Раздаем сувениры (О.В. Влад, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Раздаем сувениры

В условиях жесткой конкуренции турфирмам постоянно приходится решать задачу, как привлечь клиентов. Один из наиболее эффективных способов - реклама. Организации, занимающиеся туристической деятельностью, в ходе рекламных кампаний распространяют сувенирную продукцию, на которую нанесены их логотипы, - кружки, авторучки, календари, блокноты, футболки, пакеты, флаеры и др. Каким образом расходы на приобретение (изготовление) сувениров учитываются в целях налогообложения прибыли? Является ли стоимость переданной в рекламных целях сувенирной продукции объектом обложения НДС? Как поступить с суммами "входного" и начисленного НДС? Ответы на эти вопросы представлены в данной статье.

В первую очередь разберемся, является ли распространение сувенирной продукции с логотипами рекламой, ведь от этого зависит налоговый учет ее стоимости. О том, что раздача сувенирной продукции носит рекламный характер, свидетельствует определение логотипа, которое содержится в Современном экономическом словаре*(1). Итак, слово "логотип" (от греч. Logos - слово и typos - отпечаток) обозначает оригинальное начертание, изображение полного или сокращенного наименования фирмы или ее товаров. При этом логотип специально разрабатывается фирмой с целью привлечения внимания к ней и ее товарам. Чтобы окончательно убедиться в этом, обратимся к определению рекламы. В Налоговом кодексе его нет. Поэтому, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к Закону N 38-ФЗ*(2), согласно ст. 3 которого рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Объектом рекламирования может выступать товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие, к которым хотят привлечь внимание. Как указала Федеральная антимонопольная служба в Письме от 30.10.2006 N АК/18658*(3), реклама - это распространенная для неопределенного круга лиц информация, наделенная определенными признаками. Значит, главный признак рекламы - направленность на неопределенный круг лиц. Что следует понимать под таким кругом лиц? На этот вопрос также ответил ФАС в Письме от 05.04.2007 АЦ/4624. Это лица, которых невозможно заранее определить в качестве получателей рекламной информации и конкретной стороны правоотношений, возникающих в связи с реализацией объекта рекламирования. В свою очередь, предназначение для неопределенного круга лиц означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана, и на восприятие которых реклама направлена. Другими словами, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц. Исходя из этого ФАС делает вывод: нанесение логотипов на сувенирную продукцию производится в рекламных целях. Причем не имеет значения, кому она будет отдана: клиентам, случайным физическим лицам или работникам турфирмы. Отметим, что ранее Федеральная налоговая служба в отношении раздачи сувениров клиентам пришла к такому же выводу. В Письме от 09.02.2005 N 02-3-08/571 налоговики признали, что приобретение (изготовление) в рамках новогодней рекламной акции набора, состоящего из шоколадных конфет и вина с наименованием и логотипом банка, для последующего их вручения клиентам банка можно считать рекламой. Чиновники отметили, что решение о приобретении (изготовлении) набора было принято для привлечения внимания и поддержания интереса к банку неопределенного круга лиц в целях реализации им банковских услуг.

Добавим, что раздача сувениров с логотипом организации в качестве подарков также носит рекламный характер, ведь в этом случае невозможно заранее определить всех лиц, до которых будет доведена рекламная информация (Письмо ФАС РФ от 05.04.2007 АЦ/4624).

Итак, мы определились, что раздачу сувенирной продукции с логотипами можно считать рекламой. Теперь посмотрим, можно ли ее стоимость учитывать в целях налогообложения прибыли.

Налог на прибыль

О том, что расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания можно учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль, сказано в пп. 28 ст. 264 НК РФ. Эти затраты относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Однако вспомним, что расходы на рекламу в гл. 25 НК РФ разделены на две категории: нормируемые и ненормируемые. Нас, естественно, интересует, к какой категории относятся затраты на приобретение (изготовление) сувенирной продукции. Почему это важно? Это связано с тем, что ненормируемые расходы на рекламу включаются в состав налоговых расходов в полном объеме, а нормируемые - только в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг).

В пункте 4 ст. 264 НК РФ приведен перечень ненормируемых расходов, причем он является закрытым (Письмо МНС РФ от 24.03.2004 02-3-07/41@). Итак, к ним относятся затраты:

- на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;

- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Поскольку данный список не подлежит расширению и в нем отсутствуют расходы на изготовление (приобретение) сувенирной продукции с логотипами, перейдем ко второй категории затрат - нормируемым. В нее включены расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не указанные выше. Следовательно, рассматриваемые нами расходы являются нормируемыми. Такого мнения придерживаются и финансисты (см., например, письма от 03.02.2006 03-03-04/1/83, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/113).

К сведению: если раздача сувениров не носит рекламного характера, то затраты на ее приобретение (изготовление) не признаются налоговыми. Основанием является п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей. Кроме того, турфирма может использовать сувениры с логотипами для собственных нужд (например, авторучки, календари, футболки выдаются работникам в качестве канцелярских товаров, униформы). В этом случае юридическое лицо не осуществляет функций по распространению рекламы, равно как и не передает такую продукцию сотрудникам в рекламных целях, однако обеспечивает организацию работы (Письмо ФАС РФ от 30.10.2006 N АК/18658). К такому же выводу пришли судьи ФАС МО: канцелярская продукция с логотипом налогоплательщика, не предназначенная для неопределенного круга лиц и подлежащая распространению только среди сотрудников компании, филиалов и управляемых (дочерних) обществ, не соответствует определению понятия рекламы (Постановление от 09.03.2007 КА-А40/1026-07).

Налог на добавленную стоимость

Разобравшись с налогом на прибыль, перейдем к НДС, который уже давно вызывает споры между налоговиками и налогоплательщиками. Первые настаивают на том, что стоимость сувенирной продукции подлежит включению в налоговую базу по НДС. Их логика такова. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, к которой относится также передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе. Однако судьи встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что стоимость рекламной продукции (сувениров с логотипом) применительно к п. 1 ст. 146 НК РФ не может рассматриваться как безвозмездная передача товара, так как включена в состав расходов по налогу на прибыль как расходы по рекламе. В качестве примеров приведем малую толику постановлений из обширной арбитражной практики, сложившейся по данному вопросу в пользу налогоплательщиков: постановления ФАС ВСО от 29.03.2007 N А33-11414/06-Ф02-1651/07, ФАС СЗО от 25.01.2007 А44-871/2006-15, от 18.09.2006 N А21-9841/2005, ФАС ВВО от 05.05.2006 N А82-5176/2005-15.

Судьи ФАС СКО, обосновывая свою позицию, указали, что распространение рекламной продукции производилось в связи с необходимостью осуществления компанией своей деятельности и экономически оправдано, поэтому не может быть расценено как безвозмездная сделка и данная продукция не подлежит отнесению к объектам обложения НДС (Постановление от 03.07.2006 N Ф08-2299/2006-938А). Кроме того, ФАС МО в Постановлении от 16.11.2006 КА-А40/10964-06 обратился к понятию безвозмездного договора. Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ по такому договору одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Отсюда судьи сделали вывод, что передача рекламно-сувенирной продукции обусловлена для получателя совершением действий по пользованию услугами организации в большем объеме, чем без использования этой рекламной продукции. Поэтому передача рекламной продукции не может рассматриваться как безвозмездная сделка и не подлежит включению в объект обложения по налогу на добавленную стоимость. В другом деле при рассмотрении аналогичной ситуации всплыло Письмо УМНС по г. Москве от 31.07.2001 02-14/35611, в котором чиновники согласились с тем, что стоимость рекламных сувениров не облагается НДС. Поэтому организация, руководствовавшаяся этим письмом, не несет ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 2 ст. 111 НК РФ (Постановление ФАС МО от 28.08.2006 N КА-А40/7856-06).

Итак, мы убедились, что с поддержкой судебных органов ситуация складывается в пользу налогоплательщиков. Однако есть одно но - изменения Налогового кодекса, вступившие в силу 1 января 2006 года. Теперь в п. 3 ст. 149 НК РФ появился новый пп. 25, в котором зафиксировано, что не подлежит налогообложению передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей. Эти нововведения косвенно указывают на необходимость обложения НДС передачи товаров (работ, услуг) стоимостью более 100 руб. в рамках рекламных акций.

В связи с этим представляют интерес рассуждения Арбитражного суда Московской области, изложенные в Решении от 20.04.2006 N А41-К2-1194/06. Сувениры после нанесения на них логотипов в силу своей низкой стоимости представляют собой лишь способ распространения рекламной информации о продукции (услугах) организации. При этом данные носители рекламной информации не предназначены для самостоятельной реализации в смысле ст. 146-148 НК РФ. По причине низких потребительских качеств рекламных сувениров реальная возможность их реализации с целью получения прибыли отсутствует, что соответствует положениям пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Обратите внимание: изменения не распространяются на операции, осуществленные до 01.01.2006. Поэтому если проверяющие налоговые органы попытаются воспользоваться ими при проверке периодов до указанной даты, судьи их не поддержат. Примером служит Постановление от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99, в котором ФАС ВВО указал, что сделанный налоговиками вывод не основан на нормах права и противоречит содержанию и смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ*(4).

Итак, чтобы избежать начисления налогов, следует выполнить два условия. Во-первых, сувенирная продукция должна быть роздана в рекламных целях. Напомним, что согласно разъяснениям Федеральной антимонопольной службы не имеет значения, кому на безвозмездной основе данная продукция будет передана (сотрудникам, партнерам турфирмы или третьим лицам) (Письмо от 23.01.2006 N АК/582).

Во-вторых, стоимость сувенирной продукции не должна превышать 100 руб. за единицу, что необходимо подтвердить соответствующими первичными документами. Отметим, если налоговые органы будут настаивать, что переданная в рекламных целях продукция подлежит обложению НДС, но не укажут в акте проверки размер расходов на приобретение (создание) единицы товара, то судьи посчитают, что факт налогового правонарушения в ходе проверки не установлен. Именно так поступили судьи Арбитражного суда г. Москвы (Решение от 14.02.2006 N А40-75465/05-111-670). Другими словами, налоговый орган должен проверить, установить и изложить в акте налоговой проверки и решении о привлечении к ответственности информацию о стоимости единицы переданной сувенирной продукции.

Остановимся на требованиях Налогового кодекса, которые должны выполнять налогоплательщики, осуществляющие операции, как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению. Они должны вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ), а также сумм "входного" НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм "входного" НДС их нельзя ни предъявить к вычету, ни включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций. Как видим, Налоговым кодексом определены правовые последствия отсутствия раздельного учета только "входного" НДС, которые не ограничивают право на налоговую льготу (Постановление ФАС ВВО от 20.03.2006 N А82-8710/2005-15).

Каким образом учитываются суммы "входного" НДС, относящиеся к сувенирной продукции стоимостью до 100 руб.? Учтем два момента. Во-первых, в п. 2 ст. 170 НК РФ сказано, что суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Во-вторых, на основании п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на приобретение (изготовление) сувениров, переданных в рекламных целях, учитываются в составе налоговых расходов в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, суммы НДС, относящиеся к рекламной продукции стоимостью до 100 руб. за единицу, можно учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в стоимости этой рекламной продукции, но в пределах лимита. Московские налоговики указали на это в Письме от 10.01.2007 N 19-11/741.

Пример 1.

Турфирма в мае 2007 г. в ходе рекламной кампании распространила сувенирную продукцию с логотипами, стоимость единицы которой составляет менее 100 руб. Сувениры приобретены у сторонней организации за 5 900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

В 1-м полугодии 2007 г. турфирма получила выручку от реализации товаров (работ, услуг) в размере 3 000 000 руб., величина других нормируемых расходов составила 15 000 руб.

В бухгалтерском учете турфирмы будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено приобретение сувенирной продукции с логотипами (5 900 - 900) руб.	10	60	5 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	900
Сумма "входного" НДС включена в стоимость су- венирной продукции	10	19	900
Стоимость сувенирной продукции отражена в сос- таве общехозяйственных расходов*	26	10	5 900
* По итогам деятельности за шесть месяцев 2007 года стоимость сувенирной продукции в це- лях налогообложения прибыли учитывается в полном объеме, поскольку "барьер" в размере 1% от выручки - 30 000 руб. (3 000 000 руб. х 1%) не преодолен. Нормируемые рекламные расходы сос- тавляют 20 900 руб. (5 900 + 15 000)

Отметим, что в Налоговом кодексе представлена ситуация, когда положения п. 4 ст. 170 НК РФ можно не применять. Это возможно в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае сумма "входного" НДС, относящаяся к товарам (работам, услугам), использованным для необлагаемых операций, предъявляется к вычету в общеустановленном порядке (Письмо УФНС по г. Москве от 17.06.2005 19-11/43215).

Нам осталось разобраться с суммой НДС, начисляемой в случае раздачи сувенирной продукции стоимостью более 100 руб. Можно ли ее учесть в целях налогообложения прибыли? Ведь она не может быть предъявлена покупателю, а уплачивается за счет средств организации. По мнению финансистов, изложенному в Письме от 22.09.2006 N 03-04-11/178, суммы НДС, исчисленные при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче рекламной продукции, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются. В качестве основания приводится п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и затрат, связанных с такой передачей. Однако о какой безвозмездной передаче идет речь, если в целях налогообложения прибыли возникают расходы на рекламу. Поэтому суммы начисленного НДС вполне можно включить в налоговые расходы. К сожалению, налоговые органы, скорее всего, будут придерживаться позиции Минфина.

Пример 2.

Изменим условия примера 1.Стоимость единицы сувенирной продукции составляет более 100 руб.

В бухгалтерском учете турфирмы будут оформлены следующие проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|             Содержание операции             |      Дебет      |     Кредит      |   Сумма, руб.  |

|---------------------------------------------+-----------------+-----------------+----------------|

|Отражено приобретение сувенирной продукции  с|       10        |       60        |      5 000     |

|логотипами  (5 900 - 900) руб.               |                 |                 |                |

|---------------------------------------------+-----------------+-----------------+----------------|

|Отражена сумма "входного" НДС                |       19        |       60        |       900      |

|---------------------------------------------+-----------------+-----------------+----------------|

|Сумма НДС предъявлена к вычету*              |       68        |       19        |       900      |

|---------------------------------------------+-----------------+-----------------+----------------|

|Стоимость сувенирной продукции   включена   в|       26        |       10        |      5 000     |

|состав общехозяйственных расходов            |                 |                 |                |

|---------------------------------------------+-----------------+-----------------+----------------|

|Начислен НДС на стоимость переданной сувенир-|       26        |       68        |       900      |

|ной продукции (5 000 х 118%)                 |                 |                 |                |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|    * Так как в данном случае мы имеем дело  с  операцией,  облагаемой НДС, "входной"  НДС  предъ-|

|является к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ                          |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

К сведению: турфирма может отказаться от льготы - освобождения от обложения НДС передачи сувенирной продукции в рекламных целях, но только на период, превышающий год. Данная возможность предоставлена п. 5 ст. 149 НК РФ. Для этого в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика необходимо представить соответствующее заявление до 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Следует учесть, что отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Кроме того, не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

О.В. Влад

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. ИНФРА-М, 2006.

*(2) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(3) Это и еще два письма ФАС РФ (от 23.01.2006 АК/582 и от 05.04.2007 АЦ/4624) доведены до сведения пользователей Письмом ФНСРФ от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@. Отметим, что все три письма ФАС направлены ФНС в целях администрирования НДС. Однако, согласитесь, трактовка определения рекламы должна быть одинаковой для всех глав Налогового кодекса.

*(4) Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).