Особенности исчисления налога на прибыль иностранными компаниями в России (С.А. Байкалова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 6, 7, июнь, июль 2007 г.)

Особенности исчисления налога на прибыль
иностранными компаниями в России

Возможны две ситуации, в которых иностранная организация становится плательщиком по налогу на прибыль в России.

Во-первых, зарубежная компания в результате своей деятельности на территории нашей страны приобретает статус постоянного представительства иностранной организации - в соответствии с определением этого термина, данным в статье 306 Налогового кодекса. Объект налогообложения в таком случае - доходы, полученные через это постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных постоянным представительством расходов (п. 2 ст. 247 НК РФ).

Во-вторых, деятельность компании не приводит к образованию статуса постоянного представительства иностранной организации, но компания, тем не менее, получает доходы от источников в России. Либо компания имеет постоянное представительство, но также получает доходы от других источников в России, помимо своего постоянного представительства. В этом случае полученные доходы будут для иностранной организации объектом обложения по налогу на прибыль.

Обратите внимание на то, что ни в том, ни в другом случае иностранная компания не будет юридическим лицом в соответствии с общегражданским российским законодательством. Дело в том, что зарубежные компании могут "существовать" в России в двух формах - филиала иностранной компании или представительства иностранной компании. Но ни первая, ни вторая формы не являются юридическим лицом в соответствии с Гражданским кодексом. Следовательно, в вопросах налога на прибыль иностранным компаниям в России следует руководствоваться:

1) положениями международных соглашений страны происхождения такой организации с Россией;

2) статьями Налогового кодекса, отдельно устанавливающими правила исчисления налога на прибыль для иностранных организаций (ст. 306-312 НК РФ). Причем положения международных договоров имеют приоритет (ст. 7 НК РФ).

Постоянное представительство

Если деятельность иностранной компании на территории России приводит к образованию постоянного представительства, то она обязана самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в России, а также представлять отчетность (п. 8 ст. 307 НК РФ). Обратимся к понятию постоянного представительства и определим, что под ним следует понимать.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (в том числе строительная площадка) (п. 2 ст. 306 НК РФ). Это довольно широкое определение. Но закон устанавливает несколько ограничивающих критериев, при условии соблюдения которых подразделение иностранной организации приобретает налоговый статус постоянного представительства.

Предпринимательская деятельность должна быть регулярной. Заметим, что критерий регулярности нигде в налоговом законодательстве не расшифрован, что позволяет предприятиям трактовать его по-разному. Предприятие может считать свою деятельность регулярной, если, например, в течение налогового периода эта организация совершила в России несколько однородных по содержанию сделок. Такой подход был применен Министерством финансов (письмо Минфина России от 19.08.2005 г. N 03-08-05). Также не стоит упускать из вида указание в законе на предпринимательский характер деятельности, то есть ее направленность на систематическое получение прибыли и связь с риском (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ). И, кроме того, виды деятельности, которые ведут к образованию постоянного представительства, перечислены в Налоговом кодексе. Это деятельность, связанная с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации складов - собственных или арендуемых подразделением иностранной организации;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, предусмотренной в пункте 4 статьи 306 Налогового кодекса.

Очевидно, что в этот перечень попадают практически любые виды предпринимательской активности иностранной компании в России, кроме так называемой деятельности подготовительного и вспомогательного характера. Уточним, что скрывается за этим понятием. Согласно пункту 4 статьи 306 Налогового кодекса это:

1. Использование сооружений исключительно для хранения, демонстрации и (или) поставки товаров - до начала такой поставки.

2. Содержание запаса товара для их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала поставки для продажи.

Пример 1

Иностранная компания - разработчик программного обеспечения - имеет свое представительство в г. Москве. Представительство проводит демонстрации компьютерных программ и принимает заказы на их поставку. Для этого арендуется офис и склад, которые используется исключительно для хранения образцов продукции и демонстрационного оборудования. Договоры на поставку заключает с покупателями головной офис. В данном случае деятельность отделения носит вспомогательный характер и не приводит к образованию постоянного представительства.

3. Содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров, реализуемых иностранной компанией, при условии, что такая деятельность не является основной.

Пример 2

В России открывается отделение немецкого банка. При этом в нашей стране оно представляет его интересы перед российскими правительственными учреждениями, собирает информацию о финансовых рынках в России, организует переговоры и встречи с представителями головного офиса банка в Германии. Эта деятельность является подготовительной с точки зрения норм Налогового кодекса, поэтому она не приводит к образованию постоянного представительства немецкого банка в Российской Федерации (письмо Минфина России от 20.11.2006 г. N 03-08-05).

4. Содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени иностранной организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями этой организации.

Судебно-арбитражная практика

Деятельность исполнительного директора российского представительства иностранной компании, которая сводится к подписанию дополнений к договорам и протоколов приемки оборудования, реализуемого иностранной компанией, в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной компании, относится к деятельности подготовительного или вспомогательного характера и не образует постоянного представительства (постановление ФАС МО от 24.08.2006 г. N КА-А40/7938-06).

При этом отнести некий вид предпринимательской активности к деятельности подготовительного и вспомогательного характера организация может, только если эта деятельность, по мнению налоговых работников:

- осуществляется в интересах иностранной компании. Если такая деятельность осуществляется в интересах третьих лиц, то для ее признания подготовительной или вспомогательной она не должна быть регулярной (абз. 2 п. 2.3.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. N БГ-3-23/150);

- не относится к основной деятельности (п. 2.3.2 приказа МНС России от 28.03.2003 г. N БГ-3-23/150).

Особый случай - иностранная организация ведет на территории России деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц (п. 3 ст. 307 НК РФ). Тогда такая деятельность может образовать постоянное представительство (если соблюдается упомянутое выше условие о регулярности). Такое мнение высказывали налоговые работники (п. 2.3.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. N БГ-3-23/150). То есть если фирма ведет подготовительную и вспомогательную деятельность для себя, то статуса постоянного представительства она не обретает. Если же такая деятельность ведется в пользу другой компании, то следует смотреть на то, регулярно или нет осуществляются подготовительные и вспомогательные "действия" в пользу этой компании. Если регулярно, то деятельность фирмы ведет к образованию постоянного представительства, если нерегулярно - то данный налоговый статус фирма не приобретает. Однако в данном случае следует также обращать внимание на нормы международных договоров.

Приоритет международных соглашений

Обратите внимание: если между Россией и иностранной державой заключен международный договор, содержащий положения о налогах и сборах, и в этом договоре установлены иные правила и нормы, чем те, что предусмотрены для аналогичной ситуации в Налоговом кодексе, то следует применять правила и нормы международного договора (ст. 7 НК РФ). Так, в нашем случае соглашением об избежании двойного налогообложения могут быть установлены иные критерии, когда деятельность представительства рассматривается как подготовительная и вспомогательная. Вместе с тем в большинстве подписанных на сегодняшний день соглашений России с зарубежными странами речь идет о деятельности в пользу самой иностранной организации. Поэтому в ситуации ведения подготовительной и вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц следует руководствоваться положениями Налогового кодекса.

Заметим, что для налоговых инспекторов критерием признания деятельности представительства в пользу третьих лиц как подготовительной и вспомогательной обычно является получение представительством финансирования от компании иной, чем головной офис. На практике подготовительная и вспомогательная деятельность в пользу третьих лиц (оказание агентских, маркетинговых услуг, административная поддержка, анализ рынка, поиск покупателей, заключение с ними договоров) часто ведутся в интересах различных предприятий, входящих в одну корпорацию (холдинг), а не в пользу самого головного офиса. Поэтому налоговые инспекторы, скорее всего, будут считать это деятельностью постоянного представительства. Причем вне зависимости от того, получает или не получает иностранная компания вознаграждение за свои услуги. Ведь ситуация, когда подготовительная и вспомогательная деятельность в пользу третьих лиц ведутся безвозмездно, в Налоговом кодексе прописана (п. 3 ст. 307 НК РФ). Налоговую базу по налогу на прибыль в этом случае следует определять расчетным способом.

Выше говорилось о ситуациях, когда иностранная компания работает в России самостоятельно. Но она также может вести деятельность через другое лицо. Налоговым кодексом предусмотрена ситуация, когда иностранная компания действует через зависимого агента. В этом случае компания также может приобретать статус постоянного представительства в России. Для этого прежде всего деятельность самой компании должна иметь признаки, приводящие к образованию постоянного представительства. Они перечислены в предыдущем разделе. Напомним, что это должен быть один из видов деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 306 Налогового кодекса. Кроме того, деятельность должна быть предпринимательской и регулярной, а также осуществляться через обособленное подразделение или иное место деятельности в России. Но и зависимый агент - юридическое или физическое лицо, которое представляет интересы иностранной организации в России, - в данной ситуации должен отвечать ряду критериев. Перечислим их (п. 9 ст. 306 НК РФ).

Зависимый агент должен действовать от имени иностранной организации на основании договора. Он должен иметь и регулярно использовать полномочия на заключение от имени организации контрактов или на согласование их существенных условий (например, цены, сроков, объемов поставок). Своими действиями агент создает правовые последствия для иностранной организации. Деятельность агента от имени иностранной организации не должна быть его основной деятельностью. Отметим, что речь в данной ситуации не идет о профессиональных посредниках-брокерах, комиссионерах, профессиональных участниках рынка ценных бумаг. Деятельность иностранной компании через этих лиц в России не приводит к образованию постоянного представительства.

Пример 3

Американская компания, производящая электротехническое оборудование, заключила договор с российской фирмой на представление своих интересов в России, в частности для поиска покупателей и заключения с ними контрактов на поставку. Для этого американская компания заключила с российской договор агентирования и выдала ей доверенность на право определения существенных условий контрактов (цены, сроков поставки и т.д.) и подписания договоров от имени бельгийской компании. Российская фирма подобной деятельностью в пользу других иностранных организаций ранее не занималась и стала осуществлять ее только в интересах американской компании, регулярно используя предоставленные ей полномочия. В данной ситуации российская фирма является зависимым агентом, а у американской компании приобретает статус постоянного представительства в России на основании следующего.

Между Правительством Российской Федерации и Соединенными Штатами Америки был заключен Договор от 17 июня 1992 г. об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. В пункте 5 статьи 5 Договора установлено, что зависимый агент - это лицо, которое в совокупности:

- имеет полномочия заключать контракты России от имени компании США;

- обычно использует эти полномочия;

- не является агентом с независимым статусом (т.е. брокером и т.д.);

- не ограничено ведением деятельности только подготовительного и вспомогательного характера.

В описанной ситуации российская фирма отвечает всем этим критериям в совокупности. Следовательно, деятельность американской компании в России приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в России согласно названному Договору и статье 306 Налогового кодекса.

Момент создания постоянного представительства и постановка
на учет в налоговой инспекции

Согласно Налоговому кодексу постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности в России через ее отделение. Деятельность по созданию отделения в России сама по себе не создает постоянного представительства (п. 3 ст. 306 НК РФ). Моментом образования постоянного представительства следует считать первый день осуществления предпринимательской деятельности в России через это представительство. Но есть два особых случая.

Первый - когда иностранная организация ведет деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов. Тогда постоянное представительство следует считать образованным с более ранней из следующих дат:

- даты вступления в силу лицензии (разрешения) на право осуществления соответствующей деятельности;

- даты фактического начала такой деятельности (абз. 2 п. 3 ст. 306 НК РФ).

Второй случай - когда иностранная организация ведет деятельность на строительной площадке. Тогда началом функционирования строительной площадки следует считать более раннюю из следующих дат:

- дату подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

- дату фактического начала работ (п. 3 ст. 308 НК РФ).

Постоянное представительство иностранной организации прекращает свое существование с того момента, когда оно перестает вести регулярную предпринимательскую деятельность (п. 3 ст. 306 НК РФ).

Вне зависимости от того, создается у иностранной компании постоянное представительство или нет, компании необходимо не упускать из внимания вопрос о постановке на учет в налоговой инспекции в России. Для этого следует обратиться к утвержденному Минфином приказу МНС России от 07.04.2000 г. N АП-3-06/124 "Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций". В нем сказано, что если иностранная компания ведет или намерена вести деятельность через отделение в России в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то такая организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту ведения деятельности не позднее 30 дней с даты начала такой деятельности (п. 2.1.1 Положения). Кроме того, иностранная компания обязана встать на учет в налоговой инспекции при следующих обстоятельствах:

- если такая компания имеет недвижимое имущество, транспортные средства в России (подп. 2.4.1, 2.4.2 Положения),

- если такая компания открыла банковские счета либо проводит операции с ценными бумагами в России (п. 3.2 Положения).

Подчеркнем, что при этом иностранная организация не обязана иметь в России постоянное представительство или получать доходы от источников в России. Встать на учет в налоговой инспекции ей следует при наличии любого из названных выше обстоятельств.

В связи с открытием банковских счетов в России у иностранных компаний возникает много вопросов. Приведем пример.

Пример 4

Иностранная компания не ведет в России предпринимательской деятельности, но состоит на учете в налоговой инспекции, так как имеет банковский счет. Головной офис перечислил на этот счет денежные средства. В результате переоценки остатков средств в иностранной валюте у отделения иностранной компании возник доход в виде курсовой разницы. Кроме того, у отделения иностранной компании образуется доход в связи с тем, что банк начисляет проценты на остаток денежных средств. Возникает вопрос, приобретает ли она статус постоянного представительства и, соответственно, обязанность рассчитывать налог на прибыль со своих доходов. В данной ситуации постоянного представительства у итальянской компании в России не будет, так как ее деятельность не отвечает критериям постоянного представительства, данным в Конвенции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, предотвращения уклонения от налогообложения, заключенного 9 апреля 1996 года между Российской Федерацией и Итальянской Республикой. Следовательно, не будет в этом случае и обязанности по исчислению налога на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 02.05.2006 г. N 20-12/36659).

Если же иностранная компания ведет в России деятельность менее 30 календарных дней в году, то об этом она должна просто уведомить налоговую инспекцию (п. 4.1.1 Положения). Также необходимо отправить аналогичное уведомление, если иностранная компания получает от источников в России доходы, не относящиеся к своим отделениям (п. 4.1.2 Положения).

Виды деятельности, не приводящие к образованию
постоянного представительства

Не приводит к образованию постоянного представительства сам по себе факт владения иностранной компанией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ (п. 5 ст. 306 НК РФ). То же самое относится и к деятельности иностранной организации в рамках договора простого товарищества (или иного договора о совместной деятельности) на территории России - статуса постоянного представительства такая деятельность не "приносит", если организация не осуществляет какую-либо другую предпринимательскую деятельность (п. 6 ст. 306 НК РФ). Доходы в виде распределения прибыли по таким договорам облагаются у источника выплаты (письмо Минфина России от 06.05.2005 г. N 03-08-02, письмо УМНС России по г. Москве от 30.12.2003 г. N 26-12/75529).

Иногда иностранная организация оказывает услуги по предоставлению персонала на территории Российской Федерации. Для того чтобы указанная деятельность не приводила к образованию постоянного представительства, должны быть соблюдены следующие условия (п. 7 ст. 306 НК РФ, п. 2.4.2 Методических рекомендаций):

1. Персонал должен действовать исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен (при этом официально сотрудники остаются в штате иностранной организации).

2. Иностранная организация не принимает на себя обязательства по оказанию иных услуг, помимо направления в Россию специалистов определенной квалификации.

3. Иностранная организация ненесет ответственность за своевременность и качество работы, выполняемой специалистами.

4. Документами, подтверждающими факт оказания услуг, являются:

- акты (или иные документы) о предоставлении персонала (но не акты об оказании иных услуг);

- выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).

5. Платежи в пользу иностранной организации за услуги по предоставлению персонала включают в себя:

- заработную плату сотрудников (устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного персоналом времени);

- компенсационные выплаты (например, по найму жилого помещения, командировочным расходам и др.);

- вознаграждение за оказанные услуги.

Однако в некоторых случаях постоянное представительство все же образуется в результате услуги "аутстаффинга", оказываемой зарубежной компанией.

Пример 5

Если сумма заработной платы, выплачиваемая иностранной компанией своему персоналу, работающему в России, более чем на 10 процентов превышает сумму, полученную этой иностранной компанией за свои услуги по предоставлению персонала, в этом случае имеет место образование постоянного представительства иностранной компании, считают налоговые инспекторы и финансовые работники (письмо Минфина от 01.12.2006 г. N 03-08-05, приказ МНС России от 28.03.2002 г. N БГ-3-23/150).

Еще один вид деятельности, сам по себе не приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, - ввоз в Россию или вывоз из России товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов (п. 8 ст. 306 НК РФ).

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной деятельности (п. 9 ст. 306 НК).

Пребывание в России взаимозависимого лица иностранной организации само по себе не означает, что у данной компании образуется в России постоянное представительство (п. 10 ст. 306 НК). К взаимозависимым лицам, в частности, относятся организации, которые могут оказывать влияние на результаты предпринимательской деятельности друг друга (ст. 20 НК РФ). Такое влияние может быть оказано, например, через участие материнской компании в деятельности дочерней компании. Несмотря на это, сам факт ведения одним из взаимозависимых лиц деятельности в России не приводит к образованию постоянного представительства другого взаимозависимого лица. Исключением являются случаи, когда деятельность взаимозависимого лица содержит признаки зависимого агента (п. 9 ст. 306 НК РФ).

Особенности расчета налога на прибыль
постоянным представительством

Иностранные организации, ведущие свою деятельность в России через постоянное представительство, должны исчислять налог на прибыль с учетом особенностей, предусмотренных ст. 307 Налогового кодекса. Если отдельные вопросы, которые касаются деятельности конкретной компании, не оговорены в этой статье, то следует применять общие положения главы 25 Налогового кодекса.

Объектом налогообложения для иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России, является прибыль, которую она получила через указанное представительство (ст. 247 НК РФ). При этом под прибылью представительства понимается разница между доходами этого представительства и его расходами (п. 2 ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ). Например, доход, полученный иностранной организацией в результате ее деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство, следует уменьшать на величину произведенных этим постоянным представительством расходов. Из дохода иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в России следует вычитать расходы, связанные с получением таких доходов. Это относится, например, к ситуации, когда постоянное представительство иностранной организации сдает в аренду свое имущество. Кроме того, у постоянного представительства могут быть доходы, возникающие, но не связанные с его деятельностью как таковой, то есть доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 309 НК РФ).

По мнению налоговых работников, при определении доходов постоянному представительству иностранной компании следует обратить внимание на следующие моменты:

1. Доходы относятся к постоянному представительству, только если они получены от использования активов этого представительства или от его деятельности (абз. 3 п. 4.1.2 приказа МНС России от 28.03.2003 г. N БГ-3-23/150).

2. При определении дохода не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с деятельностью постоянного представительства (абз. 4 п. 3.2 приказа МНС России от 28.03.2003 г. N БГ-3-23/150).

3. Доходы, которые невозможно прямо отнести к деятельности постоянного представительства, учитываются в той доле и по тем правилам, которые установила головная иностранная организация.

Пример 6

Через постоянное представительство иностранной организации в России разрабатывается отдельный модуль компьютерной программы. Программа в целом дорабатывается и продается через головной офис компании за рубежом. В данном случае определение доходов, относящихся к деятельности постоянного представительства прямым расчетом, может оказаться невозможным. Поэтому доходы нужно рассчитать, следуя определенной методике.

Методика распределения доходов, разработанная иностранной организацией, должна быть закреплена документально, например, во внутреннем распорядительном документе иностранной компании. В зависимости от того, какие показатели заложены в методике (численность персонала, средневзвешенная стоимость основных фондов или др.), для подтверждения доли дохода постоянного представительства в налоговый орган следует подать соответствующие документы или выписки из других распорядительных документов за подписью руководителя головного офиса, которые подтверждали бы принятые показатели (п. 4.1.1 приказа МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150).

4. Внереализационные доходы постоянного представительства, перечисленные в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса (дивиденды, проценты, лицензионные платежи, роялти, доходы от сдачи в аренду и т.д.), учитываются в составе доходов в полной сумме. Возможна ситуация, при которой с таких доходов налог был удержан налоговым агентом ранее - до того, как компания приобрела статус постоянного представительства и стала самостоятельным плательщиком налога на прибыль (эта ситуация будет обсуждаться в следующем номере). Тогда удержанную ранее агентом сумму следует вычитать из общей суммы налога, исчисленной по итогам отчетного периода (п. 7 ст. 307 НК РФ).

Расходы иностранной организации также учитываются только в части, непосредственно относящейся к постоянному представительству. Порядок их принятия к учету тот же самый, что и для других организаций. При этом следует руководствоваться главой 25 Налогового кодекса. Довольно часто возникает ситуация, когда российские отделения зарубежных компаний принимают у себя в учете часть затрат головного офиса организации. Для целей расчета налога на прибыль это обосновано только в случаях, предусмотренных нормами международного договора с соответствующей страной. В некоторых международных договорах данная возможность предусмотрена, например, для общехозяйственных и административных расходов. Но эти расходы могут относиться к нескольким отделениям, расположенным как в России, так и в других государствах. Тогда доля расходов российского представительства определяется исходя из методики распределения расходов, которая разрабатывается головной организацией и должна быть документально закреплена (абз. 3, 4 п. 5.3, п. 4.1.1 приказа МНС России от 28.03.2003 г. N БГ-3-23/150).

Согласно разъяснениям финансовых и налоговых работников к расходам постоянного представительства можно отнести затраты на командировки в Россию сотрудников головного офиса иностранной организации, если такие работники непосредственно участвуют в исполнении договоров, заключенных представительством. Так считают финансовые работники и судьи (письмо Минфина России от 23.10.2006 г. N 03-08-05, постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 г. N А13-634/2006-14).

Обратите внимание, что международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включать в состав расходов постоянного представительства затраты (в том числе управленческие и общеадминистративные расходы), понесенные иностранной организацией на осуществление деятельности российского постоянного представительства в других государствах.

Пример 7

Британская компания имеет несколько отделений в разных странах, в том числе постоянное представительство в России. Головной офис компании распределяет и передает своим подразделениям часть понесенных головным офисом расходов. Дело в том, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в России, где находится это постоянное представительство, так и где бы то ни было. Так сказано в Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, подписанной 15 февраля 1994 года (п. 3 ст. 7). Такая Конвенция имеет приоритет над Налоговым кодексом. Следовательно, постоянное представительство английской компании в России, определяя свою прибыль, может вычесть часть расходов, понесенных ее головным офисом. Об этом написали финансовые работники (письмо Минфина России от 24.01.2007 г. N 03-03-06/1/27).

Что касается времени, когда расходы можно принять в уменьшение доходов, то здесь применимо следующее правило: расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в том периоде, когда они были фактически переданы. Этот факт следует подтверждать первичными документами.

Налоговая база представляет собой денежное выражение прибыли, полученной постоянным представительством (п. 2 ст. 307 НК РФ). Определяя ее, иностранным компаниям следует руководствоваться теми же основными правилами, которые установлены 25 главой Налогового кодекса для всех организаций.

Ставки налога на прибыль

Ставка налога на прибыль постоянного представительства иностранной организации, в том числе на его прибыли от обычной деятельности, от операций с ценными бумагами и от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, равна 24 процентам (6,5% - в федеральный бюджет, 17,5% - в бюджет субъекта РФ). Ставки налога на прибыль для указанных и других видов дохода, которые может получать постоянное представительство, приведены в таблице.

Налоговая база	Налоговая ставка	Основание
1. По прибыли постоянного представительства иностранной организации, в том числе прибыли:	24%, в том числе 6,5% - в федераль- ный бюджет, 17,5% - в бюджет субъекта РФ	п. 6 ст. 307, п. 1 ст. 284 НК РФ
от обычной деятельности
от операций с ценными бумагами
от операций с финансовыми инструментами срочных сделок
2. По доходам от долевого участия в других организациях, в том числе:	15% - в федеральный бюджет	п. 6 ст. 307, подп. 1, 2 п. 1 ст. 309, подп. 2 п. 3 ст. 284, п. 6 ст. 284 НК РФ
по дивидендам, полученным из российских источников
по доходам, получаемым в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации
3. По доходам в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, в том числе:	15% - в федеральный бюджет	п. 6 ст. 307, абз. 2 подп. 3 п. 1 ст. 309, подп. 1 п. 4 ст. 284, п. 6 ст. 284 НК РФ
по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подп. 2 и 3 п. 4 ст. 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов
по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 1 января 2007 г. на срок не менее трех лет	9% - в федеральный бюджет	п. 6 ст. 307, абз. 2 подп. 3 п. 1 ст. 309, подп. 2 п. 4 ст. 284, п. 6 ст. 284 НК РФ
по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации	0%	п. 6 ст. 307, абз. 2 подп. 3 п. 1 ст. 309, подп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ

В следующем номере мы рассмотрим ситуацию, при которой иностранная компания не имеет налогового статуса постоянного представительства, но при этом получает доходы в России, а также случаи, когда налоговую базу следует определять расчетным способом. Кроме того, мы затронем вопросы отчетности иностранных компаний в России.

В прошлом номере мы рассмотрели ситуации, когда деятельность иностранной организации в России приводит к образованию постоянного представительства и такое представительство исчисляет и уплачивает налог на прибыль. Как было отмечено, возможны две ситуации, в которых иностранная организация становится плательщиком по налогу на прибыль в России:

Во-первых, зарубежная компания в результате своей деятельности на территории нашей страны приобретает статус постоянного представительства иностранной организации в соответствии с определением этого термина, данном в статье 306 Налогового кодекса. Объект налогообложения в этом случае - доходы, полученные через такое постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных постоянным представительством расходов (п. 2 ст. 247 НК РФ).

Во-вторых, деятельность компании не приводит к образованию статуса постоянного представительства иностранной организации, но компания тем не менее получает доходы от источников в России. Либо компания имеет постоянное представительство, но также получает доходы от других источников в России помимо своего постоянного представительства. В этом случае полученные доходы будут для иностранной организации объектом обложения по налогу на прибыль.

Налог на доходы, не связанные с деятельностью
иностранной компании через постоянное представительство

Отталкиваясь от двух вышеназванных вариантов, попробуем проанализировать все ситуации и их варианты, которые возможны у иностранной компании, действующей в России.

Ситуация 1. Деятельность компании ведет к обретению налогового статуса постоянного представительства в России. При этом компания может:

- получать доходы от деятельности через постоянное представительство (об особенностях налогообложения мы подробно говорили в прошлом номере);

- получать доходы от использования своего имущества на территории Российской Федерации (сдавать в аренду помещения, продавать основные средства и т.д.);

- получать другие доходы от источников в российской федерации, то есть от российских юридических лиц или от других иностранных компаний, как имеющих, так и не имеющих статус постоянного представительства. Такими доходами могут быть, например, выплачиваемые дивиденды, проценты по займам и другие виды доходов (то есть, собственно, внереализационные доходы, о которых мы упомянули в прошлом номере).

Ситуация 2. Деятельность компания не приводит к образованию статуса постоянного представительства в России. В этом случае компания может также получать все перечисленные выше виды доходов, кроме пункта 1 (поскольку, если нет постоянного представительства, нет и доходов от деятельности через постоянное представительство). Два других вида дохода, а именно: от использования своего имущества (при отсутствии признаков постоянного представительства) и различные доходы от источников в России, т.е. других компаний, весьма распространены в силу того, что иностранные компании (особенно средние и небольшие) стараются постепенно "вживаться" в новую среду, когда приходят на российский рынок.

Итак, если иностранная организация получает доходы от источников в России, но при этом не имеет постоянного представительства, налог на прибыль с таких доходов необходимо исчислять и уплачивать в порядке, установленном статьями 309, 310 Налогового кодекса. Такие доходы можно разделить на два вида:

1. Доходы, облагаемые у источника выплаты, - российской компании или иностранной компании, имеющей статус постоянного представительства, выступающих в данном случае в качестве налогового агента (п. 1 ст. 309 НК РФ).

2. Доходы, которые не подлежат налогообложению (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Доходы, облагаемые у источника выплаты - налогового агента

Перечень доходов от источников в России, при выплате которых налог на прибыль исчисляет и уплачивает лицо, их выплачивающее (налоговый агент), содержится в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса. Перечислим их:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и п. 2 ст. 43 НК РФ, в которых дано понятие дивидендов) (подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, и доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ);

Пример 1

Иностранная организация выдала российской организации денежный заем под проценты. Постоянного представительства у иностранной компании в данном случае не создается, поскольку, хотя сделка и носит предпринимательский характер, она тем не менее разовая, т.е. критерий регулярности не соблюдается. С другой стороны, то, что у компании нет статуса постоянного представительства, не означает отсутствия объекта налогообложения по налогу на прибыль. В этой сделке такой объект возникает по основанию "доходы, полученные от иных источников в Российской федерации", а именно - дохода от долговых обязательств российских организаций любого вида, полученного иностранной организацией. Проценты по займу, которые российская компания выплачивает иностранной организации, подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ. То есть российская компания должна уплатить налог на прибыль в качестве налогового агента (письмо УФПС по г. Москве от 24.08.2006 г. N 20-12/75586).

- доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ); доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ); доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (подп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ); доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ);

Пример 2

Американская компания не имеет налогового статуса постоянного представительства и при этом сдает в аренду российской фирме здание, которое находится на территории г. Москвы и принадлежит американской фирме на праве собственности. В этом случае арендные платежи, получаемые американской компанией от российской фирмы, следует классифицировать как доходы от источников в Российской Федерации. Такие доходы должны облагаться налогом у источника выплаты, то есть у российской организации (письмо Минфина РФ от 15.11.2006 г. N 03-08-05).

- доходы от международных перевозок, в том числе доходы от перевозок морским, речным или воздушным судном, доходы от перевозок автотранспортным средством или железнодорожным транспортом (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (подп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- иные аналогичные доходы (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Обратите внимание: налоговый агент обязан удержать налог при каждой выплате иностранной организации какого-либо одного или нескольких из вышеназванных доходов (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Доходы, которые не подлежат обложению налогом на прибыль
через налогового агента

Приведем ситуации, когда российская организация или иностранная организация, имеющая статус постоянного представительства, выплатившая доход иностранной организации, постоянного представительства не имеющей, не становится налоговым агентом по налогу на прибыль.

Ситуация 1. Иностранная организация-контрагент продает товары, другое имущество, имущественные права (например, право требования долга у третьего лица), выполняет работы, оказывает услуги на территории РФ в пользу других предприятий. При этом такая деятельность иностранной организации не отвечает признакам, указанным в статье 306 Налогового кодекса, следовательно, не приводит к образованию постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ). Однако в случае если иностранная организация получает:

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ), или

- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ), или

- доходы от реализации финансовых инструментов, производных от вышеуказанных акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ); тогда с таких доходов российской организации (иностранной организации с постоянным представительством) следует в качестве налогового агента исчислить и уплатить налог на прибыль (п. 1 ст. 309 НК РФ).

Ситуация 2. Иностранная организация-контрагент получает доходы в виде премии по перестрахованию и тантьемы (абз. 2 п. 2 ст. 309 НК РФ).

Ситуация 3. Иностранная организация-контрагент получает доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах (подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Ситуация 4. Иностранная организация-контрагент получает доходы от перевозок, осуществляемых ею исключительно между пунктами, находящимися за пределами России (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Ситуация 5. Иностранная организация-контрагент получает доходы в результате выполнения ею работ (услуг) за пределами территории России (п. 1 ст. 309 НК РФ, абз. 3 п. 2.1 разд. II Методических рекомендаций).

Пример 3

Российский банк выплачивает российскому отделению иностранного банка комиссию за осуществление операций по своим счетам за рубежом. В этом случае российскому банку не нужно исчислять и уплачивать налог на прибыль в качестве налогового агента иностранного банка (абз. 4 п. 2.1 разд. II Методических рекомендаций).

Во всех пяти перечисленных ситуациях (кроме исключений к первой ситуации) контрагенту иностранной организации не нужно выступать в роли налогового агента, то есть исчислять и уплачивать налог на прибыль. Причем для этого никаких специальных документов представлять в налоговую инспекцию не нужно (см. п. 2.1 разд. II Методических рекомендаций).

Доходы, с которых налоговый агент вправе не удерживать налог

А теперь приведем ситуации, когда российская компания или иностранная компания со статусом постоянного представительства, выплатившая доход иностранной организации, постоянного представительства не имеющей, не становится налоговым агентом, то есть удерживает и не уплачивает налог на прибыль.

Ситуация 1. Иностранная организация-контрагент имеет постоянное представительство в России (подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ). При этом важно, чтобы у российской компании была нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации-контрагента на учет в налоговом органе по форме N 2401 ИМД (приказ МНС России от 07.04.2000 г. N АП-3-06/124). Причем такая копия должна быть оформлена нотариусом не ранее чем в предшествующем календарном году.

Ситуация 2. Иностранная организация-контрагент получает доходы, облагаемые по налоговой ставке 0 процентов (подп. 3 п. 4 ст. 284, подп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Ситуация 3. Иностранная организация-контрагент получает доходы при выполнении соглашений о разделе продукции, при этом законодательством России о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания с них налога в России (подп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ). Но это возможно при условии, если иностранная организация-контрагент состоит на учете в налоговых органах (п. 1 ст. 346.36, п. 4 ст. 346.41 НК РФ).

Ситуация 4. Иностранная организация-контрагент получает доход и при этом является резидентом иностранного государства, в отношениях с которым у России есть международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Нормами этого договора должно быть установлено, что данный доход не облагается налогом в России. У компании, выплачивающей доход, должен быть документ, подтверждающий факт постоянного местонахождения иностранной организации в соответствующем государстве (подп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

Судебно-арбитражная практика

Российская компания не уплатила налог на прибыль с доходов, выплаченных ею в пользу иностранной компании, не имеющей в России статуса постоянного представительства. Дело в том, что в российской компании посчитали, что существует договор об избежании двойного налогообложения с государством, в котором зарегистрирован иностранный партнер, и поэтому налогом на прибыль выплаченный доход облагать не надо. Однако на момент выплаты дохода российская компания не имела на руках необходимого документа, подтверждающего постоянное местопребывание иностранной компании в соответствующей стране. Следовательно, при выплате дохода российская компания обязана была в качестве налогового агента удержать налог на прибыль с доходов иностранной организации от источников в России. На это указали судьи (постановление ФАС Московской области от 13.10.2006 г. N КА-А40/10003-06).

Судебно-арбитражная практика

Необходимо также отметить, что документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации, должны быть оформлены надлежащим образом, т.е. с апостилями, поставленными компетентными органами государств, в которых эти документы совершены (для удостоверения подлинности подписи, печати, штампа). В противном случае организации, не исполнившей обязанность налогового агента, грозят штрафные санкции (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 г. N А56-17903/2005).

Налоговая база, налоговая ставка, удержание
и перечисление налога

Предположим, что, принимая во внимание все вышеперечисленные ограничения, российская компания (или иностранная компания с постоянным представительством) все же становится налоговым агентом. Чтобы правильно уплатить налог на прибыль, необходимо определить налоговую базу и применить правильную налоговую ставку. Однако в данной ситуации есть еще один нюанс. Компании часто не знают, за счет каких средств уплачивать налоговому агенту налог на прибыль с доходов от источников в России - за счет иностранной компании или за счет собственных средств. Разъяснения на этот счет дали налоговые работники. Они написали, что налоговый агент не вправе уплачивать налог на доходы иностранной организации за счет собственных средств (см. письма Минфина России от 29.05.2006 г. N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 21.06.2006 г. N 20-12/54155@). Следовательно, такой налог необходимо удержать из дохода, выплачиваемого иностранной организации получателю дохода.

Еще одна особенность: налог необходимо удержать и в том случае, если доход выплачивается неденежными средствами - в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения долга или зачета требований к этой иностранной организации (п. 3 ст. 309 НК РФ).

Налоговая база по рассматриваемым доходам определяется как сумма выплачиваемого дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ). Но есть два исключения.

Исключение 1. Доход при покупке у иностранной организации акций российских предприятий или недвижимого имущества. Тогда, рассчитывая налоговую базу, агент может уменьшить доход на сумму расходов, понесенных иностранной организацией при реализации ему акций или недвижимого имущества.

Исключение 2. Доход в виде лизинговых платежей в соответствии с заключенным договором лизинга, если указанный договор предусматривает условие о выкупе лизингового имущества. В данном случае при определении налоговой базы из суммы лизингового платежа следует вычесть возмещение стоимости лизингового имущества (подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налоговую базу по доходам иностранной организации и сумму налога, удерживаемую при их выплате, следует рассчитать в той в валюте, в которой иностранная организация получает эти доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ). Если налоговая база определяется с учетом расходов, произведенных иностранной организацией, такие расходы необходимо учитывать в той же валюте, в которой вы выплачиваете иностранной организации доход. Также расходы могут пересчитываться в валюту выплаты дохода по курсу (кросс-курсу) ЦБ РФ на дату осуществления таких расходов.

Для того чтобы правильно определить ставку налога на прибыль, которую следует применять налоговому агенту, необходимо обратиться к статьям 284 и 310 Налогового кодекса. Мы не будем перечислять эти ставки, скажем только, что их размер варьируется в зависимости от вида выплачиваемого иностранной организации дохода от 0 до 24 процентов. Соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении указанных доходов могут быть предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль, и именно такая ставка будет применима в данной ситуации (ст. 7 НК РФ).

Обратите внимание: налоговые агенты удерживают сумму налога из доходов иностранной организации при каждой выплате ей денежных средств или иной "передаче" дохода иностранной организацией (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Удержанный налог с доходов иностранной организации от источников в РФ нужно перечислить в бюджет в сроки, установленные пунктами 2, 4 статьи 287 Налогового кодекса, а именно: при выплате дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам - в течение 10 дней со дня выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ), при выплате всех остальных доходов - в течение 3 дней после выплаты дохода (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ).

При этом налог можно перечислять в бюджет либо в валюте выплаты дохода, либо в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Отчетность налогового агента и не только

Компании, выплачивающей иностранной организации доходы, которые подлежат налогообложению у источника выплаты, следует представить в налоговую инспекцию Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 НК РФ, приказ МНС России от 14.04.2004 г. N САЭ-3-23/286R, приказ МНС России от 03.06.2002 г. N БГ-3-23/275). В этом расчете необходимо отразить доходы, фактически выплаченные иностранной организации, независимо от того, удержан налог при их выплате или нет. С другой стороны, не следует отражать в Налоговом расчете доходы, которые не относятся к полученным "от источников в РФ" и, следовательно, не облагаются налогом (например, доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися вне территории России). Если российская компания выплачивала иностранной организации только такой доход, Налоговый расчет не нужно подавать вообще.

Сроки подачи Налогового расчета в налоговую инспекцию следующие:

- не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, - по итогам каждого отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ);

- не позднее 28-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, - по итогам налогового периода (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Напоследок вернемся к иностранным компаниям, имеющим статус постоянного представительства в России, и завершим тему разговором об их отчетности. И прежде всего напомним, что иностранные организации не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность, составленную согласно российским правилам учета (п. 2 приказа Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, письмо УФНС по г. Москве от 14.02.2006 г. N 20-12/11390). Однако эти организации обязаны представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль по итогам налогового и отчетных периодов (приказ МНС России от 05.01.2004 г. N БГ-3-23/1, приказ МНС России от 07.03.2002 г. N БГ-3-23/118).

Срок подачи Налогового расчета в налоговую инспекцию - не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 289, абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ). Причем налоговую декларацию обязаны представлять как коммерческие, так и некоммерческие представительства иностранных компаний. Некоммерческие представительства - то есть те, которые осуществляют только подготовительную и вспомогательную деятельность, не приводящую к образованию постоянного представительства (см. начало статьи в предыдущем номере), - могут заполнять только 3-й раздел Декларации.

По итогам года пакет документов, представляемых в налоговую инспекцию, помимо налоговой декларации по налогу на прибыль следует дополнить и другими документами. Это - годовой отчет о деятельности иностранной организации в РФ и пояснительная записка. Годовой отчет о деятельности иностранной организации в РФ нужно представить одновременно с налоговой декларацией по форме, утвержденной приказом МНС России от 16.01.2004 г. N БГ-3-23/19 (абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ).

Обратите внимание: пояснительная записка не является обязательной для представления. Но, например, московская ИФНС N 47 в своем ежегодном письме рекомендует компаниям, состоящим на учете в этой инспекции, предоставлять данный документ в составе пакета годовой отчетности. Понятно, что такая рекомендация не является нормативной, то есть обязательной к исполнению. Но организации, желающие соблюдать все требования налоговых инспекторов, могут пойти навстречу пожеланиям налоговых инспекторов. Организациям в других регионах следует выяснить, не существует ли подобных требований со стороны налоговых инспекторов по месту их регистрации.

Если иностранная организация имеет на территории России несколько постоянных представительств, налоговая декларация заполняется и представляется в налоговый орган по месту нахождения каждого из них (абз. 1 п. 1 ст. 289, абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ). Общая налоговая декларация заполняется только в случае определения налоговой базы по группе отделений (всем отделениям), осуществляющих деятельность в рамках технологического процесса (п. 4 ст. 307 НК РФ). Но обратите внимание на то, что и в этом случае уплачивать аналог на прибыль следует каждому отделению самостоятельно (письмо УФНС по г. Москве от 18.08.2006 г. N 20-12/73436). Напомним еще, что иностранные организации, действующие в России через постоянные представительства, уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль только ежеквартально, вне зависимости от размера своих доходов от реализации (п. 3 ст. 286 НК РФ).

С.А. Байкалова,

бухгалтер-консультант

"Налоговый учет для бухгалтера", N 6, 7, июнь, июль 2007 г.