателя - общая стоимость отгруженных товаров, работ, услуг за 2007 год.

Так как законодатель в упомянутом абзаце 6 пункта 6 статьи 171 НК РФ четко указал, что эти суммы должны браться "...за календарный год".

Исходя из этого восстановленная сумма НДС по административному зданию в связи с началом осуществления в 2007 году вида деятельности, переведенного на уплату ЕНВД, составит 6 199,95 руб. (946 520 руб. / 10 х 972 540 руб. : 14 847 350 руб.).

Восстановленную сумму НДС необходимо отразить в книге продаж за декабрь 2007 года. Но в отличие от случая восстановления суммы НДС, установленного пунктом 3 статьи 170 НК РФ, когда при внесении записи восстановленной суммы в книге продаж регистрируется и счет-фактура, на основании которого сумма налога была ранее принята к вычету (см. пример 1), при поэтапном его восстановлении счета-фактуры, выставленные (оформленные) при капитальном строительстве (приобретении) объекта недвижимости, в книге не указываются (п. 16 правил ведения). Но эти счета-фактуры (совокупность значений сумм НДС, приведенных в них, определяет сумму налога, принятую к вычету по объекту недвижимости, без которой невозможно осуществить требуемый расчет) бухгалтерии необходимо хранить как минимум еще в течение пяти лет после завершения периода восстановления. Так как книга продаж подлежит хранению в течение полных 5 лет с даты последней записи (п. 27 правил).

Для отражения восстановленной суммы НДС по объекту недвижимости в налоговой декларации по НДС предусмотрено специальное приложение "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за календарный год и истекший календарный год (календарные годы)". Это приложение плательщики налога составляют один раз в год при формировании декларации за декабрь 2007 года. В части административного здания заполняется отдельное приложение. Оформив его один раз, налогоплательщик обязан будет заполнять это приложение по 2015 год включительно (в течение 10 лет с начала начисления амортизации в налоговом учете).

Законодатель не позволяет учитывать восстановленную сумму НДС в стоимости объекта недвижимости, а обязывает включить ее в состав прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ. Однако скорее всего налоговики и в этом случае, следуя разъяснениям упомянутого письма Минфина России N 03-11-04/3/437, посчитают такие расходы в целях исчисления налога на прибыль экономически необоснованными. Так как данные расходы производятся в целях вида предпринимательской деятельности, переведенного на уплату ЕНВД.

При соглашении с таким видением вопроса эта сумма в бухгалтерском учете относится к расходам по виду деятельности, по которому уплачивается ЕНВД. Для этого 31 декабря осуществляются те же записи, что и в примере 2:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 6 199,95 руб. - восстановлена сумма НДС по второму станку;

Дебет 91-2 субсчет "Вид деятельности, переведенный на ЕНВД" Кредит 19

- 6 199,95 руб. - отнесен в состав прочих рас ходов восстановленный налог.

В примере 3 организацией были выполнены требуемые чиновниками условия:

объект недвижимости используется в виде деятельности, как облагаемом НДС, так и освобожденном от налогообложения;

начисление амортизации в налоговом учете по объекту недвижимости начало осуществляться после 1 января 2006 года.

Не совсем ясно, на чем базируются эти требования.

В упомянутых абзацах 4, 5 и 6 пункта 6 статьи 171 НК РФ законодателем не закреплено, что норма поэтапного восстановления НДС неприменима при использовании объекта недвижимости исключительно для операций, не облагаемых НДС.

Может оказаться, что только в год перехода на уплату ЕНВД данный объект недвижимости будет использоваться исключительно по такому виду деятельности. За последующие девять лет, в течение которых предусматривается осуществлять восстановление НДС (или меньшее их количество) по объекту недвижимости, ситуация может не раз измениться. Не исключена вероятность, что этот объект будет использоваться и для других видов деятельности тоже, а для деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, он может вообще перестать применяться.

Если же организация не желает вступать в споры с налоговой инспекцией, то ей достаточно в этом объекте провести одну операцию, облагаемую НДС. Наиболее просто это осуществить, когда объект недвижимости используется в розничной торговле, а такая торговля в муниципальном образовании переведена на уплату ЕНВД. Совершение единственной операции по оптовой продаже товаров несколько загрузит бухгалтерию в части ведения раздельного учета, но позволит воспользоваться поэтапным методом восстановления НДС.

В упомянутых абзацах пункта 6 статьи 171 НК РФ не закреплено законодателем и ограничение по использованию поэтапного метода восстановления НДС по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию ранее 1 января 2006 года. Так что выдвигаемое требование Минфина России, на наш взгляд, несколько некорректно.

Однако на сегодняшний день арбитражной практики по этому спорному вопросу не сложилось, и как этот вопрос будут решать судьи - предсказать невозможно.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2007 г.