Взыскать налог в срок (Т. Мамаева, "эж-ЮРИСТ", N 16, апрель 2007 г.)

Взыскать налог в срок

Право налогового органа на принудительное взыскание налога путем обращения взыскания на имущество налогоплательщика ограничено 60 днями после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В то же время на практике нередки случаи пропуска этого срока налоговыми органами, причем последствия пропуска расцениваются в судебной практике по-разному.

Выставление требования об уплате налога в соответствии с положениями НК РФ является первоначальной стадией принудительного взыскания налога. Нарушение налоговыми органами закона при выставлении требования об уплате налога может повлечь признание недействительным принятого решения о взыскании налога за счет имущества организации.

Минфин России в Письме от 19.01.2007 N 03-02-07/1-15 разъяснил порядок взыскания задолженности по налогам, пеням и штрафам за счет дебиторской задолженности налогоплательщика.

Судебная практика реализации этого принципа дает нам многообразные примеры. ФАС ЦО в Постановлении от 09.09.2005 N А62-3174/2004 сделал правильный вывод о том, что в данном случае ненадлежащее оформление требований об уплате налога влечет за собой признание частично недействительным вынесенного на их основании постановления налогового органа, поскольку все недостатки в оформлении (отсутствие указания на дату и процентную ставку пени) указанных ненормативных актов налогового органа не позволили Обществу четко определить период просрочки уплаты налога (сбора) и, как следствие, проверить правильность расчета размера пени. Указанное обстоятельство свидетельствует о несоблюдении Инспекцией обязательного досудебного порядка урегулирования спора с Обществом.

Направление требования об уплате налога (сбора) является обязательной стадией взыскания налоговой недоимки. Поэтому в случае отсутствия требования об уплате налога, направленного в адрес налогоплательщика, решение о принудительном взыскании признается недействительным (см. Постановление ФАС СЗО от 05.07.2004 N А21-8775/03-С1).

Согласно п. 1 ст. 47 НК РФ взыскание недоимки за счет имущества возможно лишь в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, выставленного в адрес налогоплательщика и не исполненного в срок. Нарушение данного требования также является основанием для признания постановления о взыскании недоимки за счет имущества недействительным.

ФАС Поволжского округа Постановлением от 21.10.2004 N А55-505/04-31 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Самарской области признал постановление о взыскании недоимки за счет имущества организации не соответствующим требованиям НК РФ - невозможно было установить, по каким требованиям оно было вынесено: "Поскольку оспариваемое Постановление вынесено не по одному, а по восьми требованиям, налоговому органу следовало указать, по каким требованиям и в пределах каких сумм принято Постановление".

Налоговые органы должны соблюдать срок начала процедуры бесспорного взыскания налога: решение о принудительном взыскании налога за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика может быть вынесено не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (ст. 46 НК РФ). Предполагается, что в рамках данного срока должно быть принято решение о бесспорном взыскании налоговой недоимки, в независимости от способа взыскания. НК РФ установил два основных способа взыскания недоимки в бесспорном порядке: взыскание за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках (ст. 46 НК РФ), и взыскание за счет иного имущества организации (ст. 47 НК РФ).

Позиции судов - на стороне государства...

Судебная практика противоречива. В основном суды не признают, что принятие мер по принудительному взысканию налога за счет имущества налогоплательщика после истечения срока исполнения налогового требования (который составляет 60 дней) является незаконным. В обоснование своей позиции суды ссылаются на то, что ст. 47 НК РФ не установлен отдельный срок принятия решения о взыскании недоимки за счет имущества организации.

На этом основании суды применяют срок, установленный ст. 46 НК РФ, для бесспорного взыскания налога при принятии решения о взыскании налога за счет имущества лишь в случае, если указанный способ взыскания используется налоговиками первоначально, т.е. не принимается решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах при неисполнении налоговых требований, и налоговые органы сразу переходят к взысканию налога за счет имущества.

Однако если в срок, установленный ст. 46 НК РФ, вообще не принято никакого решения о способе взыскания недоимки, срок для бесспорного взыскания налоговой недоимки пропущен, значит, вообще нет законных оснований для начала исполнения процедуры бесспорного взыскания налога (см. Постановление ФАС СЗО от 24.12.2004 N А56-16030/04).

В ситуации, когда налоговые органы имеют законные основания для принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика первоначально, т.е. без вынесения решения о взыскании налога за счет денежных средств, также подлежит применению срок, установленный в ст. 46 НК РФ (см. постановления ФАС ВВО от 30.09.2005 N А43-7843/2005-30-330, ФАС СЗО от 23.09.2005 N А56-38930/04).

Признание решения налогового органа о взыскании налоговой недоимки за счет денежных средств на счетах незаконным в силу пропуска срока влечет и незаконность решения о взыскании недоимки за счет иного имущества.

ФАС ЗСО в Постановлении от 13.09.2004 N Ф04-6544/2004(А45-4636-29) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Новосибирской области указал: "Решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика принято налоговым органом по истечении установленного законом срока, а поэтому является недействительным.

Поскольку решение о взыскании налога и пени за счет денежных средств недействительно, в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации недействительно и решение о взыскании налога и пени за счет имущества налогоплательщика".

Вместе с тем суды, как правило, не принимают доводы налогоплательщика о необходимости всегда соблюдать 60-дневный срок, установленный ст. 46 НК РФ, для принятия решения о взыскании недоимки за счет имущества.

ФАС ЗСО в Постановлении от 20.06.2005 N Ф04-3723/2005(12151-АОЗ-26) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Алтайского края указал, что ст. 47 НК РФ не содержит ограничений, предусматривающих 60-дневный срок для вынесения решения о взыскании налогов и пени за счет имущества налогоплательщика.

В этом случае суд исходит из того, что положения закона (ст. 47 НК РФ), регламентирующие порядок взыскания налога за счет имущества, не устанавливают специального срока. Поэтому налоговые органы не ограничены каким-либо сроком (см. также Постановление ФАС ВСО от 29.07.2004 N А19-13629/03-40-Ф02-2832/04-С1).

ФАС ЗСО в Постановлении от 15.03.2005 N Ф04-1024/2005(9158-А75-27) указал: "Специальный срок для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в отличие от срока принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, законодателем не установлен".

Данные выводы делаются судами, если налоговые органы переходят к способу взыскания за счет имущества как к дополнительному виду взыскания после неудачных попыток взыскать налог за счет денежных средств.

Есть решения судов, в которых подтверждается законность вынесения решения о взыскании недоимки за счет имущества, принятого за пределами срока, установленного ст. 46 НК РФ, причем даже когда подобное решение принимается как первоначальный способ взыскания.

ФАС ЗСО в Постановлении от 03.08.2005 N Ф04-4929/2005(13573-А75-37) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа указал на это.

Решение о взыскании недоимки за счет имущества также должно быть принято в пределах 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (разумеется, в случае неисполнения требования). Не имеет значения, что уже принято решение о взыскании недоимки за счет денежных средств.

Статья 46 НК РФ четко указывает последствия пропуска срока для бесспорного взыскания налога: "Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога".

Не имеет значения, что срок принятия решения о взыскании указан только в ст. 46 НК РФ, а ст. 47 НК РФ не содержит такого ограничения. Положения ст. 47 НК РФ применяются в качестве дополнительного способа взыскания недоимки. Основным и первоначальным способом взыскания налоговой задолженности является способ взыскания за счет денежных средств на счетах. Следовательно, правила основного способа взыскания недоимки относительно срока принятия решения должны распространяться и на дополнительный способ исходя из универсальности воли законодателя.

Закон однозначно указывает: налоговые органы утрачивают право на бесспорное взыскание налога при пропуске срока. Поскольку взыскание налога за счет имущества - это способ бесспорного взыскания недоимки, значит, нет права использовать и этот способ. Остается только обращаться в суд.

Суды обычно исходят из того, что если налоговый орган уже принял решение о бесспорном взыскании налога за счет денежных средств на счетах в пределах установленного срока, то решение о взыскании налога за счет иного имущества может приниматься и за пределами 60-дневного срока, поскольку при этом изменяется только способ исполнения решения, и ст. 47 НК РФ не установлен срок принятия решения о взыскании недоимки за счет имущества.

Принятие решения о бесспорном взыскании недоимки за счет денежных средств в установленный срок не означает, что в случае недостатка денег на счете решение о взыскании налога за счет имущества может быть принято в срок по усмотрению налогового органа, т.е. и за пределами законного срока 60 дней.

...И на стороне налогоплательщика

Существует положительная для налогоплательщика судебная практика: суды делают выводы об общем сроке, установленном в ст. 46 НК РФ, для принятия решения о взыскании недоимки и за счет денежных средств, и за счет иного имущества налогоплательщика (см. Постановление ФАС ЗСО от 01.08.2005 N Ф04-4794/2005(13389-А45-37).

Некоторые суды разделяют подход о сроке вынесения постановления о взыскании налога за счет имущества в течение 60 дней. Между тем в большинстве судебных решений указывается, что срок вынесения решения о взыскании налога за счет имущества специально не установлен ст. 47 НК РФ.

В начале 2006 г. ВАС РФ высказал свое отношение к этому вопросу. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.01.2006 N 10353/05 при проверке в порядке надзора решения Арбитражного суда Омской области от 26.01.2005 и Постановления ФАС ЗСО от 15.06.2005 указал, что в ст. 47 НК РФ, как и в ст. 46, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения обозначенных правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.

Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в ст. 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней - как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку ст. 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с п. 7 ст. 46 Кодекса. Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока.

Следовательно, высшая судебная инстанция стоит на стороне налогоплательщика. По-видимому, судебная практика должна в дальнейшем формироваться с учетом позиции ВАС РФ.

Т. Мамаева,

юрист аудиторско-консалтинговой компании "АРНИ"

"эж-ЮРИСТ", N 16, апрель 2007 г.