Проценты по долговым обязательствам (Ю. Лермонтов, "Аудит и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Проценты по долговым обязательствам

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

Для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 НК РФ. Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумагу третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимыхусловиях. При отнесении процентов в состав расходов необходимо помнить об общих критериях признания расходов, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ: они должны быть обоснованными, документально подтвержденными, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Пример 1.

Налоговый орган в результате камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль установил занижение налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по кредитному договору. По мнению проверяющих, кредит был использован не по целевому назначению и не направлен на получение дохода. Обязательство, возникшее из договора купли-продажи ценных бумаг, не обеспечено залогом, задатком, поручительством либо иными способами обеспечения исполнения обязательств, что свидетельствует о повышенном риске его неисполнения, поэтому данные затраты нельзя признать экономически оправданными.

По итогам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленную сумму налога на прибыль и пени.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы.

Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умения ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют осуществляемой налогоплательщиком деятельности, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Пунктом 2 этой статьи предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Деятельность налогоплательщика по использованию банковского кредита не относится к отношениям, которые должны проверяться налоговым органом на предмет их экономической целесообразности. Налоговый орган не представил доказательств недобросовестности налогоплательщика и того, что названный вид деятельности налогоплательщика направлен на уход от налогообложения.

Таким образом, затраты по спорным процентам правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 г. N А82-9347/2004-37)

В рассмотренном примере суд указал, что налоговый орган не должен проверять деятельность налогоплательщика по использованию кредита, так как экономическая обоснованность заключается в цели получения кредита.

Поскольку НК РФ затраты по выплате процентов по банковскому кредиту отнесены к внереализационным расходам, налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую базу на сумму процентов.

Однакоу Минфина России иное мнение, которое он изложил в Письме от 22.03.2005 г. N 03-03-01-04/1/130: "...согласно п. 1 ст. 252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода...".

В арбитражной практике рассматриваются споры о том, включаются ли в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту.

В соответствии с п. 1 ст. 66 НК РФ инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся плательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) организация проводит научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы либо техническое перевооружение собственного производства, в том числе направленное на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

2) осуществляет внедренческую или инновационную деятельность, в том числе создает новые или совершенствует применяемые технологии, создает новые виды сырья или материалов;

3) выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или предоставляет особо важные услуги населению.

При наличии этих оснований согласно п. 1 ст. 66 НК РФ организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам.

Срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, составляет период от одного года до пяти лет.

Как указано в п. 2 ст. 66 НК РФ, организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 68 НК РФ, действие договора прекращается по истечении срока действия соответствующего решения уполномоченного органа или договора.

В соответствии с п. 4 ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией.

При этом форма договора об инвестиционном налоговом кредите определяется уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Согласно п. 5 ст. 67 НК РФ решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со ст. 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления.

Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту (Постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 г. N А55-28569/05-3, от 19.10.2006 г. N А55-231/06-44, от 10.10.2006 г. N А55-74/2006, от 05.09.2006 г. N А55-1077/06-54, от 19.01.2006 г. N А57-23069/04-22; Уральского округа от 02.03.2006 г. N Ф09-1077/06-С7; Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 г. N А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1).

При этом суды исходят из того, что в силу ст. 269, п. 2 ст. 270 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли. В данных нормах отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита.

Согласно ст. 6, 69 Бюджетного кодекса РФ налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе.

Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном НК РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.

Анализ положений п. 2 ст. 269 НК РФ, по мнению судей, также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.

Довод налоговых органов об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности отклоняется судами.

Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, то есть долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

Условия реструктуризации не соответствуют положениям ст. 76 БК РФ.

Арбитражными судами также отклоняется ссылка налоговых органов на п. 2 ст. 270 НК РФ, поскольку указанные в нем пени, штрафы и иные санкции начисляются вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов, тогда как инвестиционный налоговый кредит предоставлен налогоплательщику правомерно.

Следует обратить внимание, что реструктуризация задолженности по налогам и сборам предусмотрена для равномерного погашения налогоплательщиком задолженности по налогам и сборам, что дает налогоплательщику право вести хозяйственную деятельность. Но за пользование таким правом налогоплательщик обязан с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачивать проценты исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Таким образом, реструктуризация задолженности по налогам и сборам не может являться долговым обязательством в понимании ст. 269 и 265 НК РФ.

Под долговыми же обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

Заметим, что подобное определение является довольно общим. Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота и не меняется в течение налогового периода. Такая позиция высказана в Письме Минфина России от 05.03.2005 г. N 03-03-01-04/2/35.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Пример 2.

В I квартале 2007 года ООО "Симона" заключило четыре договора займа. Все займы получены на срок три месяца. Учетной политикой организации определено, что критерий сопоставимости по размеру долгового обязательства составляет 20%.

Рассчитаем средний уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения.

Реквизиты долгового обязательства	Сумма займа, руб.	Процентная ставка по договору
N от 10.01.2007 г.	200 000	25
N 2 от 22.01.2007 г.	210 000	20
N 3 от 04.02.2007 г.	190 000	30
N 4 от 18.03.2007 г.	220 000	35

Размеры займов находятся в пределах 20% уровня сопоставимости, установленного учетной политикой, так как минимальная сумма займа 190 000 руб., увеличенная на 20%, дает значение 228 000, что больше максимального займа 220 000 руб.

Определим средний уровень процентов: (200 000 x 0,25 + 210 000 х 0,2 + 190 000 x 0,3 + 220 000 х 0,35) : (200 000 + 210 000 + 190 000 + 220 000) х 100% = 27,6%.

Максимальный уровень процентов получим путем корректировки среднего уровня процентов, который можно учесть в целях налогообложения, на 20%, а именно:

27,6% х 1,2 = 33,1%.

Таким образом, проценты по договорам N 1, 2, 3 в полном объеме будут учитываться для целей налогообложения прибыли. Проценты по договору N 4 будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в размере 33,1%.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В соответствии со ст. 40 Федерального закона от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации" под рефинансированием понимается кредитование ЦБ РФ кредитных организаций.

Следует иметь в виду, что Банк России телеграммой от 26.01.2007 г. N 1788-У уведомил, что начиная с 29 января 2006 г., ставка рефинансирования устанавливается в размере 10,5 годовых.

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются определенные правила.

Следует не забывать, что с 1 января 2007 г. в данный пункт внесено изменение. Федеральный закон от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) уточнил, что суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в расходы на последнее число отчетного (налогового) периода, а не на последний день (то есть рабочий день). При этом в соответствии с п. 6 ст. 7 Закона N 137-ФЗ сроки, которые начали течь до 1 января 2007 г., будут считаться по правилам, действующим до 1 января 2007 г.

Кроме того, п. 2 ст. 269 НК РФ предусмотрены следующие правила:

Правило 1. Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Правило 2. Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Правило 3. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с вышеизложенными правилами, но не более фактически начисленных процентов.

Названные правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

На основании п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с указанными правилами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Анализ судебной практики показывает, что споры возникают относительно включения в состав внереализационных расходов процентов по договорам приобретения векселей. Суды по данному вопросу поддерживают налогоплательщика.

Пример 3.

По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль и доначислении налога и пени в порядке ст. 75 НК РФ.

Налогоплательщик, не согласившись с таким решением, оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда.

Установлено, что согласно договору налогоплательщик передал банку вексели, а банк перечислил налогоплательщику указанные суммы. При этом дисконт, как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя, прямо указан в тексте заключенных налогоплательщиком договоров на приобретение векселей.

С учетом того что размер дисконта, включенного налогоплательщиком в состав расходов, не превышен сверх установленного п. 1 ст. 269 НК РФ, выводы суда о правомерности отнесения в данном случае дисконтов по векселям к внереализационным расходам соответствуют подпункту 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ, согласно которым в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Положения п. 1 ст. 269 НК РФ об особенностях отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам любого вида применяются также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ, согласно которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с изложенным суд, руководствуясь положениями ст. 247, 252 НК РФ, пришел к выводу, что в рассматриваемом случае налогоплательщик понес затраты, связанные с производством и реализацией выпускаемой налогоплательщиком продукции.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 г. N Ф04-1890/2006 (21407-А27-40)

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Аудит и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.