Когда налоговая выгода может быть признана необоснованной (Е. Студеникина, "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2007 г.)

Когда налоговая выгода может быть признана необоснованной

Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной вследствие отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Налоговые органы против любых видов оптимизации, даже если она выглядит вполне безобидно. Раньше они (впрочем, как и арбитражи) оперировали понятием "недобросовестный налогоплательщик", введенным в обиход определением Конституционного суда РФ от 25.07.01 N 138-0.

Теперь на слуху другое понятие - "необоснованная налоговая выгода".

Что же это такое?

Впервые оно появилось в постановлении Пленума ВАС России от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53). Налоговую выгоду арбитры определили как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности:

уменьшения налоговой базы;

получения налогового вычета;

налоговой льготы;

применения более низкой налоговой ставки;

получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

ВАС России признал, что действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, признаются правомерными и экономически оправданными (п. 1 постановления N 53). И при разрешении налоговых споров судам предписано оценивать не налоговый облик, а действия налогоплательщика, т.е. совершаемые ими хозяйственные операции.

Когда выгода может быть необоснованной?

Из анализа норм постановления N 53 следует, что налоговая выгода является необоснованной в случаях, если:

для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;

учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды может также свидетельствовать учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Действия организации будут расценены как получение необоснованной налоговой выгоды в случае совершения операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Перечень обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, не является исчерпывающим.

О необоснованности могут свидетельствовать и другие обстоятельства. Главное, чтобы они были подтверждены доказательствами.

Нужны доказательства

В пункте 6 постановления N 53 приведен ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, как-то:

создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

взаимозависимость участников сделок;

неритмичный характер хозяйственных операций;

нарушение налогового законодательства в прошлом;

разовый характер операции;

осуществление операции не по местонахождению налогоплательщика;

осуществление расчетов с использованием одного банка;

осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Вышеперечисленные обстоятельства сами по себе не свидетельствуют о необоснованности налоговой выгоды. Однако в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, которые подтверждают необоснованность налоговой выгоды (см. выше), они также могут быть признаны судом в качестве такого обстоятельства.

Пример из практики

Налоговая инспекция отказала организации в применении "нулевого" НДС по экспортной операции и возмещении налога.

В обоснование отказа было указано, что организация была зарегистрирована в качестве юридического лица незадолго до совершения внешнеторговой сделки. На должность директора было назначено лицо, которое одновременно являлось генеральным директором и членом правления иностранной фирмы, с которой был заключен договор на поставку товара.

В связи с отсутствием собственных денежных средств налогоплательщик использовал заемные денежные средства, полученные на условиях договоров беспроцентного займа от контрагента по экспортному договору и лично от генерального директора.

Возврат заемных средств и оплата за экспортированный товар производились через счета организации и иностранной фирмы, открытые в одном банке.

Наконец, товары организация реализовала на заведомо убыточных условиях, поскольку выручка от реализации продукции на экспорт оказалась ниже стоимости ее приобретения без учета НДС у поставщика.

В постановлении Президиума ВАС России от 24.10.06 N 5801/06 указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Сами по себе такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, использование заемных средств в целях экономической деятельности, осуществление расчетов с использованием одного банка, не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговая инспекция должна была представить доказательства того, что указанные обстоятельства повлекли за собой неисполнение обществом каких-либо налоговых обязанностей, неосновательное получение налоговой выгоды.

В противном случае налоговая выгода должна быть признана обоснованной.

Налоговая выгода не должна быть самоцелью

Если налогоплательщик совершает сделки только для того, чтобы уменьшить налоговую нагрузку, то претендовать на налоговую выгоду он не вправе.

Например, если в ходе проверки или во время судебного разбирательства будет установлено, что деятельность экспортера сводится к оформлению комплекта документов для возникновения у него возможности заявить о возмещении НДС, то в данном случае есть основания полагать, что налоговая выгода выступает самостоятельной налоговой целью.

Другой пример. Проведение хозяйственной операции с использованием посредников само по себе не свидетельствует о необоснованности получения налоговой выгоды. Однако во взаимосвязи с другими обстоятельствами (например, использование одного и того же банка, совмещение должностей главбуха и руководителя, сомнительность посредника и т.д.) оно может рассматриваться именно в качестве свидетельства необоснованности налоговой выгоды.

В ответе за партнера

Кстати, о контрагентах.

"Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды" (п. 10 постановления N 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной только в том случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

ВАС России не говорит, что есть в его понятии "должная осмотрительность и осторожность".

Полагаем, что осмотрительный налогоплательщик перед совершением сделки должен удостовериться, что контрагент реально существует и работает. Подробнее об этой проблеме и способах ее избежать читайте в статье "В ответе за контрагента" в "ПБУ" N 4, 2007.

Несколько советов

В случае если налоговая выгода признана необоснованной, ВАС России рекомендует применять статью 45 НК РФ (п. 8 постановления N 53).

Напомним, что по этой норме взыскание налога производится в судебном порядке, если обязанность организации или индивидуального предпринимателя по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком;

статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Внимание: решение вопроса об обоснованности налоговой выгоды и о применении последствий при признании выгоды необоснованной производится только в судебном порядке! И доказать ее необоснованность, повторяем, должен налоговый орган.

При рассмотрении дела в суде следует представить доказательства, подтверждающие обоснованность полученной налоговой выгоды.

Это не так сложно, как кажется. Потребуется только убедить суд, что действия налогоплательщика соответствовали закону.

Неблагоприятный исход

Если на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то налогоплательщику необходимо будет уплатить доначисленные налоговой инспекцией исходя из реального экономического смысла операций налоги и пени, а также штраф за нарушение налогового законодательства.

Е. Студеникина,

кандидат юридических наук

"Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2007 г.